III SA/Wa 539/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 216, 217 § 2, art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - zwana dalej O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia E. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., wyłączył z akt sprawy, na podstawie art. 216 i art. 179 § 1 O.p. płytę DVD nr 3, zawierającą fotokopie dokumentacji księgowej spółki S.: rejestry zakupu, rejestry dostaw UE oraz wyciągi bankowe ze względu na interes publiczny. W pouczeniu o trybie odwoławczym Organ wskazał, iż na powyższe postanowienie nie służy zażalenie - art. 236 § 1 O.p. Pismem z dnia 26 października 2015 r., (data wpływu 16.11.2015 r.) Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2015 r., W zażaleniu stwierdzono błędne pouczenie co do braku możliwości wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 216 O.p. Organ wyjaśnił, iż pierwszy z powołanych przepisów pozwala organowi podatkowemu na wyłączenie z akt sprawy dokumentów, jeżeli zachodzi konieczność ochrony określonych kategorii informacji lub wartości (informacje niejawne, interes publiczny). Ocena powyższych kwestii nie sprowadza się jednakże do całkowitego załatwienia sprawy, ma charakter tzw. wpadkowy. Dlatego też zdaniem Organu w tym przedmiocie zastosowanie powinna znaleźć regulacja art. 216 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii postępowania, lecz co do zasady nie rozstrzygają o istocie sprawy. Organ zaznaczył, iż w świetle art. 236 § 1 O.p., nie każde postanowienie wydane w toku postępowania jest zaskarżalne w formie zażalenia. Podniósł, iż przepisy O.p., w niektórych przypadkach wprost nakazują rozstrzyganie w formie postanowienia, określając jednocześnie, czy na tego rodzaju rozstrzygnięcie przysługuje zażalenie. Z art. 216 O.p. wynika, że organ podatkowy ma możliwość wydawania postanowień w każdej kwestii, która wyłoni się w toku postępowania, również nie wymienionej expressis verbis w przepisach przywołanej ustawy. W ocenie Organu z przepisów O.p. nie wynika ponadto, aby na postanowienie wyłączające dokumenty z akt sprawy ze względu na interes publiczny przysługiwało zażalenie. Możliwości takiej nie przewiduje art. 179 § 1 O.p. Według Organu analiza językowa oraz systemowa art. 179 O.p. prowadzi do wniosku, że stronie nie będzie przysługiwało zażalenie na postanowienie o wyłączeniu jawności określonej części akt sprawy. Podkreślił, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Organ odniósł się do stanowiska Skarżącej, iż jeżeli postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 O.p.), to przysługuje na nie zażalenie. W ocenie Organu Skarżąca dokonuje w ten sposób błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa. Regulacje te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazują dodatkowe warunki jakie powinno spełniać postanowienie, na które w świetle przepisów O.p. przysługuje zażalenie. Według Organu wnioskowanie odwrotne, tzn. polegające na uznaniu, że skoro postanowienie zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, to przysługuje na nie zażalenie, pomimo, że nie wynika to wprost z żadnego przepisu O.p.- jest nieprawidłowe. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zażalenie w rozpatrywanej sprawie jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż Stronie nie przysługiwało prawo do wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia na przedmiotowe postanowienie. Jednocześnie zaznaczył należy, że ograniczenie prawa zażalenia tylko do rozstrzygnięć, których zaskarżalność została uregulowana w przepisach O.p, nie wyłącza możliwości prawnej obrony, gdyż zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Wyjaśnił, iż w takiej sytuacji podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące postanowienia są rozpatrywane łącznie z wniesionym odwołaniem od decyzji. Jeżeli Strona wniosłaby jednak zażalenie na postanowienie niezaskarżalne, organ odwoławczy powinien stwierdzić jego niedopuszczalność. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1-3, art. 187 § 1, art. 217 § 1 i 2 O.p. - art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.). W uzasadnieniu zarzuciła, iż Organy obu instancji nie wyjaśniły dokładnie, jakie konkretnie dane zawarte są w zastrzeżonych dokumentach i dlaczego ujawnienie ich równoznaczne jest (automatycznie) z naruszeniem interesu publicznego. Brak informacji odnośnie natury spornych danych uniemożliwia Stronie zrozumienie treści postanowienia organu I instancji oraz zaskarżonego Postanowienia. Skarżąca zauważyła, iż w art. 179 § 1 O.p. ustawodawca nie posługuje się pojęciem "tajemnicy prawnie chronionej" tym samym nie wiadomo o jaki interes publiczny w niniejszym przypadku chodzi. Według Skarżącej nie wiadomo czy tryb zastosowany przez organy obu instancji został zastosowany w sposób prawidłowy skoro nie jest znana natura danych, których ujawnienia organy obu instancji się obawiają. Zaznaczyła, iż w postanowieniu organu I instancji mowa jest o tym, że chodzi o dokumentację dotyczącą transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentem. Zdaniem Skarżącej bardzo skrótowe w swej treści postanowienie organu I instancji sugeruje, iż nawet Organ I instancji mógł nie znać dokładnej natury danych zawartych w wyłączonych dokumentach. Fakt ograniczenia się w swojej analizie przez Organ II instancji wyłącznie do analizy jednego aspektu sprawy (tj. zasady zaskarżania postanowień) wskazuje, iż Organ odwoławczy nie zadał sobie trudu aby zweryfikować czy tryb zastosowany przez Dyrektora UKS był w niniejszej sprawie dopuszczalny. W ocenie Skarżącej Dyrektor UKS powinien był wyjaśnić w jakim celu w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki domaga się od jej kontrahentów informacji, które (być może) nie dotyczą Spółki. Skarżąca podniosła, iż z treści postanowień organów obu instancji nie wynika, czy wyłączone z akt sprawy dokumenty będą wykorzystane w niniejszej sprawie czy też nie. Treść obu postanowień nie daje odpowiedzi na pytanie, dlaczego zapoznanie się przez Spółkę z określonymi dokumentami byłoby równoznaczne z naruszeniem interesu publicznego i czy wyłączenie tych dokumentów z akt sprawy było prawidłowe. W konsekwencji nie wiadomo na jakiej podstawie Organ II instancji doszedł do wniosku, że Stronie nie przysługiwało w niniejszej sprawie zażalenie i czy tryb zastosowany przez Dyrektora UKS został zastosowany prawidłowo. Skarżąca zarzuciła, iż w treści postanowień organów obu instancji brak jest również wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie "interesu publicznego" na gruncie niniejszej sprawy i konkretnych dokumentów i danych, do których ono się odnosi. Zaznaczyła, iż w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Zdaniem Skarżącej w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. nie można ogólnikowo wskazywać na bliżej nieokreślony interes publiczny. Dyrektor UKS przyjął, a Organ II instancji takie postępowanie zaakceptował, iż bez potrzeby wyjaśniania jaka jest konkretnie treść dokumentów, co one zawierają, jakiego postępowania dotyczą, można automatycznie przyjąć, iż ujawnienie ich naruszy abstrakcyjny interes publiczny. W ocenie Skarżącej Dyrektor UKS wydając postanowienie, miał obowiązek przedstawienia w sposób wyczerpujący, konkretnych argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Dyrektor UKS tego nie uczynił a Dyrektor Izby Skarbowej takie postępowanie zaakceptował. Oznacza to, że postanowienia organów obu instancji nie spełniają podstawowych wymogów jakie wynikają z treści art. 217 § 2 O.p. Według Skarżącej przyjmując jednak, iż wyłączone z akt dokumenty miały charakter dokumentów, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. należało uznać, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie również § 2 i 3 art. 179 O.p. W dalszej kolejności należało przyjąć, iż postanowienie wyłączające z akt sprawy jakiekolwiek dokumenty, informacje, dane itp., stanowi de facto odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów", o której mowa w art. 179 § 2 O.p. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie interpretuje treść art. 179 O.p. twierdząc, iż z jego treści wynika konieczność złożenia przez stronę wniosku o umożliwienie zapoznania się z tymi dokumentami. Według Skarżącej z treści tego przepisu nie wynika w żaden sposób konieczność występowania przez Stronę z jakimkolwiek wnioskiem. Ponadto zdaniem Skarżącej organy obu instancji mogły potraktować zażalenie Strony jako wniosek, który należy złożyć w świetle brzmienia art. 179 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ poinformował ponadto, iż pełnomocnik Strony pismem z dnia 26.10.2015 r., wniósł o udostępnienie do wglądu pełnej treści dokumentów wyłączonych z akt postanowieniem Dyrektora UKS w O. z dnia [...].10.2015 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...].11.2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił Skarżącej udostępnienia do wglądu dokumentów wskazanych w piśmie Pełnomocnika Strony z dnia 26.10.2015 r. W wyniku wniesionego zażalenia Postanowieniem z dnia [...].01.