III SA/Wa 551/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus,, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. s.c. J. S., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. s.c. J. S., A. S. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. określającą spółce cywilnej Z. J. S., A. S. z siedzibą w M. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Z motywów decyzji wynika, że postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego wspólnikami Spółki byli J. S. oraz A. S.. W kontrolowanym okresie, Spółka zajmowała się głównie obrotem odpadami makulatury, tworzyw sztucznych, palet, wynajmem pomieszczeń biurowych i magazynowych, sprzedażą detaliczną gazu LPG do napędu pojazdów samochodowych, gazu w butlach, płynów, olejów i artykułów do eksploatacji pojazdów. Z prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży i zakupów VAT wynika, że zakupy w całości udokumentowane były fakturami VAT, natomiast sprzedaż dodatkowo udokumentowana została raportami sprzedaży, wystawionymi na podstawie sprzedaży ewidencjonowanej w kasie fiskalnej opodatkowanej 22 % stawką podatku VAT. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki organ ustalił, że bezprawnie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dotyczyło to 52 faktur VAT na łączną kwotę brutto 258.965,80 zł, wystawionych przez P. A. K. z siedzibą w P. (dalej: “E.") oraz 7 faktur VAT na łączną kwotę brutto 38.039,60 zł, wystawionych przez B. J. S.w P.. W związku z powyższym decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2007 r. W odwołaniu z 28 września 2012 r. Skarżący podniósł, że twierdzenia A. K. (z E.), o fikcyjności wymienionych w protokole kontroli faktur są kłamstwem. Wyjaśnił, że współpraca z E. rozpoczęła się, gdy Spółka poszukiwała pomocy po pożarze, który wybuchł w firmie w październiku 2005 r. Spaleniu uległa wtedy największa maszyna do belowania makulatury. Na początku 2006 r. A. K. zaproponował Spółce współpracę w tym zakresie. W 2006 r. E. odbierało od Spółki makulaturę luzem, wykonywało usługę belowania, a następnie odsprzedawało Spółce makulaturę zbelowaną. Natomiast w 2007 r. współpraca polegała jedynie na zakupie od tej firmy makulatury. Makulatura z E. składowana była oddzielnie na placu Spółki i po sprzedaniu pewnej partii do różnych podmiotów odbierających od Spółki makulaturę, A. K. wystawiał fakturę VAT, którą dostarczał księgowej Spółki - M. N. Ilości fakturowane zawsze zgadzały się z kwitami wagowymi dotyczącymi makulatury przywiezionej z E.. Przeważnie makulatura wożona była transportem A. K. W kilku przypadkach był to transport Spółki, czego świadkiem jest ówczesny kierowca Spółki - Z. S.. Kontrahenci, z którymi współpracowała Spółka zostali przez nią sprawdzeni w Urzędzie Skarbowym. W ocenie Spółki, ponieważ w każdym przypadku makulatura zakupiona od A. K. była odsprzedawana kolejnym kontrahentów, to wyklucza to fikcyjność tych transakcji. Ilości sprzedawanej makulatury były zawsze większe od zakupionej, a różnica wynikała z zebranej przez Spółkę makulatury w formie selektywnej zbiórki i sortowania innych odpadów. Skarżący zeznaniom A. K. zarzucił sprzeczność. Mianowicie, raz wynikało z nich, że transakcje miały prawdziwy charakter, innym razem, że fikcyjny. Tymczasem z zeznania świadka A. F. wynika, że wystawiał on faktury na rzecz Spółki, ale nie wspominał nic o ich rzetelności. W ocenie Skarżącego, oprócz nieprawdziwych zeznań A. K., nie ma żadnych innych dowodów, czy nawet domniemań, że Spółka mogła prowadzić nielegalne transakcje z E.. W związku z tym wniósł o konfrontację A. K., A. F., Katarzyny J., M. N., Z. S. w obecności J. S., G. M. i E. M.. Pismem z 16 listopada 2012 r. Spółka wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu i ponowiła wniosek o przesłuchanie ww. osób. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca wprowadził szereg warunków i ograniczeń zapobiegając nadużyciom związanym z korzystaniem z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798), obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r. określone zostały podstawowe elementy faktury. W świetle tych regulacji faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Jedynie faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w obowiązującej w 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tymczasem organ wskazał, że z treści decyzji włączonych do akt niniejszej sprawy (decyzja z [....] czerwca 2008 r. nr [...], decyzja z [...] grudnia 2011 r., nr [...]) wydanych w stosunku do A. