III SA/Wa 549/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę L.W. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącego - członka zarządu M. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., odsetki za zwłokę od powyższej zaległości a także powstałe koszty egzekucyjne. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 2.894.635,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.408.775,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 245.109,80 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 5, art. 108 § 2, art. 116 197ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 108 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej "u.p.t.u."). DIAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skoro postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką wszczęte zostało w dniu 24.10.2019 r., to stwierdzić należało, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., dotyczący obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podmiotu głównego po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tego podmiotu. Ponadto NUS będący wierzycielem przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki w dniu 14.01.2019r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., który został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności, w dniu 1.02.2019 r. Wobec powyższego spełniony został wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. bowiem postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zostało wszczęte w dniu 24.10.2019 r., więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki upłynąłby, co do zasady, z dniem 31.12.2019 r. (termin płatności zobowiązania przypadał w 2014 r.) - w przypadku braku okoliczności przerywających bądź zawieszających upływ terminu przedawnienia. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 14.01.2019 r. został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 14.01.2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do Banku w dniu 15.01.2019 r., a następnie pismem z dnia 18.01.2019 r. Bank poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków na rachunku. Ponadto, powyższe zawiadomienie o zajęciu wierzytelności wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce w dniu 01.02.2019 r. Biorąc pod uwagę powyższe zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. jest wymagalne, co najmniej do dnia 15.01.2024 r. DIAS wskazał, że nie jest kwestią sporną, iż w chwili upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., który przypadał na dzień 27.01.2014 r., Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji ustalił, iż na podstawie Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 2.03.2011 r. Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby Skarżący zaprzestał pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Zgodnie z informacją zawartą w odpisie pełnym KRS, stan na dzień 23.12.2019 r. Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki. DIAS dodał, że bezsporne w niniejszej sprawie jest istnienie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie uregulowała ww. zobowiązania, wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] z 14.01.2019 r., obejmujący powyższą zaległość podatkową, który został doręczony Spółce w dniu 1.02.2019 r. NUS jako organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel należności podatkowych prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych oraz ustalenia majątku Spółki, z którego umożliwione byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Zawiadomieniem z dnia 14.01.2019 r., doręczonym do Banku w dniu 15.01.2019 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki M. Sp. z o. o. w Banku [...] S.A. Bank pismem z dnia 18.01.2019 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Następnie, zawiadomieniem z dnia 14.01.2019 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w Bank [...] S.A. Bank pismem z dnia 15.01.2019 r. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz Zobowiązanej Spółki. Kolejno, zawiadomieniem z dnia 14.01.2019 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] Bank S.A. Bank pismem z dnia 16.01.2019 r. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz Spółki. Następnie, zawiadomieniem z dnia 14.01.2019 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] Bank S.A. Bank pismem z dnia 15.01.2019 r. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz Zobowiązanej Spółki. Jak wynika z materiału dowodowego, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] doręczono Spółce w dniu 1.02.2019 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego, obejmującego m. in. zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w ramach poszukiwania majątku Spółki, organ egzekucyjny zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 25.01.2019 r. wynika, że Spółka opłacała składki z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A., jednakże rachunek ten został zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Natomiast pismem z dnia 23.01.2019 r. Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców poinformowała, że podmiot nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdu. Ponadto, z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 17.12.2018 r. wynika, że pod adresem przy ul. [...] w W. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma żadnego majątku ruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Dodatkowo, ustalono, że Spółka miała podpisaną z R. Sp. z o. o. umowę na wynajem biura stacjonarnego w siedzibie R. w budynku N. przy ul. [...] w W.. Umowa zawarta była na czas określony do dnia 31.07.2018 r. Z uwagi na brak płatności za świadczone usługi R. Sp. z o. o. wypowiedziała powyższą umowę z końcem marca 2018 r. Organ egzekucyjny dokonał również ustaleń dotyczących zarządu Spółki, do którego należy Skarżący- pełniący funkcję prezesa zarządu. W toku postępowania egzekucyjnego nie udało się natomiast ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki oraz informacji o biurze rachunkowym, które świadczyłoby usługi księgowe na rzecz Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności Skarbu Państwa oraz mających wpływ na efektywność postępowania egzekucyjnego. Z powyższego materiału dowodowego wynika, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Biorąc pod uwagę podjęte czynności i dokonane ustalenia w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki NUS postanowieniem z [...].03.2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem DIAS powyższe okoliczności pozwalają uznać za prawidłowy wniosek Organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. - bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych Organ odwoławczy stwierdził, że zasadne jest uznanie, iż Spółka w związku z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań, uwzględniając najstarsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., którego termin płatności przypadał w maju 2011 r. oraz kolejne zobowiązania w podatku od towarów i usług, zasadne jest twierdzenie, że Spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, co najmniej w połowie lipca 2011 r. - po nieuregulowaniu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oraz maj 2011 r., których terminy płatności upływały odpowiednio w dniu 25.05.2011 r. oraz w dniu 27.06.2011 r.). Oznacza to, iż od tego momentu należy liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wówczas bowiem nastąpiło utrwalenie niepłacenia zobowiązań podatkowych, gdyż Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. więc fakt ten nie mógł pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki. W ocenie DIAS zasadne jest stanowisko, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony, bowiem w lipcu 2011 r. wystąpiła pierwsza przesłanka niewypłacalności, tj. nieregulowanie zobowiązań, natomiast co najmniej z końcem 2011 r., wystąpiła druga z przesłanek wypłacalności, tj. przewaga zobowiązań nad wartością majątku i utrzymywała się w latach kolejnych. Organ odwoławczy podkreślił, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się pismo NUS z 10.10.2019 r., którym wystąpiono do Sądu Rejonowego dla [...], [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z prośbą o informację, czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez Sąd, bądź czy zostało wszczęte postępowanie układowe. Pismem nr [...] z dnia 23.10.2019 r. Sąd Rejonowy dla [...] Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych poinformował, że Sąd postanowieniem z dnia [...].07.2017 r. (data uprawomocnienia 09.08.2017 r.) oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednocześnie załączając kserokopię wniosku Spółki z 6.06.2017r. wraz z załącznikami. W powyższym wniosku, który wpłynął do Sądu w dniu 13.06.2017r., wskazała, że podstawowym powodem złożenia przedmiotowego wniosku jest pogarszająca się sytuacja finansowa Spółki, związana m. in. z utratą klientów przez Spółkę oraz wydaną przez organ podatkowy decyzją określającą zobowiązania podatkowe za okres 04/2011 r.-10/2012 r. w łącznej kwocie 63.034.653,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w załączonym do wniosku wykazie wierzycieli Spółki przedstawiła nieuregulowane wymagalne zobowiązania wobec 168 wierzycieli, którzy posiadają terminy płatności w poszczególnych miesiącach w latach 2016-2017. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro Spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, to reprezentujący Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość tej Spółki. Z akt sprawy wynika natomiast, że wniosek taki nie został skutecznie zgłoszony przez zarząd Spółki, bowiem sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. DIAS dodał, że w rozpatrywanej sprawie oba wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki zostały złożone dopiero w 2017 r., ale mimo to nie zostały złożone skutecznie, bowiem Sąd oddalił wnioski. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że przyczyny oddalenia przez Sąd wniosków Spółki o ogłoszenie upadłości nie mają wpływu na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Zdaniem DIAS powoływanie się Strony na okoliczność, iż Spółka posiadała środki, lecz zostały one ściągnięte w drodze egzekucji z rachunku Spółki, nie przemawia za przyjęciem, iż sytuacja Spółki była zadowalająca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka nie wykonywała należycie swoich obowiązków podatkowych. Skoro Spółka nie regulowała na bieżąco zobowiązań podatkowych, naturalnym następstwem zwłoki w spłacie zobowiązań podatkowych było zastosowanie przymusu, w postaci egzekucji należności pieniężnych z rachunku bankowego. Ponadto, niewykonywanie obowiązków podatkowych przez Spółkę skutkowało decyzją z [...].09.2018 r., którą Naczelnik [...] Celno - Skarbowego w W. określił Spółce m. in. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy zaznaczył również, że Skarżący w toku postępowania prowadzonego przed Organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części. Wobec tego, przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Strona podniosła zarzuty naruszenia art. 107 § 1, 108 § 2 pkt 2 lit. a, 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Spółki M. