III SA/Wa 552/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "organ pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 1.283.121,36 zł. DUKS wskazał, że Spółka w 2010 r. udzielała osobom fizycznym niewielkich kwotowo pożyczek, spłacanych w systemie tygodniowym przez relatywnie krótki okres od 13 do 55 tygodni. Pożyczki udzielane były przez przedstawiciela Spółki w miejscu zamieszkania klienta i wówczas spłata pożyczki następowała w formie gotówki poprzez odbiór raty pożyczki w miejscu zamieszkania klienta. Do celów podatkowych przychody z tytułu zawartych pożyczek z klientami rozpoznawane były w sposób następujący: - opłata przygotowawcza - w dniu zawarcia umowy pożyczki; - odsetki - w oparciu o harmonogram rat wynikających z zawartej umowy (w siedmiodniowych odstępach); - opłata za obsługę pożyczki w domu - po odebraniu przez przedstawiciela Spółki kwoty od klienta. Organ pierwszej instancji ustalił zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 784.502.45 zł w związku z nieprawidłowym rozpoznaniem przez Spółkę daty powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta. Zdaniem organu pierwszej instancji obsługa pożyczki w domu klienta jest jedną z form udzielania pożyczki i jej zwrotu, a nie odrębną usługą świadczoną na rzecz pożyczkobiorcy przez Spółkę. Stanowi ona funkcjonujący w Spółce sposób udzielania pożyczek osobom fizycznym, polegający na udzielaniu i obsługiwaniu pożyczek gotówkowych w domu klienta. W ocenie organu pierwszej instancji przychody z tytułu obsługi pożyczki w domu są przychodem na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a i 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w momencie wykonania usługi obsługi pożyczki w domu. tj. w dniu odbioru kolejnej raty pożyczki przez przedstawiciela Spółki od pożyczkobiorców lub w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2016 r. określającą za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31grudnia 2010 r. dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 1.283.121.36 zł. DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za usługę obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy. DIS wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym umowy pożyczki, Regulamin Pożyczek oraz wyjaśnienia Strony, ustalono że Spółka pobierała od pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania nawet wówczas gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klienta przez Przedstawicieli. Naliczenie opłaty następowało już w momencie wyboru przez pożyczkobiorcę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Decyzja o wyborze opcji obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania była ostateczną i nie podlegała zmianie w trakcie trwania umowy. Wyegzekwowanie tej kwoty przez Spółkę następowało niezależnie od faktycznego odbioru rat przez przedstawicieli w trakcie ustalonej procedury windykacji. Strona w toku postępowania kontrolnego oraz w odwołaniu twierdziła, że świadczyła usługi odbioru rat jako samodzielne usługi niezwiązane z udzielanymi pożyczkami, co w ocenie organu odwoławczego nie zostało poparte żadnym dowodem. Organ odwoławczy stwierdził, że usługa udzielenia przez Spółkę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania polegała na przekazaniu udzielonej przez Spółkę pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy przez przedstawiciela Spółki. Zdaniem DIS trudno w związku z tym oddzielić czynność obsługi odbioru rat w domu klienta od udzielonej pożyczki. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 26 lipca 2016 r. opłata za usługę obsługi skorelowana była z wysokością kwoty udzielonej pożyczki, bowiem Spółka była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawiciela, które jest kosztem zmiennym zależnym od kwoty pożyczki. Wobec tego uzależnienie wysokości opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta od wysokości udzielonej pożyczki potwierdza, że usługa udzielania pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania stanowi jedną usługę. Powyższe stanowisko potwierdza także zapis z Regulaminu Pożyczek, że w przypadku braku spłaty pożyczki przez klienta cała kwota za obsługę w miejscu zamieszkania była przez Spółkę dochodzona początkowo przez własny dział windykacji, a następnie przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Ponadto skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki. Bowiem gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa obsługi w domu nie miałaby w ogóle miejsca. Organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie usługą świadczoną przez Spółkę było udzielanie pożyczek. Natomiast czynności związane z obsługą pożyczki w domu (w przypadku wyboru przez klienta takiej opcji) przynależały do tych umów pożyczek. Był to funkcjonujący w Spółce sposób udzielania i obsługiwania pożyczek osobom fizycznym w domu klienta. Zdaniem DIS udzielenie pożyczki wraz z jej obsługą w miejscu zamieszkania stanowiło jedną niepodzielną usługę. Odnosząc się do ustalenia spornego momentu powstania przychodu z tytułu opłat za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4). Stosownie do art, 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Regulacja tego przepisu pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są jemu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawową i zasadniczą usługą świadczoną przez Spółkę (przedsiębiorcę w zakresie swojej działalności) była usługa udzielenia pożyczki. Natomiast obsługa pożyczki w miejscu zamieszkania, w ocenie DIS (w tym w szczególności przyjmowanie przez przedstawiciela Spółki spłaty rat należności pożyczkowej) była elementem tejże umowy pożyczki (jedną z form jej udzielenia i zwrotu). Zwrot pożyczki jest przedmiotowo istotnym składnikiem umowy pożyczki. Zaś obsługa pożyczki w domu (w tym pobranie rat spłaty pożyczki) była częścią tak zaprojektowanego produktu, tj. umowy pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Istotne jest zdaniem DIS to, że wysokość opłaty z tytułu obsługi pożyczki w domu była określana kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty udzielonej pożyczki. Ponadto, bez względu na spłatę całej pożyczki przed terminem, opłata za obsługę w domu była naliczana i pobierana w całości (w wysokości wynikającej z umowy pożyczki). Zasadne jest więc twierdzenie w ocenie organu odwoławczego, że gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była osobną usługą niż udzielenie pożyczki, to pożyczkobiorca w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki uzyskiwałby zwolnienie z konieczności zapłaty kwoty związanej z obsługą zapłaconych przed terminem spłaty rat. Również w przypadku braku spłaty przez klienta, cała kwota za obsługę pożyczki w domu była przez Spółkę dochodzona początkowo przez dział windykacji później przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Z powyższego wynika zatem, że Spółka pobierała od pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu nawet wówczas, gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klientów przez przedstawicieli (z uwagi na wcześniejszą spłatę lub całkowity brak spłaty pożyczki). Zdaniem DIS opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki była funkcjonalnie związana z usługą jednorazową, jaką jest udzielenie pożyczki. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę. Zatem w ocenie DIS organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2010 r. o kwotę 784.502,45 zł. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i niezastosowanie art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., które polegało na uznaniu przez organ, iż przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domy pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a więc w dniu usługi polegającej na udzielaniu umowy pożyczki z opcją usługi w domu, podczas gdy przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, a więc z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w odwołaniu Spółki dotyczącym zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. do przychodów Spółki z tytułu opłat za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy; - art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p. i art. 235 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez brak dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uznanie przez organ, iż usługa pożyczki wraz z usługą obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy stanowią jedną usługę, przy jednoczesnym twierdzeniu przez organ, iż w przypadku zwrotu pożyczkobiorcy przez Spółkę opłaty za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania w razie wcześniejszej spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, usługa pożyczki stanowiłaby odrębną usługę od usługi obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania, podczas gdy w 2010 r. Spółka zwracała pożyczkobiorcom opłatę za usługę obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania, wyliczoną proporcjonalnie do okresu wcześniejszej spłaty, co zostało przez Spółkę wprost wskazane w odwołaniu, Spółka pobierała kwotę opłaty za obsługę pożyczki w sytuacji, gdy nie dochodziło do faktycznego pobrania rat pożyczki od klientów, podczas gdy Spółka nie pobierała kwoty opłaty za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania w przypadku braku faktycznego pobrania raty pożyczki, lecz jedynie naliczała opłatę z uwagi na wykonanie usługi; - art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, będące skutkiem nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i pominięcia argumentacji wskazanej przez Spółkę odnośnie odrębności usługi obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy od usługi umowy pożyczki zawartej w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, odpowiedzi Spółki na wezwanie do przedstawienia dowodu oraz w odwołaniu, co skutkowało przyjęciem przez organy zapatrywania, iż te usługi są nierozerwalnie związane, podczas gdy w rzeczywistości usługi te są dwiema odrębny mi usługami. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania winien powstawać zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p, tj. powinien powstawać w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spornym w sprawie zagadnieniem jest kwestia momentu powstania przychodu z tytułu usługi "obsługi pożyczki w domu", to jest interpretacji i zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spór osadzony jest w odmiennym zapatrywaniu organu i Skarżącej co do momentu powstania przychodu z tytułu towarzyszącej udzielanym pożyczkom usługi "obsługi pożyczki w domu". Zdaniem organów podatkowych, przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania powinien być rozpoznany w dniu udzielenia pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Natomiast zdaniem Skarżącej, opłata za obsługę pożyczki w domu powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, z uwzględnieniem harmonogramu spłat. W zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez organy. Sąd uznaje zatem za niezasadne zarzuty skargi dotyczące kwalifikacji czynności (usług) wykonywanych w związku z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy ("w domu"), a w konsekwencji daty powstania przychodu z tytułu "opłat za obsługę pożyczki w domu", pobieranych przez Skarżącą Spółkę od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych. Trafne jest więc zapatrywanie, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym a momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę. Z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że Spółka udziela pożyczek gotówkowych na niewysokie kwoty dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca mógł wybrać opcję obsługi pożyczki w domu, co jest równoznaczne z zakupem u wnioskodawcy usługi polegającej na odbywaniu przez przedstawiciela wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieraniu od niego rat pożyczki przez cały okres, w którym pożyczkobiorca dokonywał spłaty pożyczki. W przypadku wyboru opcji obsługi spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorca nie miał prawa do jednostronnej zmiany umowy pożyczki przez wybranie opcji nieskorzystania z tej usługi. Pożyczkobiorca, zawierając umowę pożyczki zobowiązywał się do spłaty pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem, opłatą przygotowawczą, składką ubezpieczeniową oraz opłatą za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania. Wszystkie koszty jakie obciążały pożyczkobiorcę były wskazane co do wielkości w umowie pożyczki w dniu jej podpisania. Kwota pożyczki wypłacana pożyczkobiorcy była pomniejszona o opłatę przygotowawczą oraz składkę ubezpieczeniową (przy wyborze opcji pożyczki z ubezpieczeniem). Pożyczkobiorca zobowiązywał się spłacać pożyczkę w tygodniowych równych ratach, których ilość i wysokość określona została w umowie pożyczki. Termin spłaty pierwszej raty, zgodnie z Regulaminem, przypadał z upływem dziesięciu dni od dnia podpisania umowy pożyczki. Ponadto spłata rat pożyczki była zabezpieczona umową ubezpieczenia. Opłata za obsługę pożyczki w domu określana była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Opłata za obsługę pożyczki w domu stanowiła zatem nie odrębną, stałą taryfę właściwą dla tej usługi, lecz była bezpośrednią pochodną wartości udzielonej pożyczki. Skarżąca w swoim piśmie z 26 lipca 2016 r. podała, że: "Opłata za Usługę Obsługi była kalkulowana w oparciu o kilka czynników m.in. o: - koszty osób zaangażowanych w świadczenie tej osobnej usługi (proszę zauważyć, że wynagrodzenie przedstawicieli Spółki odwiedzających pożyczkobiorców w domu w celu odbioru rat, było uzależnione od wysokości kwot zebranych rat pożyczki), - koszty dojazdu do miejsca zamieszkania pożyczkobiorców, - poziom ryzyka czynów niedozwolonych (kradzież, rabunek dokonywane na przedstawicielu). W konsekwencji Opłata za Usługę Obsługi może być skorelowana z wysokością kwoty udzielonej pożyczki, bowiem Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawicieli Spółki, które jest kosztem zmiennym zależnym od kwoty pożyczki. Ponadto w przypadku pobierania wyższych rat pożyczki przez przedstawicieli Spółki wzrasta zagrożenie np. kradzieżą czy rabunkiem, co jest również uwzględnione w kalkulacji wysokości wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawicieli Spółki, a tym samym w wysokości opłaty za usługę – obsługę spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania." Usługa "obsługi pożyczki w domu" była zatem sprzężona z usługą zasadniczą, tj. pożyczką. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie stanowiła ona samodzielnej, dodatkowej usługi, lecz była opcją przy zawieranej umowie pożyczki, w istocie stanowiła ona sposób obsługi udzielonej pożyczki, poprzez osobiste wizyty przedstawiciela Skarżącej (zwanego "doradcą") w celu odbioru cotygodniowej raty do spłaty przez pożyczkobiorcę. W ocenie Sądu, rozstrzygając kwestię ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że opłata ta pobierana była przez Skarżącą w związku z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej). Skoro pożyczkobiorcy – w związku z udzieleniem pożyczki – przysługiwał wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to Skarżąca. Usługa obsługi pożyczki w domu nie stanowiła niezależnej, odrębnie oferowanej i sprzedawanej usługi, lecz miała charakter opcji związanej z realizacją obowiązków wynikających z umowy pożyczki, którą pożyczkobiorca mógł spłacać samodzielnie, na rachunek Skarżącej, z wykorzystaniem Poczty Polskiej albo za pośrednictwem przedstawiciela Skarżącej ("doradcy"), odbywającego cotygodniową wizytę w celu odbioru raty pożyczki. Skarżąca w swoim piśmie z 26 lipca 20165 r. wyjaśniła, że Usługa Obsługi była zawsze opcją w momencie zawierania umowy