III SA/Wa 536/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. III SA/Wa 536/08 UZASADNIENIE Indywidualną interpretacją podatkową z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko L. sp. z o. o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych, wynikających z wniosku: Spółka (dalej też "strona", "skarżąca" lub "strona B") w lipcu 2007 r. zawarła z jednym z banków (dalej też "strona A") quasi transakcję SWAP powiązaną z indeksem Deutsche Bank FRBUSD według standardów opublikowanych przez International Swaps and Derivatives Association Inc. Mocą powyższego kontraktu strona A wypłaci skarżącej kwotę 4 000 000 zł, zaś skarżąca zobowiązuje się do zapłaty od wirtualnej kwoty bazowej, w wysokości 40 000 000 zł, odsetek wyliczonych według ustalonych reguł, przy czym w lipcu 2008 r. Spółka zapłaci 3% wirtualnej kwoty bazowej, a w kolejnych latach zapłaci inne, zmienne, ustalone według stron umowy oprocentowanie, zależne od tzw. indexu FRB. Kontrakt zawarto do roku 2012. Spółka zadała wobec tego pytanie, czy otrzymaną w lipcu 2007 r. kwotę 4 000 000 zł może potraktować jako zaliczkę na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zdaniem Spółki opisana transakcja nie stanowi transakcji SWAP, ponieważ SWAP stopy procentowej polega na wymianie odsetek obliczonych od kwoty minimalnej swapu, tj. 40 000 000 zł., ustalonej przez dwie strony transakcji. Strona A zobowiązuje się do wypłaty z góry odsetek stałych od ustalonej kwoty, a strona B – odsetek zmiennych. W pierwszym roku trwania kontraktu w przypadku Spółki nie istnieje element odsetek zmiennych, gdyż w każdym przypadku strona B jest zobowiązana do zapłaty odsetek o wartości 3% swapu, tj. kwoty 1 203 288 zł. Ta kwota spełnia więc jedynie funkcję kredytową i nie może być traktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu. Do rozważenia pozostaje natomiast charakter kwoty 2 796 712 zł, stanowiącej różnicę otrzymanej w lipcu 2007 r. kwoty 4 000 000 zł, oraz kwoty zwróconej przez stronę B po roku trwania kontraktu, tj. w lipcu 2008 r. Spółka traktuje powyższą kwotę jako zaliczkę na poczet usługi wypłaty przez stronę A (tak zostało to przedstawione we wniosku) odsetek w przyszłości – w zależności od przyszłej sytuacji. W przypadku wariantu optymistycznego strona B nie będzie musiała wpłacać już żadnej kwoty, poza kwotą wpłaconą w lipcu 2008 r. Kwota 2 796 712 zł będzie stanowiła dochód spółki na koniec 5-cio letniego okresu rozliczeniowego. Wówczas dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu. W wariancie pesymistycznym z kolei, oprócz kwoty uiszczonej w pierwszym roku kontraktu, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu dodatkowych kwot co roku, aż do lipca 2012 r., w sumie 8 406 576 zł. Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Spółka uznała, że nie każdy przychód lub koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy. Do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 ustawy). Natomiast w zakresie definicji kosztów Spółka powołała się na art. 15 ust. 1 ustawy. W konkluzji więc Spółka uznała, że o przychodzie będzie można mówić dopiero po okresie 5 lat trwania umowy, gdyż dopiero wtedy będzie można stwierdzić, czy poniosła stratę, czy uzyskała dochód. Podobne stanowisko zajął, według Spółki, NSA w wyroku z 18 stycznia 2001 r. (I SA/Po 2292/99), a także Minister Finansów piśmie z 2 marca 1999 r. o stosownym numerze. Organ dokonujący interpretacji powołał się na art. 2 ust. 1 punkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), definiujący instrumenty finansowe, którymi są m.in. równoważne wobec finansowych kontraktów terminowych instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Z kolei, w zakresie definicji pochodnych instrumentów finansowych, organ powołał się na art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiona przez Spółkę transakcja SWAP spełnia, według organu, definicję pochodnych instrumentów finansowych sformułowaną w ustawie. Do przychodów uzyskanych z takich instrumentów stosuje się takie same zasady, jak dla przychodów z praw majątkowych. Dla ustalenia momentu uzyskania przychodu z tych praw ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy. Przywołany przez Spółkę art. 12 ust. 4 punkt 1 ustawy odnosi się do zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, lecz nie obejmuje swoim zakresem zbycia prawa majątkowego. Zatem wpłaty zaliczek czy przedpłat na poczet zbycia praw majątkowych stanowią przychód, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy. Odnośnie daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 punkt 8b ustawy. Otrzymana więc przez Spółkę, w lipcu 2007 r., kwota 4 000 000 zł, nie stanowi zaliczki, o której mowa w art. 12 ust. 4 punkt 