III SA/Wa 559/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5.342 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2015 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy wydaną wobec J. sp. z o.o. decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] czerwca 2015 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją tą organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) za grudzień 2014 r. w kwocie 17.478 zł. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wskazał, iż wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości polegające na nieterminowym przekazywaniu na rachunek bankowy ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres: grudzień 2008 r.-luty 2009 r., kwiecień, lipiec, październik 2009 r., marzec-kwiecień 2010 r., luty, maj i lipiec 2011 r. O stwierdzonych nieprawidłowościach poinformowano Skarżącą w dniu 9 grudnia 2014 r., tj. z chwilą doręczenia jej zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r. Skarżącą wezwano również do złożenia deklaracji DEK- Il-a za grudzień 2014 r. i dokonania wpłaty sankcji z tytułu wspomnianych nieprawidłowości na rachunek bankowy PFRON. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Skarżąca nieterminowo przekazywała na konto ZFRON środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w powyższym okresie, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej jako: "u.r.o.n.") zobowiązywało ją do złożenia deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 17.478 zł. Organ odwoławczy stanął przy tym na stanowisku, że datą uzyskania środków z zaliczek był dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na: - wadliwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że początkowym dniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest data poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (data wypłaty wynagrodzenia ze stosunku zatrudnienia), - wadliwej wykładni art. 33 ust. 4 u.r.o.n. poprzez uznanie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy ZFRON stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu w rozumieniu powołanego przepisu, - wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 33 ust. 4a u.r.o.n. poprzez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON, tj. w sytuacji, w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem przeznaczenie środków funduszu; - wadliwej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty na rachunek PFRON w wysokości 30% z tytułu niedotrzymania terminu o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. determinowany jest datą ujawnienia naruszenia terminu o którym mowa w art. 33 ust. 2 pkt 3 u.r.o.n., - wadliwej wykładni art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") i w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.r.o.n. poprzez uznanie, że zobowiązanie do wpłat na rzecz PFRON z tytułu niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. powstało za grudzień 2014 r. Skarżąca zarzuciła także wadliwość formalną polegającą na: - naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 O.p. obligujących organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a u.r.o.n.; - wadliwym zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. poprzez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w okolicznościach sprawy w jakich nie została spełniona hipoteza art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Kontroli Sądu poddane zostały rozstrzygnięcia dotyczące określenia wysokości zobowiązania za grudzień 2014 r. na skutek nieterminowego przekazania przez Skarżącą środków ZFRON. Organy przyjęły mianowicie, że środki te Skarżąca pozyskała w dniu wypłaty pracownikom wynagrodzeń, a w konsekwencji powinny być one przekazane na konto ZFRON w terminie 7 dni od tej wypłaty. Stanowiska tego Sąd w składzie orzekającym nie podziela. Na taką ocenę wpływ miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016 r. (II FPS 4/16), w której Sąd ten wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że za nieprawidłowe uznać należy ustalenia faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie uznania, iż doszło do nieterminowego przekazania środków na konto ZFRON za sporne miesiące. Powyższy błąd w ustaleniach faktycznych wynikał z nieprawidłowej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Skoro wynagrodzenia za objęte decyzją miesiące wypłacone zostały pracownikom w dniach wskazanych szczegółowo na stronie 7 decyzji organu I instancji, to w świetle cytowanej uchwały, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. uznać należało 20 dzień miesiąca następującego po tej wypłacie. Oznacza to, że przekazanie środków na konto ZFRON w podanych we wspomnianej decyzji dniach, przypadających w miesiącach wypłaty wynagrodzeń, dokonane zostało w terminie. Zatem nie zachodziły przesłanki do określenia Skarżącej zobowiązania sankcyjnego z tytułu nieterminowego przekazania tych środków. W konsekwencji za trafny uznać należało postawiony w skardze zarzut wadliwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Zasadność tego zarzutu powoduje z kolei, że zbędne stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. i art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. Skoro bowiem w niniejszej sprawie w ogóle nie wystąpiło opóźnienie w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON, to tym samym nie mogło dojść do powstania zobowiązania sankcyjnego, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. W rezultacie nie ma potrzeby odnoszenia się do sygnalizowanej w skardze kwestii obowiązku zapłaty tego zobowiązania czy daty jego powstania. Jedynie na marginesie (czy - jak to określiła w skardze Skarżąca - "teoretycznie") Sąd wskazuje, iż nie podziela jej stanowiska jakoby nieterminowe przekazanie środków z tytułu pobranych zaliczek nie dawało podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Rację ma bowiem Minister wskazując, iż przepisem art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje, a mianowicie 1) przekazanie przez pracodawcę środków na konto ZFRON po terminie, tj. po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy; 2) niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON. W tym zatem zakresie Sąd zgodził się z wyrażonym przez Ministra poglądem, w myśl którego także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r. (II FSK 2476/15). Prawidłowe – zdaniem Sądu – było także przyjęcie przez organy miesiąca grudnia 2014 r. jako ewentualnego momentu powstania zobowiązania sankcyjnego. Momentem powstania tego zobowiązania jest bowiem dzień, w którym ujawniono nieprawidłowości (w tym niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.), a nie – jak wywodzi Skarżąca – chwila naruszenia przepisów ustawy. Analogiczną interpretację przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 11 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 77/13). Interpretację tę Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W rezultacie słusznie organy wiążą powstanie obowiązku zapłaty sankcji za opóźnienie w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON z okolicznością ujawnienia tego opóźnienia. Za chybiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Stosowanie przepisów prawa, choćby wadliwie rozumianych, co powyżej wytknął Sąd, nie jest wyrazem naruszenia zasady praworządności, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię przepisów zgodną z treścią cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016 r. Z tych wszystkich względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 525 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 4.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł - orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.