pożyczki a pożyczkobiorcy mieli przewidzianą możliwość wybierania bądź nie skorzystania z tej opcji. Usługa obsługi stanowiła "wygodną alternatywę dla innych form transferu środków pieniężnych, a wymagających poświęcenia większych wysiłków (np. wizyta na poczcie oraz czas poświęcony na oczekiwanie w kolejce)." Za tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy też fakt, iż jej wysokość określona była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę. Powołana u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4). W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a zatem pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo – skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się – z zastrzeżeniem ust. 3c-3e – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z tych przepisów wynika, że pierwszeństwo w ustaleniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. W ocenie Sądu z argumentacji przedstawionej przez Skarżącą nie wynika, że usługa obsługi pożyczki w domu jest usługą odrębną od usługi udzielenia pożyczki. Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela Skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu w jego miejscu zamieszkania przez przedstawiciela Skarżącej rat pożyczki nie przesądza jeszcze o jej odrębności. Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od Skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu (że usługa ta ma charakter opcji pozostającej do wyboru klienta), a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej – nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Przeciwnie – wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej). Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę. Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Skarżącej, że opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na jej rzecz przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która będzie efektywna, tj. zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki wystąpi przychód. Skarżąca podjęła polemikę z argumentem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki, to usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowiłyby odrębne usługi, wskazując że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana, a więc usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki powinny stanowić odrębne usługi a także, że Spółka pobierała kwotę opłaty za obsługę pożyczki w sytuacji, gdy nie dochodziło do faktycznego pobrania kwoty raty pożyczki, podczas gdy Spółka nie pobierała kwoty opłaty za obsługę pożyczki w domu w sytuacji braku faktycznego pobrania raty pożyczki, lecz jedynie naliczała opłatę z uwagi na wykonanie usługi. Sąd, w odniesieniu do powyższej argumentacji skargi wskazuje, że w razie, gdy przedstawicielowi Skarżącej w trakcie wizyty u pożyczkobiorcy nie udało się uzyskać zapłaty raty opłata za obsługę pożyczki w domu, nadal ta opłata była należna, podobnie jak niezapłacona rata i była pobierana przy następnej wizycie. Skarżąca pomija przy tym w swojej argumentacji, że w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana jedynie w części dotyczącej rat, jakich pożyczkobiorca nie musiał płacić w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki. Skarżąca w swoim piśmie z 26 lipca 2016 r. podała, że "w przypadku spłaty pożyczki przed terminem, w związku z faktem, że, pożyczkobiorca spłacał całą kwotę wskazaną w umowie pożyczki skalkulowaną jako liczba rat i wysokość raty Spółka była zobowiązana do zwrotu pożyczkobiorcy opłaty za obsługę spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania w związku z niewykonaniem usług odbioru spłaty rat pożyczki wraz z odsetkami. W kontrolowanym okresie Spółka zwracała klientowi opłatę za usługę – obsługę spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania wyliczonej proporcjonalnie do okresu wcześniejszej spłaty." W tym miejscu zaznaczyć należy, że zaprezentowane przez organ stanowisko, które skład orzekający podziela, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 960/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08 – orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 458/15 wydanym wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (wprawdzie uchylającym zaskarżoną decyzję, jednak w zakresie innych niż sporne w tej sprawie ustaleń) a także zapatrywania wyrażone w innych sprawach rozpoznawanych przez Sądy, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. w spr. II FSK 604/08. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a i niezastosowanie art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił motywy, które determinowały wydane rozstrzygnięcie a wydana decyzja wyraża samodzielnie dokonane przez ten organ ustalenia, poczynione refleksje i własną ocenę przeprowadzonych dowodów. W tym stanie rzeczy za niesłuszne uznano również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia argumentów zawartych w odwołaniu Spółki dot. zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.; art. 12 ust. 3a i niezastosowanie art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Organy prawidłowo zastosowały powyższe przepisy, zebrały odpowiedni materiał w tym zakresie i dokonały jego oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.