III SA/Wa 568/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 8 czerwca 2010r., uzupełnionym w dniu 1 lipca 2010r. oraz w dniu 22 lipca 2010r., Pani M. J. (dalej "Skarżąca", "Strona") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 166.288,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.472,00 zł. Strona uzasadniła swój wniosek trudną sytuacją życiową i materialną. Strona podniosła, iż była ubezwłasnowolniona przez męża, i to on, na podstawie udzielonych pełnomocnictw faktycznie zajmował się i prowadził działalność gospodarczą, zarejestrowaną w latach 1999-2007 na jej nazwisko pod nazwą P.. Strona, tłumacząc swoje bierne zachowanie i postawę wskazała, iż nie odeszła od męża, gdyż nie miała dokąd. Była bez pracy, bez pieniędzy i bez środków do życia, wolała cierpieć wyzwiska i razy, niż tułać się z kilkuletnim dzieckiem jako bezdomna. Strona twierdzi, iż zobowiązanie podatkowe za 2006r. powstało nie tylko " z jej winy", wskazuje w tym zakresie, że jej mąż R. J. został dwukrotnie skazany za przestępstwa, których dopuścił się w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona podała ponadto, iż jej mąż w latach 1999-2006 nie wykazywał żadnego dochodu, nie składał zeznań podatkowych, zaś w styczniu 2007r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "K.". Reasumując Strona stwierdziła, że jest pokrzywdzona, bowiem inne osoby w świetle prawa dopuszczały się przestępstw, a ona musi zapłacić zaległe podatki. Strona poinformowała, iż odkąd wyzwoliła się z ubezwłasnowolnienia, jest uczciwym podatnikiem i rozumie interes publiczny. Decyzją z dnia [...] września 2010r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Stronie umorzenia przedmiotowej zaległości, wskazując w uzasadnieniu przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organ I instancji stwierdził, iż dokonana analiza całości sprawy i dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego nie wykazała, aby w przedmiotowej sprawie wystąpiły wyjątkowe okoliczności, uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż niewiedza i nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do powstania zaległości podatkowych, nie stanowią o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym. Organ podatkowy I instancji wskazał ponadto, iż podatnik decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej podejmuje ryzyko gospodarcze, ponosząc konsekwencje podjętych działań. Od odmownej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając, iż organ podatkowy I instancji rozpatrując negatywnie jej wniosek miał na względzie tylko "interes publiczny", nie uwzględnił zaś "ważnego interesu podatnika". W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Podejmując przedmiotową decyzję organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji życiowej i finansowej Strony, wynikającej z oświadczenia Strony z dnia 1 lipca 2010r., rozważył argumenty Strony zawarte w złożonym i uzupełnionym następnie wniosku, nie dopatrzył się jednakże istnienia ustawowych przesłanek, dających możliwość udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona za 2009r. uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 31.546,41 zł. Na jej utrzymaniu pozostaje syn P., wobec którego od ojca zasądzono alimenty. Z przekazu pocztowego z dnia 21 października 2009r. wynika, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. przekazał jej kwotę 6.399,18 zł z tytułu zaległych alimentów za okres od dnia 1 października 2008 do kwietnia 2009r. Decyzją Ośrodka Pomocy Społecznej w G. na rzecz syna przyznano Stronie świadczenie z funduszu alimentacyjnego w kwocie 500 zł miesięcznie. Strona oświadczyła, iż w 2009r. poniosła wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 31.953,63 zł, na dzień 1 lipca 2010r. Strona posiadała środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 2.100 zł oraz rzeczy ruchome o niskiej wartości. Strona nie posiada żadnych nieruchomości; jedyna, jaką miała tj. nieruchomość położona w B. (gm. G.), została zajęta przez Komornika Sądowego w celu zaspokojenia wierzyciela, tj. Banku Spółdzielczego w G.. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. dokonał zajęcia także części wynagrodzenia za pracę Strony. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, uznał za wiarygodne podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące jej aktualnej sytuacji życiowej i finansowej lecz uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego argumenty podniesione przez Stronę w odwołaniu od zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. nie mogą stanowić podstawy do jej uchylenia i pozytywnego rozpatrzenia wniosku. W stosunku do możliwości zastosowania art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że przepis ten może być stosowany jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdyż bezwzględnie obowiązującymi zasadami są zasady powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa, zaś przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych doprowadziłoby do uprzywilejowanego, w stosunku do innych podatników, sposobu potraktowania Strony, a pośrednio także - jej męża. Oprócz sytuacji finansowej podatnika ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności są okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż zaległości, o których umorzenie wnosi Strona zostały określone w postępowaniu podatkowym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010r. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi podatkowej, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie zaległości podatkowej podatnik miał wpływ i mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowa zaległość nie nosi cech wyjątkowych. Zaległość ta nie została spowodowana działaniem czynników niezależnych od Strony; powstała na skutek błędnie podjętych decyzji osobistych Strony w relacjach małżeńskich, a także na skutek nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez męża Strony i osoby trzecie. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentów Strony zawartych w odwołaniu o braku własnej winy Strony w przedmiocie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych podkreślił, iż osoba podejmująca się prowadzenia działalności gospodarczej, lub firmująca przez długi okres tę działalność (łącznie z udzieleniem stosownych pełnomocnictw), musi liczyć się z określonymi skutkami w tym zakresie. Osoba taka zobligowana jest do znajomości i przestrzegania przepisów prawa podatkowego i świadomości, że uzyskiwanie dochodów (także tych niezgłoszonych w zeznaniu czyli nieujawnionych) wiąże się z koniecznością odprowadzania podatków do budżetu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozpatrującego ponownie przedmiotową sprawę argumenty Strony; tj. zarzuty i oskarżenia wobec postępowania męża, niskie dochody ze stosunku pracy, brak innych dochodów i majątku, utrzymywanie nieletniego syna P. (jednakże przy współudziale Państwa poprzez zasiłek z Funduszu Alimentacyjnego), nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla umorzenia zaległości podatkowej, powstałej na skutek prowadzonej wcześniej, bez odprowadzania stosownych podatków tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, działalności gospodarczej. Subiektywne przekonanie Strony, iż jej sytuacja jest tak trudna i wyjątkowa, zaś organ podatkowy zobligowany jest umorzyć jej zaległości, będące przedmiotem wniosku, bowiem wcześniej popełniła błąd, który polegał na bezkrytycznym zaufaniu do męża, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zważywszy na fakt, iż Strona ma pracę i co wynika z akt sprawy potrafi egzekwować swoje prawa, oznacza że jej obecne problemy mogą być problemami przejściowymi ( tj. jej sytuacja materialna i życiowa może ulec poprawie) stoi na stanowisku, że umorzenie Stronie przedmiotowej zaległości byłoby działaniem przedwczesnym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się występowania przesłanki interesu publicznego ani przesłanki interesu podatnika przemawiającego za zmianą zaskarżonej decyzji. Od ww. decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której - nie konkretyzując zarzutów - powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt [...] w sprawie sfałszowania jej PIT 36 za 2006 r. przez księgową. Ze skargi wynika również, że Skarżąca nie rozumie dlaczego pomimo tego, że nie składała zeznania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy, ma zapłacić podatek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę prawną ulgi, o którą wystąpiła Skarżąca, stanowi przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2 2005r. Nr 8. poz.60 z późn. zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustalając przesłanki powyższej ulgi podatkowej, ustawodawca odwołał się do zwrotów niedookreślonych tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Sąd zauważa, że wystąpienie kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane przez organ podatkowy w oparciu o ustalenia dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) i w oparciu o zgromadzony, kompletny materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", są nieostre i niedookreślone stąd, przy ich odkodowaniu, należy odwołać się do dorobku orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne w tym zakresie wskazówki interpretacyjne. I tak, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od tej zasady powinny być zatem odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby niezgodne z interesem publicznym wtedy gdy sankcjonowałoby sytuację, w której podatnik - bez uzasadnienia wyjątkowymi okolicznościami - otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Wskazać należy, że decyzja o przyznaniu ulgi ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne to konstrukcja, w której przepis prawa nie łączy z pewną sytuacją koniecznego nastąpienia określonych skutków, lecz do określenia, czy i jakie skutki mogą nastąpić, powołuje organ administracyjny (por. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, PWN, Warszawa 1990, s. 164). Oznacza to, że organowi przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia, czyli może on, ale nie musi przyznać ulgę nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających jej przyznanie. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny przyczyny tego stanu rzeczy. W orzecznictwie wyraża się pogląd, iż nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych ( wyrok NSA z dnia 3 lutego 2004r. sygn. akt SA/Bd. 2591/03). Sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). Oznacza to, że Sąd bada w takim przypadku, czy wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym, czy rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia w sprawie. W żadnym wypadku Sąd nie jest władny nakazać temu organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji Sąd uznaje, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącą argumenty nie uzasadniają tezy, iż w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaległości podatkowe Skarżącej są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą pod nazwą P.. Działalność ta polegała na wykonywaniu remontów, robót budowlanych i handlu złomem. We wniosku z dnia 8 czerwca 2010 roku Skarżąca podała, że była tylko "figurantem", a działalnością gospodarczą faktycznie zajmował się jej mąż R. J. (od 2002 r. na podstawie notarialnego pełnomocnictwa), z którym – jak wynika z akt administracyjnych - była w konflikcie. R. J. był oskarżony o to, że od dnia 1 stycznia 1991 r. do dnia 6 lutego 2007 r., znęcał się fizycznie i psychicznie nad Skarżącą w ten sposób, że wszczynał awantury domowe, w trakcie których wyzywał ją słowami uznawanymi potocznie za wulgarne i poniżające, a także groził pozbawieniem życia i zdrowia oraz bił ją. Wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt [...], postępowanie karne wobec męża Skarżącej w ww. sprawie warunkowo umorzono na okres próby wynoszący dwa lata. Zdaniem Sądu prowadzenie działalności gospodarczej na ww. zasadach nie może stanowić uzasadnienia dla przyznania Skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowych w okolicznościach faktycznych sprawy oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków finansowych nieracjonalnych decyzji podejmowanych przez Skarżącą w prowadzonej przez nią działalności. Okoliczności te nie stanowią o ważnym interesie podatnika, czy interesie publicznym. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (por. komentarz do art. 67a Ordynacji podatkowej [w:] St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wydanie 7, str. 387). Odnosząc się do okoliczności podniesionych w skardze wskazać należy, że w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. w okresie od 11 maja 2009 r. do 5 czerwca 2009 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006, stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów. Ustalenia organu w ww. zakresie zostały uwzględnione w wydanym w sprawie rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 maja 2010 roku w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 166.288,00 zł. Tak więc argument Skarżącej, że Sąd Rejonowy w G., wyrokiem z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt [...], uznał K. W. winną popełnienia zarzucanego jej czynu, tj. podrobienia podpisu Skarżącej na zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2006 r., i orzekł przepadek ww. dowodu - zeznania PIT 36 za 2006 r., nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, jako że wysokość zobowiązania podatkowego wynika z ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010 roku. Wskazać należy, że wniosek o przyznanie ulgi, polegającej na rozłożeniu zaległości na raty, czy to na umorzeniu tejże zaległości, podatnik może składać wielokrotnie. Istotne jest, aby zmienił się jeden z elementów stanu faktycznego, który był poprzednio przedmiotem oceny organu podatkowego. Ten stan faktyczny powinien być przez organ każdorazowo ustalany, niezależnie od tego, którego z kolei wniosku dotyczy. Reasumując Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowej analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącej. Wyraz tej analizy znajduje się w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zdaniem Sądu prawidłowo i w zgodzie z przepisami prawa, a stanowisko organów podatkowych zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Nie dostrzegając naruszenia prawa Sąd, na mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.