III SA/Wa 569/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. SA z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Skarżąca – (obecna nazwa) A. SA z/s w W., wnioskiem z 10 lipca 2008 r. (wpływ do organu – 25 lipca 2008 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, a konkretnie źródła oraz momentu powstania - po stronie pracowników - przychodu w związku z nabyciem na preferencyjnych warunkach akcji brytyjskiej spółki A. w ramach poszczególnych (opisanych we wniosku) planów. Skarżąca stanęła na stanowisku, że przychód pracowników objętych tymi planami powstanie dopiero w momencie zbycia akcji jako dochód z kapitałów pieniężnych. 1.2. Pismem z 20 października 2008 r. (doręczonym Skarżącej w dniu 23 października 2008 r.) organ wezwał ją do sprecyzowania zawartego we wniosku zapytania, na które to wezwanie Skarżąca odpowiedziała pismem z 24 października 2008 r. (wpływ do organu – 31 października 2008 r.). 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008 r. (doręczonej 13 listopada 2008 r.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że z uwagi na ponoszone przez Skarżącą koszty uczestnictwa pracowników w poszczególnych planach, po stronie tych pracowników w momencie nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju, powstanie przychód ze stosunku pracy, zaś Skarżąca wystąpi w roli płatnika. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że przychód pracowników objętych planami powstanie dopiero w momencie zbycia akcji jako dochód z kapitałów pieniężnych. 1.4. Pismem z 25 listopada 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 31, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Rzymskiego z 25 marca 1957 r. i w związku z art. 91 ust. 3, art. 9, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) przez niewydanie interpretacji w terminie przewidzianym w tym przepisie oraz art. 14c Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia w analizie stanu faktycznego różnych rodzajów planów do uczestnictwa w których nabywają prawo poszczególni pracownicy. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o 1) uznanie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej, 2) uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz 3) zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła polemikę ze stanowiskiem organu dotyczącym momentu powstania i źródła przychodu uzyskanego w związku z uczestnictwem pracowników w poszczególnych planach. Uzasadniając zarzut wydania zaskarżonej interpretacji po upływie terminu Skarżąca podniosła, iż uwzględniając 9-dniowe zawieszenie biegu terminu (tj. okres między doręczeniem Skarżącej wezwania do usunięcia braków wniosku a doręczeniem organowi odpowiedzi na to wezwanie), termin na doręczenie interpretacji upływał w dniu 3 listopada 2008 r. Doręczenie to nastąpiło zaś w dniu 13 listopada 2008 r. W kwestii liczenia terminu na wydanie interpretacji Skarżąca odwołała się do uchwały NSA z 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08). 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyraził pogląd, że o zachowaniu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej decyduje data wydania interpretacji, a nie data jej doręczenia. Skoro zatem ostatnim dniem terminu do wydania interpretacji był dzień [...] listopada 2008 r., a jej wydanie nastąpiło w dniu 4 listopada 2008 r., to oznacza, że termin przewidziany we wspomnianym przepisie został zachowany. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Merytoryczną ocenę zasadności stanowisk stron poprzedzić zatem należy ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. 3.2. Przede wszystkim Sąd rozważył więc podniesioną w skardze kwestię zachowania przez organ wydający interpretację terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Taką właśnie interpretację przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08 – dostępna na stronach internetowych NSA). Wyraził mianowicie pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 3.3. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej wpłynął do organu 25 lipca 2008 r. (świadczy o tym prezentata na wniosku). W dniu 20 października 2008 r. (data wysyłki) organ skierował do Skarżącej wezwanie do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wezwanie to doręczono Skarżącej w dniu 23 października 2008 r. Jej odpowiedź wpłynęła do organu w dniu 31 października 2008 r. (prezentata na piśmie Skarżącej). Okres w trakcie którego organ faktycznie nie mógł działać wyniósł zatem jedenaście dni (a nie jak wskazała Skarżąca dziewięć dni). Okresu tego nie wlicza się do terminu, w jakim organ powinien był wydać interpretację. Biorąc powyższe pod uwagę termin do wydania interpretacji (rozumiany jako jej doręczenie) określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynął zatem 7 listopada 2008 r. (piątek). Przy obliczaniu tego terminu należy bowiem uwzględnić fakt (którego obie strony nie dostrzegły), iż pierwotny termin do wydania interpretacji upływał 25 października 2008 r. Była to sobota, a zatem przyjmując reguły obliczania terminów, określone w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej należało uznać, że ostatni dzień pierwotnego terminu przypadał na poniedziałek 27 października 2008 r. (tak też w: wyroku WSA we Wrocławiu z 1 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 13/09; wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2009 r., III SA/Wa 2856/08; wyroku WSA we Wrocławiu z 25 marca 2009 r., I SA/Wr 1339/08 - dostępne na stronach internetowych NSA). Natomiast interpretacja z [...] listopada 2008 r. została doręczona Skarżącej w dniu 13 listopada 2008 r. (świadczy o tym zwrotne potwierdzenie odbioru). Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. 3.4. Rozważając kwestię wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1800/08 – dostępny na stronach internetowych NSA) zauważył, iż zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd wskazał, iż oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencję do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 8 listopada 2008 r. WSA w Warszawie stanął jednocześnie na stanowisku, iż nie oznacza to, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez sąd. Zważyć bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem niezachowania terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Skład orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowany wyżej pogląd podziela, co ma ten skutek, iż w dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem Skarżącej, postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ. 3.5. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak o tym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. 3.6. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takim przypadku na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 3.7. Z tych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. 3.8. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy. 3.9. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, z późn. zm.).