III SA/Wa 55/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. K., K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 1. Decyzją z [...] listopada 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. i art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997r., zwanej dalej "u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku" po rozpatrzeniu odwołania z [...] kwietnia 2006 roku wniesionego przez Państwa K. i S. K. (Skarżący) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2006 roku w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, wydana została ona w następującym stanie faktycznym. 2. W wyniku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] maja 2005 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 w stosunku do Skarżących stwierdzono, że Skarżący zakupili w 1995r. działkę nr [...] przy ulicy P. [...] w W. z zamiarem przeznaczenia jej pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych na wynajem i nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków związanych z budową. Skarżący w latach 1996 — 2001, na podstawie decyzji z [...].12.1996r. wydanej przez Burmistrza Gminy W. zezwalającej na budowę domu wielorodzinnego na działce nr ew. [...], ponieśli wydatki na wybudowanie w W. przy P. [...] budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu mieszkań na wynajem i korzystali z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na te cele. Budynek został oddany do użytku w marcu 2001r. W roku 2002 Skarżący zawarli umowy najmu 5 lokali znajdujących się w tymże budynku z podmiotami, które prowadziły w nich działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2006r. stwierdził, że w związku z zawarciem umów na wynajem lokali, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, Skarżący zmienili przeznaczenie lokali znajdujących się w wybudowanym budynku, przez co nie zachowali warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz narazili się na konsekwencje określone w art. 26 ust. 10 wymienionej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8, dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. W konsekwencji organ pierwszej instancji doliczył do dochodu z art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. kwotę 1.149.974,62 złotych i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 595.761 złotych. 3. Skarżący od powyższej decyzji wnieśli odwołanie i wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zasadności odliczenia wydatków w związku ze stwierdzoną zmianą przeznaczenia budynku ze względu na niezaradność podanego uzasadnienia kwestionującego możliwość dokonania odliczenia od dochodu na cele budowy budynku wielorodzinnego mieszkalnego z lokalami na wynajem. Uzasadniając stanowisko wskazali, że powołanie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest niewłaściwe z uwagi na stan prawny obowiązujący w dacie nabycia prawa do ulgi to jest w 1995 roku, jak również podnieśli, że w ustawie obowiązującej w roku nabycia prawa do ulgi brak było zapisów ograniczających zmiany przeznaczenia oraz przepisów określających sposób realizacji najmu. Podnieśli. że nie dokonali żadnych zmian przeznaczenia lokali na wynajem w myśl przepisów prawa budowlanego zaś przedmiotowy budynek opisany jest nadal jako mieszkalny i w rozumieniu przepisów budowlanych wszystkie jego funkcje mieszkalne zostały zachowane. 4. Decyzją z [...] listopada 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że skoro budynek został oddany do użytkowania w marcu 2002 roku zastosowanie miał przepis art. 7 ust. 14 pkt 3 ustawy z 9 listopada 20000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 104, poz.1104), zgodnie z którym w odniesieniu do podatników, którzy korzystali z ulgi związanej z budową na wynajem w latach 1992-2001 a następnie w 2001 roku (rok zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku) dokonali zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych na użytkowe zastosowanie mają przepisy art. 26 ust. 10-12 ustawy obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2001 roku. 5. Na skutek skargi wniesionej przez Skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 25 czerwca 2007 roku (sygn. akt. III S.A./Wa 259/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2006 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sytuacji, w której podatnik rozpoczął korzystanie z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem określanego dalej jako "ulga związana z budową na wynajem", w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r., zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997r., na zasadach określonych w tej ustawie. Zdaniem Sądu, konstrukcja powołanego powyżej przepisu przejściowego odsyła do "tej ustawy" rozumianej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. Na uwagę zasługuje także użycie przez normodawcę zwrotu "zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych po dniu", który należy rozumieć jako możliwość odliczania przyszłych wydatków na podstawie "zachowanego prawa" wynikającego z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed zmianą z dniem 1 stycznia 1997r. Wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997r., który był właściwy w sprawie Skarżących prowadzi także do wniosku, iż ustawodawca poza odesłaniem do mieszkalnego charakteru budynku wielorodzinnego oraz znajdujących się w nim lokali nie wprowadził żadnych ograniczeń co do sposobu wynajmowania wybudowanych mieszkań. Zatem Skarżący ze względu na brak ograniczeń w tym zakresie mogli wynajmować znajdujące się w nim lokale mieszkalne na inne cele poza mieszkaniowe, również związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem Sądu wynajęcie przez Skarżących lokali mieszkalnych osobom prowadzącym działalność gospodarczą nie spowodowało utraty prawa do nabytej przez 1 stycznia 1997r. ulgi podatkowej. 6. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. została oddalona wyrokiem z [...] grudnia 2008 roku (sygn. akt. II FSK 1653/07). W powyższym wyrok sąd drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko tutejszego Sądu i wskazał, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zajął właściwe stanowisko, co do zastosowania prawa podatkowego regulującego nabycie prawa do ulgi mieszkaniowej oraz kontynuację tego prawa w czasie. Wygaśnięcie tego prawa powinno nastąpić w kształcie niezmienionym, a wiec nadanym mu hipotezą normy zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.0"7.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.1996r. Stan faktyczny oraz skutki prawne, jakie niesie on ze sobą w zakresie nabytego prawa do ulgi mieszkaniowej, nie podlegają modyfikacjom dokonywanym treścią wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 10 pkt 3, ust. li, ust. 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu jakie nadał jej art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21.i1.1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy nawet w dalszej kolejności ustawą z dnia 09.11 .2000r. o zmianie u.p.d.o.f. 7. Na skutek powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję organu pierwszej instancji na mocy decyzji opisanej w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia wskazał w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 70 §4 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Z literalnej wykładni przepisu art. 70 § 4 o.p. wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. W realiach sprawy w stosunku do Skarżących wystawiony został [...] maja 2006 roku tytuł wykonawczy a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. W P. jako organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie zostało doręczone do banku [...].05.2006r. Tego samego dnia Skarżący odebrali, przesłane zgodnie z art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w przedmiotowej sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej i stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2001r. został przerwany i rozpoczął swój bieg na nowo z dniem [...].05.2006r.. Wskazując, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia organ uznał, że konieczne jest uchylenie decyzji i przekazanie spray do ponownego rozpoznania gdyż Naczelnik Urzędu skarbowego w P. stwierdzając zmianę przeznaczenia lokali znajdujących się w wybudowanym przez Skarżących budynku i doliczając do dochodu na podstawie art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 01.01.1997r.) uprzednio odliczone kwoty - nie badał jakie w istocie wydatki zostały odliczone przez Skarżących na budowę budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem i czy poniesione wydatki spełniały warunki określone w ustawie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997r. podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponadto, w myśl ust. 6 ww. przepisu, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustała się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że odliczenie wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 5 lit. b) i d) -g), w pkt 6 z wyjątkiem wydatków na zakup działki oraz w pkt 7b z wyjątkiem wydatków na zakup wydawnictw fachowych może być udokumentowane fakturą (rachunkiem) wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. Wskazana okoliczność, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie była przedmiotem badania w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie jest możliwe bez przeprowadzenia postępowania w zakresie wydatków odliczonych przez Skarżących na budowę budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem, co czego organ odwoławczy nie jest upoważniony ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania. 8. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 70 § 4 o.p., z uwagi na fakt, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego nie zaś na skutek zawiadomienia podatnika, a w przedmiotowej sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego gdyż Skarżący otrzymali tylko zawiadomienie w trybie art. 68 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący powołali się również na wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z wyroków tutejszego sądu oraz sądu drugiej instancji. Wskazali również, że czynność prawna przerwania przedawnienia – sprzeczna z obowiązującymi przepisami lub mająca nadużycie prawa podmiotowego jest nieważna z mocy prawa stosownie do treści art. 58 k.c. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy uwzględniając stanowisko Sądu winien umorzyć postępowanie w sprawie. 