III SA/Wa 558/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, nadwyżki podatku należnego, ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1180 zł (słownie: tysiąc sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2010r., wydaną na podstawie art. 207, art. 208 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 19 ust. 11, art. 41 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) art. 1 pkt 58 lit. a i art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., 3 ust. 1 pkt 1, ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS), określił Spółce N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca), kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2005r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do sierpnia 2005r oraz za grudzień 2005r. określił dodatkowe zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r., oraz umorzył postępowanie podatnie za okres od stycznia do kwietnia 2005r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia. W dniach 24-25 stycznia 2008r. w Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług zakres od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. Wobec ujawnionych nieprawidłowości, wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w toku którego zakwestionowano prawo do doliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., C. M. R. oraz E. K. S.. W odniesieniu do faktur wystawionych przez pierwszy z powyższych podmiotów, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że pod adresem wskazanym na fakturach nie ma siedziby firmy M. Sp. z o.o. i brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej jak również że firma ta nie wynajmowała i nie wynajmuje pomieszczeń pod tymże adresem. M. Sp. z o.o. nie złożyła do organu podatkowego żadnych druków aktualizacyjnych i nie poinformowała o zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2003r., ostatnią deklarację dla potrzeb podatku VAT złożyła za kwiecień 2005r., z dniem 32 czerwca 2006r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy o VAT. Numer NIP widniejący na fakturach VAT wystawionych dla Skarżącej przez M. Sp. z o.o. jest właściwy dla innego podatnika, zarejestrowanego jako czynny podatnik dla podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w C.. Wobec powyższego organ podjął próbę przesłuchania Pana T. S., którego nazwisko figurowało na fakturach VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. jako nazwisko prezesa zarządu. Dowodu nie przeprowadzono z uwagi na zgon Pana S. w dniu 8 czerwca 2008r. Postanowieniem z 15 grudnia 2009r. włączono do materiału dowodowego dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w W., z których wynikało, że T. S., działając jako tzw. "słup" założył spółkę M. Sp. z o.o., pieczątką firmy oraz pieczątką prezesa zarządu posługiwał się T. W., celem działania firmy było wystawianie faktur kosztowych oraz wyłudzanie towarów. NUS uznał więc, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, co oznacza, że z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury wystawione prze C. M. K. również uznane zostały za nie dokumentujące rzeczywistych transakcji na skutek następujących ustaleń faktycznych : Numer NIP widniejący na fakturach VAT wystawionych przez "C." dla Skarżącej należał do podmiotu jednoosobowego o nazwie "K." M. K.. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "K." M. K. wynika, że na wszystkich okazanych fakturach zakupu i sprzedaży VAT za okres październik — grudzień 2005r. widnieje firma M. K. o nazwie "K.". W okazanych dokumentach tej firmy nie stwierdzono żadnych transakcji ze Skarżącą. Pan M. K., pomimo wielokrotnych wezwań telefonicznych i pisemnych do osobistego stawiennictwa, nie zgłosił się w żadnym uzgodnionym terminie. Podczas rozmów telefonicznych nie poinformował także, że prowadzi drugą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z B. Z. o nazwie "C." K., ul. O. [...], NIP [...]. Nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "C." NIP [...], gdyż żaden ze wspólników spółki nie zgłaszał się na wezwania urzędu. Z analizy danych wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres październik - grudzień 2005r. złożonych przez spółkę cywilną "C." NIP [...] wynika, że wykazany przez w/w spółkę cywilną podatek należny za poszczególne miesiące jest niższy niż wynikający z okazanych przez Skarżącą faktur VAT wystawionych przez "C." M. K. NIP [...] (tj. z NIP należącym do firmy "K. M."). Z powyższego wynika, iż firma "C." s.c. NIP [...] nie wykazała sprzedaży wynikającej z w/w faktur zakupu VAT posiadanych przez Skarżącą. Ustalono także, iż numer Regon widniejący na fakturach VAT okazanych przez Skarżącą również należy do podmiotu "K." M. K.. Wobec powyższego uznano, że faktury wystawione przez ‚"C." M. K. NIP [...] nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Ponadto faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, gdyż podmiot o danych "C." M. K. Regon [...] NIP [...] nie istnieje. