III SA/Wa 556/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 15 lipca 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r. Skarżącej, w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 59.300,00 zł w terminie 60 dni. Pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających dotyczących wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r. w wysokości 59.300,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 13 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż zasadność dokonania przedmiotowego zwrotu wymaga przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia wykazanej w deklaracji VAT-7 dostawy towarów na terytorium kraju i wykazanego nabycia towarów i usług pozostałych. Na ww. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie z dnia 9 września 2016 r., w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed rozpoczęciem czynności sprawdzających, 2) art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o przesłanki leżące wyłącznie po stronie organu podatkowego, 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 120, 121 i 124 O.p. poprzez brak wskazania uzasadnionych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2016 r. wydał postanowienie którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku za czerwiec 2016 r., skutkujące wydaniem skarżonego postanowienia przedłużającego termin zwrotu wnioskowanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 podatku za czerwiec 2016 r. Organ zwrócił uwagę, że Spółka zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego dokonała rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 26 lutego 2016 r., a zatem jest podmiotem nowo utworzonym. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (arkusz odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. Skarżąca w pierwszym miesiącach funkcjonowania wystąpiła o zwrot znacznych kwot nadwyżki podatku od towarów i usług (łącznie od marca do czerwca 2016 r. w kwocie 1.187.202 zł) w związku z wywozem towarów do krajów trzecich. W obliczu powszechnie stosowanego mechanizmu wykorzystywanego do nadużyć podatkowych uzasadnia to przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych przed dokonaniem wnioskowanego przez Spółkę zwrotu. Należy przy tym stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynności te nie wiążą się samoistnie z jakimikolwiek zarzutami czy kwestionowaniem prawa Spółki do przeprowadzenia danego typu transakcji, a co za tym idzie prawa Spółki do zwrotu. Czynności te nie naruszają także zasady neutralności podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zastosował jedynie przedłużenie terminu zwrotu, do czasu zakończenia jego weryfikacji. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed rozpoczęciem czynności sprawdzających, 2) art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o przesłanki leżące wyłącznie po stronie organu podatkowego, 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 120, 121 i 124 O.p. poprzez brak wskazania uzasadnionych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Skarżącej dokonując oceny zasadności wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT należy skupić się przede wszystkim na treści tego dokumentu. Z przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przez organ podatkowy jest możliwe tylko wtedy, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Z uwagi na powyższe obowiązkiem Naczelnika Urzędu, który wydaje postanowienie w tym zakresie, jest podanie okoliczności, uzasadniających weryfikację skutkującą przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Tymczasem w uzasadnieniu wydanego w sprawie postanowienia, organ ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia "iż zasadność dokonania przedmiotowego zwrotu wymaga przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia wykazanej dostawy towarów na terytorium kraju; wykazanego nabycia towarów i usług pozostałych". Skarżąca nie kwestionuje natomiast, że w przedmiotowej sprawie mogły wystąpić przesłanki uzasadniające dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu, a nawet mogło dojść do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taką przesłanką mógłby być przywołany w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż Spółka jest podmiotem nowo utworzonym, w pierwszych miesiącach funkcjonowania wystąpiła o zwrot przekraczający 1 milion złotych. Zwrot wynikał z faktu, iż Spółka dokonuje eksportu towarów. Jednakże fakty te zostały wskazane dopiero w postanowieniu organu drugiej instancji, nie zostały zaś wskazane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. W postanowieniu o przedłużeniu zwrotu VAT organ uzasadnił przedłużenie terminu zwrotu VAT wyłącznie koniecznością dokonania weryfikacji zasadności zwrotu. W treści postanowienia nie przedstawił żadnych przesłanek uzasadniających fakt, iż podjął wątpliwości co do rzetelności rozliczeń VAT za czerwiec 2016 r. W chwili wydania postanowienia dysponował wyłącznie deklaracją podatkową za czerwiec, wezwanie do przedłożenia dokumentów źródłowych w tym czasie nie zostało odebrane przez Spółkę. Mając więc na uwadze powyższe oraz treść postanowienia (brak faktycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu), w ocenie Skarżącej, na chwilę wydania postanowienia, wątpliwości organu co do zasadności zwrotu wzbudził sam fakt, że w deklaracji zwrot został wykazany. Zdaniem Skarżącej takie rozumowanie jest nieprawidłowe, gdyż oznacza, że praktycznie wyłączną przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu, jest wykazanie kwoty VAT do zwrotu w deklaracji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca stwierdziła, iż postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady pisemności oraz zasady przekonywania, gdyż w treści postanowienia Naczelnika Urzędu nie zostały wskazane przesłanki, jakimi organ kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Z tych też powodów postanowienie to powinno zostać uchylone. Zdaniem Skarżącej twierdzenia organów, iż same wątpliwości, co do rzetelności rozliczenia VAT stanowią wystarczającą przesłankę do przedłużenia zwrotu VAT są nieprawdziwe. Wątpliwości stanowią przesłankę do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jeśli dokonanie ww. weryfikacji w ramach wymienionych postępowań nie będzie możliwe przed upływem terminu zwrotu, to dopiero wówczas organ podatkowy ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT. Dalej Skarżąca podkreśliła, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało wystawione w dniu 29 sierpnia 2016 r., tj. w tym samym dniu, w którym zostało wydane postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT i przed dniem, w którym Skarżąca otrzymała wezwanie do przedłożenia dokumentów w ramach czynności sprawdzających przed zwrotem VAT za czerwiec 2016 r. Wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego wiedział już, iż weryfikacja zasadności zwrotu będzie przeprowadzana w trybie kontroli podatkowej, a nie czynności sprawdzających. Skoro zaś organ wiedział, iż nie będzie dokonywał weryfikacji zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających, to wydane postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT jest nieskuteczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu podlega zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 13 grudnia 2016 r. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, przy czym, jak słusznie stwierdził organ, wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skarżonym postanowieniu stwierdził, iż w niniejszej sprawie istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, a wśród nich fakt, iż Spółka jest podmiotem nowoutworzonym (rejestracja prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiła w dniu 26 lutego 2016 r.) oraz że Skarżąca w pierwszych miesiącach funkcjonowania wystąpiła o zwrot znacznych kwot nadwyżki od podatku od towarów i usług (łącznie od marca do czerwca 2016 r. w kwocie 1.187.202 zł) w związku z wywozem towarów do krajów trzecich. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1003/10), iż "nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie". W tym miejscu Sąd pragnie odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu, iż powyższe fakty przemawiające za dodatkową weryfikacją zostały wskazane dopiero w postanowieniu organu drugiej instancji, nie zostały zaś wskazane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz że w związku z tym została naruszona zasada pisemności oraz zasada przekonywania, gdyż w treści postanowienia Naczelnika Urzędu nie zostały wskazane przesłanki, jakimi kierował się organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Sąd wskazuje, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Sąd nie dopatrzył się uchybień, które czyniłby zasadnym uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając sprawę na nowo wskazał w skarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed rozpoczęciem czynności sprawdzających. Skarżąca podnosi, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zostało wydane przedwcześnie, przed doręczeniem Spółce wezwania o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających. W tym miejscu Sąd wskazuje, za organem, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują daty rozpoczęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających, w związku z czym twierdzenie Skarżącej, że datą tą jest dzień doręczenia Spółce wezwania z dnia 23 sierpnia 2016 r. nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto organ w skarżonym postanowieniu wyjaśnił, że przedmiotowe wezwanie było niejako efektem już prowadzonych czynności sprawdzających, które w początkowej fazie nie wymagały udziału Skarżącej. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o przesłanki leżące wyłącznie po stronie organu podatkowego. Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu opieszałość w wykonywaniu obowiązków, która skutkowała wydaniem przedmiotowego postanowienia. W ocenie Skarżącej brak było jakichkolwiek przeszkód, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał czynności sprawdzających, polegających m.in. na sprawdzeniu formalno – rachunkowej poprawności deklaracji, danych z KRS oraz jednocześnie wezwał Spółkę o przedłożenie faktur rejestrów i innych niezbędnych dokumentów. W zaistniałym stanie faktycznym, Sąd nie dostrzegł opieszałości organu podatkowego w trakcie dokonywania czynności sprawdzających. Należy zauważyć, że czynności te podejmowane były przez organ pierwszej instancji niezwłocznie po wpływie deklaracji z wykazanym zwrotem podatku. Czynności te obejmowały zebranie informacji o podatniku na podstawie ogólnodostępnych dokumentów KRS, REGON, jak i dokumentów złożonych do organu przez Skarżącą, w tym analizę złożonej deklaracji VAT-7. Czynności te miały na celu ocenę, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i skutkowały wszczęciem w dniu [...] września 2016 r. u Skarżącej kontroli podatkowej. Na końcu Sąd zwraca uwagę, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawiera również gwarancję określając w zdaniu ostatnim obowiązek organu dokonania zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni rolę swoistej rekompensaty, gdy mimo takiego prawa, podatnik nie otrzymał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tych względów, Sąd na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.