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Na wstępie dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd stwierdza, co nie jest przedmiotem sporu, że organ wydając skarżoną decyzję spełnił wymaganie wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zgodnie z art. 118 O.p. organ mógł wydać decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Przedawnieniu nie uległo również zobowiązanie podatkowe Spółki. Sąd zauważa także, że spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej wynikające z art. 116 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dniu upływu terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W ocenie Sądu organy również prawidłowo oceniły i uzasadniły, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej - wyłączające odpowiedzialność członka zarządu - wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ nie podał konkretnej daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak bowiem wynika ze skarżonej decyzji organ uznał, a Sąd podziela powyższą ocenę, że Spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, co najmniej w połowie lipca 2011 r. Na stronie 26 skarżonej decyzji organ stwierdza: "iż zasadne jest uznanie, że M. Sp. z o. o. w związku z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań, uwzględniając najstarsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., którego termin płatności przypadał w maju 2011 r. oraz kolejne zobowiązania w podatku od towarów i usług, zasadne jest twierdzenie, że Spółka M. Sp. z o. o. stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, co najmniej w połowie lipca 2011 r. - po nieuregulowaniu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oraz maj 2011 r., których terminy płatności upływały odpowiednio w dniu 25.05.2011 r. oraz w dniu 27.06.2011 r. Oznacza to, iż od tego momentu należy liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wówczas bowiem nastąpiło utrwalenie niepłacenia zobowiązań podatkowych, gdyż Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. więc fakt ten nie mógł pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki". Zatem data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości została przez organ wskazana wystarczająco precyzyjnie. Podkreślić przy tym należy, że podstawą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, tj. dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań a nie ust. 2 odnoszący się do sytuacji finansowej Spółki. Powyższe podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny a więc zaistnienie już jednej z nich obliguje do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto jak wynika z analizy finansowej przeprowadzonej przez organ sytuacja finansowa Spółki była trudna. Ponadto, jako nie zgłoszone "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. należy także uznać, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, wnioski o głoszenie upadłości z dnia 25 lipca oraz 5 grudnia 2017 r. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. II FSK 2684/17). Skoro zatem oba wnioski zostały oddalone przez sąd, to nie można uznać, że zostały zgłoszone "we właściwym czasie" w rozumieniu przywołanego przepisu, gdyż wierzyciele nie mieli możliwość uzyskania zaspokojenia z majątku Spółki. Zasadnie przy tym organ wskazuje, w oparciu o rzecznictwo sądów administracyjnych, że nie sam fakt zgłoszenia wniosku uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią ale zgłoszenie go we "właściwym czasie". Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach zobowiązań Spółki nie objęto w nim podatku z tytułu wystawienia faktur w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a w przypadku drugiego Spółka nie dysponowała już środkami wystarczającymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Przechodząc do drugiego zarzutu skargi, mającego w ocenie Skarżącego zasadnicze znaczenie, sprowadzającego się do twierdzenia, że przepisy Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przeniesienia na osobę trzecią obowiązku zapłaty kwoty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy również uznać go za niezasadny. Powyższy zarzut podnosił również Skarżący na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości prawnych, że decyzją o odpowiedzialności może zostać objęte zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak słusznie bowiem argumentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r. (II FSK 232/18) "Zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 a dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak przykładowo w wyrokach z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G.(....), ECR 1989/11/4227, z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R.(...),ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). (...) Choć podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Nie stanowiło w związku z tym naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.". (por. także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2021 r. I SA/Bd 121/21). Zatem, zgodne z art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową spółki, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie Sąd zauważa, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 § 2 tej ustawy oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia okoliczność, że w chwili zaistnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, członek zarządu spółki nie miał świadomości tego zdarzenia. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 maja 2021 r. I SA/Gl 918/20). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.