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez E. K. D. ustalono, że Pan D. było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 czerwca 1998r. do 21 grudnia 1999r. oraz od 1maja 2006r. do 30 maja 2006r. Czynności sprawdzających w firmie "E." nie przeprowadzono, gdyż dokumentacja księgowa firmy "E." została skradziona. Pan E. D. (ojciec K. D.) na potwierdzenie powyższego faktu przedłożył poświadczenie Komendy Rejonowej Policji W. [...] o zgłoszeniu kradzieży z włamaniem oraz protokół z w/w kradzieży i zniszczenia części dokumentacji firmy "E." K. D.. Na podstawie powyższych ustaleń NUS uznał, że K. D. był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT co oznacza, że z mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT oznacza, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku VAT wynikającego z powyższych faktur. NUS ustalił również, że usług prowizji agencji, świadczone dla Ministerstwa Spraw Zagranicznych Skarżąca opodatkowała stawką 7% a nie 22 %, co oznacza, że zaniżyła wartość podatku należnego z tego tytułu., jak również, że nie opodatkowała zaliczek otrzymanych na poczet realizowanych przez siebie imprez. Ustalono również, że począwszy od września 2005r. Skarżąca winna była ewidencjonować sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od 1 września 2005r., tymczasem obowiązek ten Skarżąca zaczęła realizować od października 2005r., z tego też tytułu określono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. w kwocie 79 zł. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie w części określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od września 2005r. do grudnia 2005r. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do sierpnia 2005r oraz za grudzień 2005r. zarzucając jej naruszenie : 1. art. 121, art. 122, 187 i 191 O.p. w sposób mający wpływ na wydanie decyzji, przez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy świadczących o możliwości odliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług na podstawie faktur VA sprzedaży wystawionych przez M. sp. z o.o., C. s.c. oraz E. K. D. na rzecz Skarżącej 2. art. 193 O.p. w sposób mający wpływ na wydanie decyzji, przez wydanie decyzji sprzecznej z treścią ksiąg podatkowych N. sp. z o.o. (w odniesieniu do ewidencji zakup i przy jednoczesnym braku uznania ww. ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i bez przeprowadzenia badania tych ksiąg, a w szczególności braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącej, 3. art. 122 i 187 O.p. z uwagi na nie wywiązanie się z obowiązku podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiał dowodowego, przez co została również naruszona zasada wnikliwości organów w postępowaniu podatkowym; 4. art. 86 i 88 ust. 3 a pkt. 1 a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżąca nie miała możliwości dokonania odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez M. Sp. Z O.o., C. s.c. oraz E. K. D. na rzecz N. sp. z o.o. faktur VAT. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zakwestionowane faktury dokumentują usług, które zostały przez nią zakupione w związku z realizacją usług dla A. B. i A. S. S.C. oraz podkreśliła, że dokumentują one rzeczywiste transakcje a organ nie wykazał fikcyjności zdarzeń gospodarczych nimi objętych. Podkreśliła, że zeznania M. W. są ogólnikowe, nie wymienił on nazwy Skarżącej, przedmiot działania M. W. tj wyłudzanie towarów i wystawianie faktur kosztowych nie pokrywał się z działalnością Skarżącej. Organ nie przedstawił dowodów, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o .o. nie miały miejsca, a w odniesieniu do faktur wystawionych przez C. nie przedstawił nawet wątpliwych dowodów, które wskazywałyby na pozorność działań gospodarczych. Skarżąca podkreśliła, że z uzasadnienia decyzji można wysnuć wniosek, jakoby potwierdzeniem tez NUS był fakt niezgłoszenia się M. K., wspólnika C. S.C. na wezwania organu i niepoinformowania o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej oprócz działalności prowadzonej osobiście. Oznacza to, że organ przerzucił odpowiedzialność z tytułu braku skuteczności w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. K. na podatnika, co jest niedopuszczalne. Skarżąca wskazała również, że odmowa praw do odliczenia podatku VAT z tytułu niedopełnienia obowiązku rejestracji (E.) czy wobec podania nieprawidłowych danych przez M. Sp. z o.o. czy C. S.C. w sytuacji gdy wystawione przez nich faktury spełniały wszystkie wymogi formalne i prawne, stoi w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji z których wynika, że M. nie została zarejestrowana w celu faktycznego wykonywania działalności gospodarczej, w badanym okresie nie składała deklaracji podatkowych natomiast wystawione faktury nie tylko dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, ale były wystawione przez osobę podszywającą się pod prezesa zarządu firmy. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących zakwestionowania usług wykonanych przez C. M. K. DIS wskazał, że numer NIP: [...] widniejący na zakwestionowanych fakturach należy do podmiotu jednoosobowego o nazwie K. – M. K., K., ul. O. [...], pod nazwą C. zarejestrowana została spółka cywilna M. K., B. Z., z siedzibą w K., ul. O. [...], NIP: [...], pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie ma oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Obecna pod tym adresem młoda kobieta wskazała, że nie zna pana K. i nie wie gdzie przebywa. Mimo wielokrotnych prób kontaktu z panem M. K. jak i z drugim wspólnikiem spółki cywilnej organom skarbowym nie udało się skontaktować z ww. osobami. Pan M. K. kilkakrotnie zobowiązywał się do stawienia w urzędzie skarbowym celem złożenia wyjaśnień w sprawie, jednakże nie zgłosił się w żadnym uzgodnionym terminie. Wobec utrudnionego kontaktu z właścicielem firmy pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili kontrolę dokumentów firmy w Biurze [...] Doradztwo Podatkowe J. R. w K.. Właściciel biura udostępnił kontrolującym dokumentację księgową firmy Pana M. K. K. z siedzibą w K., ul. O. [...], NIP: [...] za okres 01.10.2005r. do 3112 2005r W dokumentacji podatnika stwierdzono jedynie faktury VAT wystawione przez firmę K. M. K., brak było jakichkolwiek faktur VAT identyfikujących jako wystawcę firmę "C." M. K.. Wobec powyższego DIS podzielił stanowisko NUS i uznał, że dokumenty na których widnieje jako wystawca firma C. M. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez E., K. D., dokumentujących usługi transportowe DIS wskazał, że w kontrolowanym okresie firma E. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji podatkowych. W fakturach podano błędny numer NIP Skarżącej, co potwierdza, że K. D. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury VAT. Ustosunkowując się do twierdzeń dotyczących wykorzystania usług świadczonych przez podmioty trzecie przy wykonywaniu przez Skarżącą usług dla jej kontrahenta organ wskazał, że NUS dokonał weryfikacji twierdzeń Skarżącej i ustalił, że z jedenastu wykazanych w odwołaniu faktur VAT - siedem o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie zostało wystawione dla firmy A., faktury o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] zostały wystawione przed zakupem usług od M., suma należności brutto wynikająca z faktur VAT o numerach [...] i [...] jest mniejsza niż wartość zakupu brutto wynikająca z faktury nr [...] - wystawionej przez C.. W związku z powyższym DIS stwierdził, że argumenty Skarżącej zawarte w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w dokumentach księgowych firmy i nie mogą być uznane za wiarygodne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. organ wskazał, że protokół kontroli z 14 stycznia 2008r. wskazuje w jakim zakresie nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od września 2005r. do grudnia 2005r. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do sierpnia 2005r oraz za grudzień 2005r. i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p., jako że zobowiązanie podatkowe od maja do listopada uległo już przedawnieniu, 2. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w sposób mający wpływ na wydanie decyzji, przez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy świadczących o możliwości odliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT sprzedaży wystawionych przez M. sp. Z o.o., C. s.c. oraz E. K. D. na rzecz Skarżącej 3. art. 122 i 187 § 1 O.p. z uwagi na nie wywiązanie się z obowiązku podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiał dowodowego, przez co została również naruszona zasada wnikliwości organów w postępowaniu podatkowym; 4. art. 193 O.p. w sposób mający wpływ na wydanie decyzji, przez wydanie decyzji sprzecznej z treścią ksiąg podatkowych N. sp. z o.o. (w odniesieniu do ewidencji zakup i przy jednoczesnym braku uznania ww. ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i bez przeprowadzenia badania tych ksiąg, a w szczególności braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącej, 5. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie miała możliwości dokonania odliczenia podatku do towarów i usług na podstawie wystawionych i odzwierciedlających rzeczywiste procesy gospodarcze faktur VAT przez M. SP. z o.o., C. S.C. oraz E. K. D.. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumenty podniesione w odwołaniu. Podkreśliła, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowanym czy przez podmioty, które wystawiły faktury VAT zawierające nieprawidłowe dane (np. błędne numery NIP) nie znajdowały uzasadnienia w przepisach praw wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, jednak sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez M., C. i E. K. D.. W takiej sytuacji, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania uregulowanego w art. 193 o.p. w zakresie nieuznania prowadzonych przez Skarżącą ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Przepis art. 193 § 1 o.p. nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 o.p. stwierdzi, że księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie i miało to wpływ na wynikające z tych ksiąg informacje uwzględniane przy wymiarze podatku. Przepis art. 193 § 1 o.p. zawiera zatem szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Zgodnie z treścią przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 o.p. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 o.p. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji. Z uwagi na treść art. 290 § 5 o.p. powyższe ustalenia mogły zostać zawarte w protokole kontroli. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w Skarżącej spółce w dniach 24, 25 i 29 stycznia 2008r. wskazane zostało, że kontrolowana księga dostaw za okres objęty kontrolą prowadzona była w sposób wadliwy i nierzetelnie, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zaś kontrolowana księga nabyć za okres objęty kontrolą prowadzona była w sposób niewadliwy, tj zgodnie z treścią art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz rzetelnie, gdyż dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z protokołu kontroli wynika, że pod pojęciem "nabyć" kontrolujący rozumieli właśnie faktury dokumentujące usługi świadczone przez M. Sp. z o.o., C. oraz E., gdyż faktury wystawione przez te podmioty wymienione zostały w punkcie 1 "Nabycia". Następnie w protokole kontroli podatkowej wskazano, że księgi mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w toku postępowania kontrolnego ewidencje prowadzone przez Skarżącą w zakresie nabyć towarów i usług uznane zostały za prawidłowe, a księgi jako takie, za mogące stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania podatkowego nie został sporządzony inny dokument, pozwalający na uznanie w trybie art. 193 o.p., że księgi Skarżącej są wadliwe i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego stwierdzić należy że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły zatem przepis art. 193 § 1 o.p., gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 o.