1 ustawy. W wezwaniu z dnia 5 grudnia 2007 r. o usunięcie naruszenia prawa skarżąca oceniła, że powyższa interpretacja organu jest błędna, choć wzywający wskazał na błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z [...] listopada 2007 r. Spółka powtórzyła swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył natomiast swoje argumenty, zaś odnośnie przywołanego przez stronę wyroku NSA uznał, że orzeczenie to nie jest dla organu wiążące jako zapadłe w indywidualnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Jako pierwotną kwestię niniejszej sprawy należało określić prawny charakter transakcji zawartej pomiędzy skarżącą, a bankiem. Skarżąca zawartą przez siebie umowę nazywa "quasi transakcją SWAP". O tym, że jest to tylko "quasi" transakcja SWAP, przesądza - zdaniem Spółki – to, że w pierwszym roku obowiązywania kontraktu nie wypłaci ona kwoty uzależnionej od odsetek zmiennych, wyznaczonych przez index FRB, lecz kwotę stałą równą 3% wartości nominalnej 40 000 000 zł (Sąd ocenił, że użyty we wniosku wyraz "niminalnej", odczytany przez organ jako "minimalnej", jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej Spółki), tj. kwotę 1 203 288 zł. W ocenie Sądu powyższa kwota ustalona jako stała wartość procentowa wirtualnej kwoty bazowej, wypłacona Spółce w lipcu 2008 r., nie zmienia rzeczywistego charakteru prawnego zawartej transakcji jako transakcji SWAP. Z punktu widzenia ekonomicznego celu zawartej umowy kwota ta nie ma znaczenia, gdyż równie dobrze strony mogłyby od razu, w roku 2007, uczynić przedmiotem umowy kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wirtualną kwotą bazową, a kwotą wypłaconą przez skarżącą w lipcu 2008 r., zaś w ramach tej umowy powiązać wartość wypłat dokonanych przez skarżącą (ewentualnie brak takich wypłat – w zależności od wartości indeksu FRB) w poszczególnych latach z tą właśnie różnicą i indeksem FRB. Pomijając zatem wypłatę ustalonej z góry i wypłaconej w lipcu 2008 r. kwoty 1 203 288 zł dojść należy do wniosku, że rzeczywista treść umowy odpowiada transakcji SWAP. Kwota ta nie może zmienić istoty zawartej przez bank i skarżącą umowy. Kontrakt SWAP stanowi rodzaj umowy, w ramach której strony zobowiązują się, że w określonym punkcie przyszłości wymienią się pewnymi płatnościami według reguł zdefiniowanych w samym kontrakcie. Kontrakty te stanowią więc rodzaj instrumentów pochodnych, określają prawa majątkowe, których cena rynkowa zależna jest od oceny lub wartości określonych papierów wartościowych, walut, stóp procentowych, towarów, albo innych jeszcze okoliczności. Można zatem mówić o swapach walutowych, złotowych, procentowych, towarowych i innych. Jeśli podstawą wyliczenia wartości swapu, czyli tzw. instrumentem bazowym, jest indeks (jak w niniejszej sprawie indeks FRB), mamy do czynienia ze swapem indeksowym (vide zamieszczona na stronie internetowej Narodowego Banku Polskiego praca Ewy Leszczyńskiej "Rynek kontraktów swapowych w Polsce"). Powyższe potwierdza, że obydwie strony kontraktu zawarły transakcję SWAP. Konsekwencją tego jest wniosek, że zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ukształtowane w zawartym kontrakcie prawa majątkowe stron należy uznać za pochodne instrumenty finansowe. Co prawda w przywołanej przez organ ustawie o obrocie instrumentami finansowymi za instrumenty takie zostały uznane m.in. swapy akcyjne, procentowe i walutowe, a nie indeksowe (art. 2 ust. 1 punkt 2 lit. "c" tej ustawy), to jednak w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pochodnym instrumentem finansowym zostały nazwane prawa majątkowe, których cena zależy m.in. od indeksów (przywołany art. 16 ust. 1b ustawy). Zasadnie argumentuje więc organ, że przywołany przez Spółkę art. 12 ust. 4 punkt 1 tej ustawy odnosi się wyłącznie zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, nie obejmuje swoim zakresem zbycia prawa majątkowego wynikającego z instrumentu finansowego. Przychód z tego tytułu powstaje zgodnie z ogólnymi regułami art. 12 ust. 3a ustawy. Kwota otrzymana przez Spółkę w lipcu 2007 r. stanowi jej dochód już w tej dacie – bez względu na ostateczny wynik ekonomiczny zawartej transakcji SWAP uzależniony od nieznanej w dacie jej zawarcia wartości indeksu FRB w poszczególnych latach kontraktu. Odnośnie przywołanego przez Spółkę orzeczenia NSA Sąd zauważa, że dotyczyło ono zaliczki z tytułu świadczenia usługi (chodziło o usługę archiwizacji dokumentacji), a nie z tytułu obrotu instrumentami finansowymi. Orzeczenie to nie zmienia więc zasady, na którą powołał się organ w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy jej wydawaniu organ nie naruszył ponadto prawa procesowego. Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.