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].11.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nie zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].10.2014 r., na mocy którego w oparciu o przepisy art. 216, 217 § 2, art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Na podstawie art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Z kolei stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Nie budzi wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. Sąd w składzie orzekającym podziela jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 O.p. przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. nie pozwala bowiem przyjąć, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. zażalenie przysługuje (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23.08.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20.02.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa, iż jak wynika z informacji zawartych w odpowiedzi na skargę Skarżąca wystąpiła formalnie o udostępnienie jej dokumentów objętych ochroną, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., w trybie art. art. 179 § 2 O.p. Należy zaznaczyć, że tylko w przypadku, gdy strona skarżąca wystąpi formalnie o udostępnienie jej dokumentów objętych ochroną, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., organ jest zobligowany do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1671/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.09.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Przypomnieć należy, że strona może żądać wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, nie tylko w trakcie postępowania, ale również po jego zakończeniu (art. 178 § 1 O.p.). Natomiast organ jest zobligowany do wydania postanowienia o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. nie z własnej inicjatywy ale na skutek wniosku strony. Dopiero wówczas strona, której odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami (sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów) dysponuje prawem do złożenia zażalenia od postanowienia wydanego w tym zakresie w trybie art. 179 § 2 O.p. Jak wynika z informacji zawartych w odpowiedzi na skargę Skarżąca z takiego prawa skorzystała. Tym samym bezzasadny jest zarzut, iż skoro wyłączone z akt dokumenty miały charakter dokumentów, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. należało uznać, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie również § 2 i 3 art. 179 O.p. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, że fakt zawarcia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego nie stanowi sam w sobie o tym, że na takie postanowienie przysługuje zażalenie. Należy wskazać, iż możliwość zaskarżalności postanowienia nadana przez ustawodawcę rodzi obowiązek zawarcia w nim uzasadnienia faktycznego i prawnego, co wynika z treści przepisu art. 217 § 2 O.p. gdzie wskazano, iż postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie (...). Zatem postanowienia, na które zażalenie nie przysługuje, nie wymagają uzasadnienia. Nie oznacza to jednak, że organ takiego uzasadnienia nie może sporządzić. Żaden przepis prawa nie zakazuje wskazania - w postanowieniu niezaskarżalnym - toku rozumowania organu w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ wydający takie postanowienie. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 O.p., zaskarżalność postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. gwarantuje przepis art. 237 O.p. Stosownie do jego brzmienia, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. To oznacza, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu, zarzuty te będą rozpatrzone łącznie z tymże wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy stwierdza, w formie postanowienia, niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zaistniał ten drugi przypadek (na postanowienie organu I instancji nie przysługuje zażalenie). Zatem skoro postanowienie w przedmiocie wyłączenia z materiału dowodowego dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, jest postanowieniem na które zażalenie nie przysługuje, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącą Spółkę i zarazem nie naruszył obowiązku kontroli instancyjnej uznając, że brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi odnośnie braku podstaw do uznania, że wyłączony materiał dowodowy zawiera informacje niejawne, czy braku odniesienia się do przesłanki ochrony interesu publicznego pozostają poza sferą rozważań Sądu w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.