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że jedynym dostawcą makulatury na rzecz E. był podmiot "A." Sp. z o.o. Niemożliwe było natomiast ustalenie miejsca siedziby oraz prowadzenia działalności A.. Spółka ta nie wykazywała podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracjach VAT-7, gdyż deklaracji takich nie składała od 2003 r. Widniejący na fakturach podpis został podrobiony, a same faktury dokumentowały czynności niedokonane. W ocenie organu, z przesłanych z Prokuratury Rejonowej w P. protokołów przesłuchań podejrzanych B. M., A. K., A. F. jednoznacznie wynika, że E. brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Ponieważ E. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży to istniało zapotrzebowanie na tzw. "podkładki" w postaci faktur zakupowych. Załatwiał je dla E. B. M. - były współwłaściciel firmy A.. B. M. wystawiał fikcyjne faktury VAT na rzecz E., po wcześniejszym otrzymaniu od A. K. lub jego pomocnika A. F. listy z zamówieniem na fakturę dokumentującą dostawę konkretnego towaru w określonej ilości. B. M. czerpał z tego tytułu gratyfikację w postaci stałego procentu od wartości załatwionej faktury. Z zeznań wynika, że żadna z faktur wystawionych przez A. na rzecz E.nie jest rzetelna. Z przesłanej przez Prokuraturę Rejonową w P. dokumentacji wynika również, że A. K. postanowieniem z 7 lipca 2008 r., sygn. akt [...] postawiono zarzut, że w okresie od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą E., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przedłożył w Urzędzie Skarbowym w P. stwierdzające nieprawdę deklaracje VAT-7 wykazując w nich zaewidencjonowanie podrobione faktury zakupu towarów z A., która w rzeczywistości zakończyła działalność w 2001 r., wprowadzając w błąd pracowników ww. urzędu, co do autentyczności ww. dokumentów i zawartych transakcji gospodarczych, wykazując nienależną nadpłatę podatku VAT nad należnym. Ponadto postanowieniem z 7 maja 2009 r., sygn. akt [...] postawiono zarzuty również A. F. m.in. o to, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 lipca 2007 r. w P., M., G. oraz I., zajmując się sprawami gospodarczymi A. K., brał udział przy wystawianiu przez niego nierzetelnych faktur VAT oraz będąc obecny przy ich przekazywaniu za odpłatnością pracownikowi Skarżącej, pomógł we wprowadzeniu w błąd pracowników urzędów skarbowych, co do rzeczywiście przysługującej jej do zaewidencjonowania kwocie podatku naliczonego VAT poprzez przekazanie za odpłatnością nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących rzekomą sprzedaż towaru z E. na rzecz Skarżącej i tym samym pomógł we wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego, co do rzeczywiście przysługującej jej do zaewidencjonowania kwocie podatku naliczonego VAT. Organ podkreślił, że A. F. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Również A. K. 21 kwietnia 2009 r. w Prokuraturze Rejonowej w P. przyznał się do obrotu fikcyjnymi fakturami i dokładnie opisał ten proceder. Jego zeznania są zbieżne z zeznaniami z 29 sierpnia 2008 r. Ukazują one w sposób jednoznaczny charakter współpracy pomiędzy E. , a Skarżącą który ograniczał się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur, generujących koszty u Spółki i stanowiących "podkładkę" pod towar niewiadomego pochodzenia. Towar wyodrębniony na fakturach nie był przedmiotem obrotu pomiędzy tymi podmiotami. Jak przyznał A. K., E. nie handlowało tego typu towarem. Skoro więc faktury nie odzwierciedlały zdarzenia zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym to stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ponadto w ocenie organu nie ma znaczenia dla odliczenia podatku fakt, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Fundamentalne znaczenie ma fakt, że Spółka nie nabyła makulatury mocnej grubość II od E. A. K.. Tymczasem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę lub świadczenie usług, na której jako wystawca widnieje inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towaru lub usługi. "Puste faktury" nie rodzą obowiązku podatkowego u ich wystawcy, a jedynie powstaje obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który jest naliczany poza deklaracją. Mimo, iż faktury wystawione przez E. na rzecz Spółki spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w obowiązującej w 2007 r. Szóstej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwośc Unii Europejskiej wskazał, że również zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku należnego ze spornych faktur VAT wystawionych przez E.. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez E. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów i usług, stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za luty i maj 2007 r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ nie stwierdził rownież naruszenia treści przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 191 O.p., 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Podnoszony w odwołaniu zarzut przyjęcia do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych nieskazanym prawomocnie osobom uznał za niezasadny. W jego ocenie, treść art. 181 O.p. nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, jak i postanowienia w sprawie postawienia zarzutów. W związku z tym nie można dyskwalifikować dowodów włączonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 13 czerwca 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Jednocześnie brak jest podstaw do zaakceptowania jako wiarygodnego dowodu w sprawie protokołu przesłuchania A. K. z 16 stycznia 2009 r. Świadek przyznał następnie w trakcie przesłuchania w Prokuraturze, iż poświadczył wtedy nieprawdę. Pozostałe zgromadzone przez organ pierwszej instancji zeznania A. K. są spójne i stanowią logiczną całość, która znajduje odzwierciedlenie w protokołach przesłuchań A. F. oraz K. J., ukazujących proceder handlu fikcyjnymi fakturami przez E.. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również tezę, z której wynika, że o prawdziwości transakcji z E. świadczy fakt, że makulatura była następnie odprzedawana przez Spółkę do kolejnych kontrahentów. W sprawie nie jest kwestią sporną posiadanie przez Spółkę towaru wykazywanego na fakturach, ale że towar ten nie pochodził od E.. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z 4 grudnia 2012 r. odrzucił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K., A. F., K. J., M. N., . S., J. S., G. M. oraz E. M., w uzasadnieniu którego wskazał, że przesłuchanie wskazanych świadków byłoby niecelowe, gdyż okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodzenia zostały stwierdzone już wystarczająco innymi dowodami. Ponadto w aktach sprawy znajdują się już protokoły przesłuchania B. M., A. K., A. F., K. J., których zeznania w sposób spójny wskazują na fikcyjny charakter transakcji makulaturą pomiędzy A. i E. a następnie E. i Spółką. Pismem z 25 stycznia 2013 Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższa decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez przyjęcie, że Spółka bezprawnie dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z 52 faktur VAT wystawionych przez E. na łączną kwotę brutto 258 965,80 zł, podatek VAT 56 963,74 zł oraz z 7 faktur VAT na łączną kwotę brutto 38.039,60 zł, podatek VAT 6.859,60 zł wystawionych na rzecz B. J. S., ul. [...] w P. - przez przyjęcie, że wszystkie ww. faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca i w konsekwencji niesłusznie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; - art. 121, 122 i 210 § 4 O.p. - przez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę i organy skarbowe w stosunku do A. K., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy Spółki Cywilnej Z., - art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. - przez wydanie decyzji w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uwidacznia się w braku przesłuchania wspólników A. S. i E. J. M., a także G. M. i pracowników Skarżącej na okoliczność dostaw towarów od E.. Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi na to, że zeznania A. K. nie są precyzyjne - nie odnoszą się wprost do Skarżącej, czym organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, - art. 127 O.p. - przez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, - art. 187 § 1 O.p. – przez poprzestanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy na zasadzie in dubio pro fisco, co wynika również z braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego, Spółka na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów prywatnych: oświadczenia G. M., W. R., S. W., A. C. i P. P. P., na okoliczność dysponowania przez E. towarem w postaci makulatury oraz dostaw tegoż surowca do siedziby Skarżącej, a także posiadania na etapie postępowania odwoławczego istotnych dowodów, które zostały odrzucone - co świadczy o braku pełnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i naruszeniu przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie Sąd odniesie się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczeń wymienionych tam osób. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 235/08 (dostępny w CBOSA) stwierdził, że dowód z zeznań świadka powinien być przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym bezpośrednio i nie może być zastępowany pisemnymi oświadczeniami osób mogących dysponować wiedzą na temat sprawy. Skoro tak to dowód z pisemnych oświadczeń osób mogących być świadkami w sprawie nie mógł zostać przeprowadzony przez sąd I instancji, gdyż oświadczenia te nie stanowiły dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości. Istotne znaczenie miałoby natomiast przesłuchanie osób składających oświadczenia pisemne jako świadków. Przeprowadzenie tego dowodu dopuszczalne jest natomiast jedynie przed organem administracji zgodnie z przepisami k.p.a., regulującymi kwestię postępowania dowodowego. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przywołany wyżej pogląd i odmawiając przeprowadzenia dowodów uzupełniających z oświadczeń osób wskazanych we wniosku Skarżącej stwierdza, iż osoby te mogły zostać przesłuchane w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym i dlatego oświadczenia załączone do skargi nie mogą stanowić dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z ostatnim z przywołanych przepisów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" - W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108. Artykuł 188 O.p. koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 r.). Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stanowiska powyższego, jak najbardziej uzasadnionego, nie można zastosować w każdej sytuacji, gdyż w skrajnych przypadkach, z uwagi na inicjatywę dowodową strony, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca (Piotr Pietrasz, tamże). Podzielając przedstawione wyżej poglądy i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, iż zasadniczą kwestią sporną między stronami stanowi okoliczność fikcyjności czynności dokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącej przez E. Ustaleń w tym zakresie organy podatkowe dokonały zasadniczo na podstawie zeznań właściciela tego przedsiębiorstwa A.K.. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy zeznania A. F. oraz K. J. wskazują na współpracę E. ze Skarżącą, nie obrazując szczegółowo procederu handlu "fikcyjnymi" fakturami. Z zeznań tych osób wynika natomiast, iż E. obok działalności polegającej na obrocie fikcyjnymi fakturami prowadziło również działalność polegającą na rzeczywistym obrocie makulaturą. Ponadto zauważyć należy, iż A. K. zmieniał swoje zeznania, raz twierdząc o fikcyjności przedmiotowych transakcji, innym razem o ich rzeczywistym charakterze, przy czym zmianę zeznań na korzyść Skarżącej tłumaczył następnie obawą spowodowaną groźbami pod swoim adresem kierowanymi przez J. S. oraz G. M.. Jednakże z akt sprawy nie wynika czy groźby, o których wyżej mowa miały faktycznie miejsce. Natomiast wielokrotnie w swoich zeznaniach A. K. wskazuje, iż współpracując ze Skarżącą miał kontakt z jej pracownikami, a mianowicie z Panią M. (prawdopodobnie M. N.) oraz kierowcą (prawdopodobnie chodzi o Z. S.). W tym miejscu Sąd zauważa, iż Skarżąca w odwołaniu zawarła wniosek o przesłuchanie między innymi wymienionych wyżej osób. Wniosek ten został jednak odrzucony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. To właśnie zdaniem Sądu przesądza o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, albowiem wniosek dowodowy skierowany przez Skarżącą dotyczył tezy dowodowej odmiennej od prezentowanej przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego wobec okoliczności, że E. jak wyżej wspomniano w części prowadziła rzeczywistą działalność polegającą na obrocie makulaturą oraz tego, że A. K. zmieniał zeznania co do charakteru transakcji dokonywanych ze Skarżącą, zasadnym było zadaniem Sądu przesłuchanie choćby pracowników Skarżącej, którzy mogli uczestniczyć w tych czynnościach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni wniosek dowodowy Skarżącej zawarty w odwołaniu i przesłucha inne osoby, które mogły uczestniczyć w transakcjach z E. na okoliczność ich istnienia. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.