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez Skarżącą dla celów podatku od towarów i usług, dokonały określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji, a w konsekwencji z jej deklaracji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym jest dokument korzystający z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawy materialnej doznają ograniczeń, a nawet są łamane. Normy prawa nakazują bowiem dokonanie oceny takiego dokumentu bez względu na jego stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 319.). Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe nie mogły poprzez przeprowadzenie innych dowodów (w tym dowodów z akt postępowania karnego, czy też informacji nadesłanych przez inne organy podatkowe) zakwestionować prawidłowości obliczenia przez Skarżącą podatku na podstawie danych wynikających z powyższych ewidencji. W konsekwencji, ustosunkowywanie się do zarzutów z punktu 2 i 3 skargi uznać należy na tym etapie postępowania za przedwczesne. Organy podatkowe obu instancji odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. K. S. powołując jako podstawę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o VAT i wskazując, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT. W kwestii skutków braku rejestracji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. o sygn. akt C-438/09. 47 W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Jednocześnie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Z powyższego wyroku ETS wynika zatem, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, - faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę nie może być wątpliwości, że orzeczenie to odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę nie dochował określonych w przepisach prawa krajowego obowiązków wobec organów podatkowych w szczególności obowiązku rejestracji dla podatku VAT, ale jednocześnie nie jest negowana okoliczność, że transakcja faktycznie miała miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2011r, sygn. akt I FSK 196/11). Zatem organy podatkowe pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny opierać się nie na tym, czy kontrahent Skarżącej spełnia formalne warunki w postaci posiadania statusu podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT, ale w pierwszej kolejności to czy transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Takich ustaleń w decyzji organów obu instancji zabrakło, co przy jednoczesnym uznaniu ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za mogące stanowić dowód uznać należy za naruszenie zarówno przepisów postępowania to jest art. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 i 193 O.p. oraz prawa materialnego, to jest art. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT. Zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia sąd uznał za nieuzasadniony. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od września do grudnia 2005r., określono wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącej jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2005r, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku do towarów i usług za wrzesień 2010r. oraz umorzono postępowanie podatkowe za okres styczeń kwiecień 2005r. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynąłby więc w odniesieniu do zobowiązań za okres od maja do listopada 2005r z dniem 31 grudnia 2010r. Jak wynika za akt administracyjnych, decyzja organu pierwszej instancji wydana została 1 marca 2010r., decyzja organu drugiej instancji wydana [...] listopada 2010r. doręczona została Skarżącej 15 grudnia 2010r. Jak wynika z potwierdzenia odbioru decyzji, przesyłka zawierająca decyzję została dwukrotnie awizowana, a następnie odebrana 15 grudnia 2010r., przez P. R., co potwierdza jego podpis zamieszczony obok odciska pieczątki firmowej Skarżącej. Zamieszczony na potwierdzeniu odbioru numer decyzji jest tożsamy z numerem zaskarżonego aktu . Wobec powyższego, zarzut naruszenia art., 70 § 1 O.p. sąd uznaje za nieuzasadniony. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe poprzez sporządzenie prawidłowego protokołu badania ksiąg podatkowych Skarżącej, z którego wynikać będzie czy i w jakim zakresie księgi te uznane są za nierzetelne lub wadliwe oraz nie mogące stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów jak również poprzez ustalenie, czy usługi objęte fakturami wystawionymi przez K. D. zostały wykonane. Po dokonaniu powyższych czynności organ ponownie przeanalizuje zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyda rozstrzygnięcie uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT. Z uwagi na naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, określając zakres, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.