9. W odpowiedzi na skargę organ pozostawił rozstrzygnięcie skargi do uznania sądu wskazując w uzasadnieniu swojego stanowiska, że błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, że okoliczność jakie w istocie wydatki zostały odliczone przez Skarżących na budowę budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem oraz czy poniesione wydatki spełniały warunki określone w ustawie nie była przedmiotem badania w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Organ ten bowiem dokonał ustaleń faktycznych dotyczących faktycznie poniesionych wydatków na budowę budynku z przeznaczeniem na wynajem odliczonych od dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący zeznali kwotę ww. wydatków w wysokości 267.759,44zł. Jednocześnie Skarżący, Pan S. K. przedstawił akt notarialny (Repetytorium A Nr [...]) z dnia 19 stycznia 2002r. dokumentujący zakup działki [...] przy ul. P. [...] w W. na kwotę 194.126 złotych oraz koszty sporządzenia aktu w wysokości 8.506,90 złotych, co daje kwotę 202.632,90 złotych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota ta powinna powiększać wydatki mieszkaniowe Skarżącego i określił wydatki te w wysokości 423.694,90 złotych obliczonej w następujący sposób 267.759,44zł + 202.632,90 złotych. Kwota 46.697,44zł, której organ nie uwzględnił stanowiła różnicę pomiędzy kwotą zeznanych wydatków a ustalonych w toku postępowania i była wynikiem błędnego podsumowania lub braku faktury, zgodnie z oświadczeniem Skarżących z dnia [...].02.2005r. W tej sytuacji, pomimo uznania, że Skarżący nabyli prawo do ulgi mieszkaniowej - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niemożliwym jest zadośćuczynienie żądaniu Skarżących przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżących winna zostać określona w kwocie innej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Skarżących co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 10. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona, przy czym przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji były również kwestie nie dostrzeżone przez Skarżącą. Na takie działanie zezwala sądowi art. 134 §1 p.p.s.a. 11. Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że nie jest możliwe podzielenie stanowiska organ drugiej instancji, zawartego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w realiach sprawy przed wydaniem rozstrzygnięcia konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jakie w istocie wydatki zostały odliczone przez Skarżących na budowę budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem, czy poniesione wydatki spełniały warunki określone w ustawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym kwotę 267.759,44 złotych na kontynuację rozpoczętej w 2000 roku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim dziesięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W tym zakresie prawidłowość działania Skarżących nie była kwestionowana. Jednocześnie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2002 roku Skarżący nie wykazywali już żadnych odliczeń na kontynuację rozpoczętej w 1995 roku ulgi na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Oznacza to, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zastosowania art. 233§ 2 o.p. W konsekwencji, uznać należy, że zaskarżona decyzji narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy z uwagi na okoliczności o których mowa w punkcie 13 poniżej. 12. W tym miejscu wskazać należy, że przyczyną wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 było doliczenie do dochodu kwoty 1.149.974,62 złote w trybie art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f., które to stanowisko podzielone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...] listopada 2006 roku uchylonej następnie przez tutejszy Sąd wyrokiem z 25 czerwca 2006 roku. Jak wynika z powyższego wyroku, organy podatkowe rozstrzygając sprawę Skarżących winny były zastosować art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997r. Sąd wskazał również, że ustawodawca poza odesłaniem do mieszkalnego charakteru budynku wielorodzinnego oraz znajdujących się w nim lokali nie wprowadził żadnych ograniczeń co do sposobu wynajmowania wybudowanych mieszkań. Zatem Skarżący ze względu na brak ograniczeń w tym zakresie mogli wynajmować znajdujące się w nim lokale mieszkalne na inne cele poza mieszkaniowe, również związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez utraty prawa do ulgi. 13. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym uwzględniając wykładnię prawa dokonaną przez tutejszy Sąd w wyroku z 25 czerwca 2006 roku jak również ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, w tym ustalenia co do wysokości odliczenia nie uwzględnionego przez Skarżących w zeznaniu za 2002 rok, wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002 wykazana w skorygowanym zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2002 rok nie odpowiada wysokości kwoty należnego zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że Skarżący zaniżyli wysokość odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych nie uwzględniając wydatków na zakup działki nr [...] przy ul. P. [...] w W. za kwotę 194.126 złotych wraz z kosztami sporządzenia aktu w wysokości 8.506,90 złotych, czyli łącznie 202.632,90 złotych. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika więc, że kwota odliczeń od dochodu Skarżących w 2002 roku winna zamykać się kwotą 423.694,90 złotych nie zaś 267.759,44 złotych, co oznacza, że istotnie zobowiązania podatkowe Skarżących za 2002 rok winno być ustalone w kwocie odmiennej, to jest niższej niż wykazana przez Skarżących w zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że błędne przyjęcie przez organ, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 §2 o.p. miało wpływ na wynik sprawy, uwzględniając bowiem ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, co do wysokości i sposobu udokumentowania wydatków jak również wykładnię zawartą w wyroku tutejszego Sądu z 25 czerwca 2006 roku organ odwoławczy winien w trybie art. 233 § 1 pkt 2a) uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy określając prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za 2002 rok. 14. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa procesowego 15.Sąd nie podzielił natomiast zarzutów podniesionych w skardze to jest zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego jak również zarzutu naruszenia powołanych przez Skarżących przepisów prawa cywilnego. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Z mocy art. 70 §1 o.p., zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza w realiach niniejszej sprawy, że zobowiązanie podatkowe Skarżących za 2001 rok ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 roku. Z mocy art. 70 §4 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143 poz. 1199, zwanej dalej ustawą zmieniającą), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W odniesieniu do kwestii, czy znowelizowany przepis art. 70 §4 o.p. ma zastosowanie do zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji Sąd pragnie przywołać stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 roku (sygn. akt. II FSK 413/08), które sąd rozpoznający sprawę w całości podziela. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27). Jej art. 21 jednoznacznie stanowił, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zgodnie zaś z art. 70 § 4 o.p., w jego brzmieniu przed zmianą (dokonanej również ustawą z dnia 30 września 2005 r.): "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Zmiana przepisu art. 70 § 4 o.p., polegała a wynikało to wprost z jego brzmienia - na wskazaniu innego niż dotąd zdarzenia powodującego rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia. Nie był to już dzień następny po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, lecz dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym czas biegu postępowania egzekucyjnego został zaliczony do biegu terminu przedawnienia. Reguła wynikająca z art. 21 ustawy zmieniającej została potwierdzona w art. 25 § 1 tejże ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)". Skoro więc w art. 21 ustawy chodziło wprost o zobowiązania powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a w art. 25 § 1 tej ustawy o sprawy wszczęte, a nie o postępowanie, to chodzi o przepisy tak prawa materialnego (z wyjątkami określonymi w art. 19-24 tej ustawy), jak i przepisy postępowania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 o.p. dotyczyła wprost przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ta ostatnia ustawa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem uregulowania zawartego w art. 21 ustawy zmieniającej było odnoszenie nowego brzmienia art. 70 § 4 o.p.w związku z art. 21 ustawy zmieniającej do tych stanów faktycznych, w których jeszcze w dniu wejścia w życie ustawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienna wykładnia art. 21 byłaby sprzeczna z ratio legis ustawy zmieniającej i poprzedniej ustawy nowelizującej ustawę - Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. - por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07 (LEX nr 453004). Sąd nie podzielił wyrażonego w skardze stanowiska Skarżących, zgodnie z którym nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Jak wynika z akt postępowania, to jest z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] września 2009 roku i dołączonych do niego dokumentów (karta 159 i nast. akt administracyjnych) w stosunku do Skarżących zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do Skarżącego S. K., o którym to środku Skarżący zostali powiadomieni, przy czym czynności te zostały dokonane w maju 2006 roku. Z uwagi na fakt, że Skarżący złożyli wniosek o wspólne podatkowanie ich dochodów jak również uwzględniając treść art. 6 ust, 2 u.p.d.o.f. oraz 92 § 3 o.p. i 133 § 3 o.p. jednoznacznie określającego małżonków jako jedną stronę postępowania uznać należy, że doszło do skutecznego przerwania okresu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2007 roku II FSK 153/07, Lex 394301). W tym więc zakresie należy podzielić ustalenia organu drugiej instancji co do nie nie- przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Sąd nie podzielił również argumentów Skarżących dotyczących nieważności czynności prawnych dokonywanych przez organy z uwagi na treść przepisu art. 58 § 1 k.c. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przepisy k.c. regulują stosunki cywilnoprawne powstające między osobami fizycznymi i prawnymi. Organy podatkowe w ramach dokonywanej przez siebie na podstawie obowiązujących przepisów konkretyzacji prawa podatkowego nie mogą być uznane za podmioty podlegające przepisom prawa cywilnego. Organy podatkowe mogą naruszyć przepisy prawa cywilnego na skutek błędnej wykładni tychże dokonanej w toku ustalania praw i obowiązków podatnika, w takim jednak przypadku wadliwość działania organów oceniana jest przez pryzmat ordynacji podatkowej i to z jej przepisów wywodzone są konsekwencje wadliwego działania organów. 16. W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, orzekając o zakresie w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a.