III SA/Wa 569/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.– po rozpatrzeniu odwołania A. PL Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2015 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu za grudzień 2012r. w kwocie 10.046.118 zł oraz za styczeń 2013 r. w kwocie 8.885.815 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniach od 14 lutego 2013 r. do 5 kwietnia 2013 r. oraz od 4 marca 2013 r. do 5 kwietnia 2013 r. w Spółce zostały przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2013 r. Decyzją z [...] września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu za grudzień 21012 r. w kwocie 10.046.118 zł oraz za styczeń 2013 r. w kwocie 8.885.815 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) i stwierdził, że przybliżone kwoty zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. określone zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli. Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. wykazała kwoty podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokościach odpowiednio: 14.400.230,00 zł i 12.039.055,00 zł. Wykazane kwoty do zwrotu zostały dokonane w dniach 4 marca 2013 r. (zwrot za grudzień 2012 r.) i 2 kwietnia 2013 r. (zwrot za styczeń 2013 r.). Jednak po dokonaniu weryfikacji faktur organ pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec A. Sp. z o.o. decyzje z [...] listopada 2014 r. oraz z [...] grudnia 2014 r., w których zakwestionował rzetelność transakcji dokonanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo przedstawione w wymienionych decyzjach Dyrektora UKS w B. W związku z powyższym A. Sp. z o.o. nie nabyła prawa do dysponowania towarami wyszczególnionymi na wymienionych. fakturach jako właściciel, a co za tym idzie nie mogła przenieść prawa ich własności na Skarżącą. W ocenie organu odwoławczego istnieje więc wątpliwość, czy wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury dokumentują faktyczne dostawy towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast poza zakresem postępowania zabezpieczającego jest ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegały ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co ma miejsce w szczególności wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że oprócz dwóch podanych w art. 33 § 1 O.p. przykładowych przesłanek także inne okoliczności mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ich zaistnienie wywołuje uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, będąca przesłanką zabezpieczenia, powinna być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału wynika, że Spółka dokonywała nierzetelnych rozliczeń w podatku od towarów i usług, rozliczając faktury wystawiane przez A. Sp. z o.o., a więc podejmowała działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że ustalenie aktualnej sytuacji majątkowej Spółki nie jest możliwe, bowiem Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła do akt Krajowego Rejestru Sądowego 30 czerwca 2015 r. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie posiada nieruchomości, na której można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego. Nie posiada także środków finansowych w kwocie pozwalającej na wykonanie zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: • naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zostało uprawdopodobnione istnienie zabezpieczonego zobowiązania; - art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona swojego zobowiązania, w szczególności nie znajduje uzasadnienia przyjęcie, że Spółka nie ma intencji zapłaty podatku, • naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i brak jego wszechstronnego rozpatrzenia, wskutek czego błędnie stwierdzono, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przekształciła się tym samym w dowolną ocenę dowodów; - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji wszystkich faktów i dowodów, wskutek czego uzasadnienie faktyczne decyzji jest niepełne; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez wydanie decyzji, której wykonanie prowadzi do tego, że Spółka będzie ponosiła ciężar VAT mimo że postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie weryfikacji rozliczenia VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. nie wykazało do tej pory żadnych nieprawidłowości po stronie Spółki, które uzasadniałyby zabezpieczenie zobowiązania za ten okres, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności opodatkowania; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji gdy Naczelnik dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania a zatem zachodziły przesłanki do uwzględnienia odwołania Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu miedzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zabezpieczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonanego na majątku Skarżącej, dotyczącego należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu, w związku z uzasadnioną obawą niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że w sprawie nie ma żadnego dowodu potwierdzającego, że Spółka nie ma intencji spłacenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca twierdzi, że faktury, które otrzymała od A., dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze i obrót towarowy. Zdaniem natomiast Dyrektora Izby Skarbowej proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, co daje podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. W sporze tym, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym. Przechodząc do rozważań należy wskazać, że zgodnie art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazać przy tym należy, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisie nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Niemniej jednak organ podatkowy chcąc dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika, zobowiązany jest do przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których będzie wynikała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przywoływany wyżej przepis art. 33 § 1 O.p. wskazuje na dwie sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. Przesłanki te muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Ld 89/09). Jednakże "uzasadniona obawa" musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia i musi odnosić się do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło i nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. Zatem, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające. Jednakże uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje konkretne źródło, nie może być ona zatem domniemana ani domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wymaga zatem przeprowadzenia przez organ podatkowy stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe z obowiązków tych wywiązały się, wykazując zasadność decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki. Skarżąca bowiem w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. wykazała kwoty podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach, odpowiednio: 14.400.230,00 zł i 12.039.055,00 zł. Wykazane kwoty do zwrotu zostały dokonane 4 marca 2013 r. (zwrot za grudzień 2012 r.) i 2 kwietnia 2013 r. (zwrot za styczeń 2013 r.). Jednak po dokonaniu weryfikacji faktur organy podatkowe ustaliły, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec A. Sp. z o.o. (kontrahenta Skarżącej) decyzje z [...] listopada 2014 r. oraz z [...] grudnia 2014 r., w których zakwestionował rzetelność transakcji dokonanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo przedstawione w wymienionych decyzjach Dyrektora UKS w B. (karty 16-95 akt administracyjnych sprawy). W związku z powyższym A. Sp. z o.o. nie nabyła prawa do dysponowania towarami wyszczególnionymi na ww. fakturach jako właściciel, a co za tym idzie nie mogła przenieść prawa ich własności na Skarżącą. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe powzięły wątpliwość, czy wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury dokumentują faktyczne dostawy towarów. Wskazać w tym miejscu należy, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych, w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (zob. wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2012 r. syg. akt I SA/Bd 144/12). Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 marca 2010 r. syg. akt I SA/Op 597/09 stwierdzono, że dokonanie zabezpieczenia uzasadnia nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniają się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Podsumowując, zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, ziściła się przesłanka wynikająca z art. 33 § 1 O.p., a mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wyjaśnienia wymaga jednak, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy i nie ma charakteru samoistnego, ponieważ decyzja ta sama w sobie nie kształtuje obowiązku podatnika. Materiał dowodowy zgromadzony w analizowanej sprawie, zgodnie z przedmiotem decyzji, nie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, lecz zasadności dokonanego zabezpieczenia przyszłego zobowiązania. Natomiast o tym, czy rzeczywiście doszło do uszczupleń podatkowych, przesądzi wynik postępowania wymiarowego. Wskazać również należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że obowiązek uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania nie został wskazany przez ustawodawcę w art. 33 O.p. W przepisie tym wskazano natomiast, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, istnieje możliwość określenia Spółce w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej, organy podatkowe wskazały okoliczności, które mogą spowodować wydanie w przyszłości rozstrzygnięcia, w którym określona zostanie prawidłowa wysokość zobowiązania oraz wyjaśniły w jaki sposób okoliczności te przekładają się na przyszłe obciążenia podatkowe. W tych okolicznościach zarzut Skarżącej, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać za bezzasadny. Ponadto organy podatkowe podjęły również próbę analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, w celu ustalenia, czy wobec niewykonania zobowiązania w prawidłowej wysokości, możliwe będzie jego zaspokojenie w drodze przymusu administracyjnego. Rację w tym względzie należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że jednym z najważniejszych źródeł wiedzy o sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej jest sprawozdanie finansowe. Aktualne sprawozdanie finansowe daje najpełniejszą wiedzę o składnikach majątkowych przedsiębiorstwa. Spółka natomiast ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła do akt Krajowego Rejestru Sądowego 30 czerwca 2015 r. i dotyczyło ono okresu od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 r. Brak tego typu informacji uniemożliwia uzyskanie pełnej wiedzy o możliwościach płatniczych przedsiębiorstwa, nawet w przypadku posiadania wiedzy o osiągniętych przez Spółkę dochodach. Nie jest bowiem możliwe stwierdzenie, w jaki sposób dochód, na który powołuje się Skarżąca (24 mln. zł w 2013 r.), został rozdysponowany. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenie aktualnej sytuacji finansowej Spółki, na skutek zaniechań Skarżącej, nie jest możliwe. Ponadto Skarżąca nie posiada nieruchomości, na której można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, nie posiada także środków finansowych w kwocie pozwalającej na wykonanie zobowiązania. Skarżąca zarzuciła również, że posiada zdolność kredytową, co organy podatkowe pominęły. Jednakże zdaniem Sądu, fakt posiadania zdolności kredytowej nie gwarantuje wykonania zobowiązania. W sytuacji bowiem, gdy Spółka nie zaciągnie zobowiązania kredytowego, brak będzie możliwości skierowania egzekucji do środków uzyskanych z kredytu. Zatem okoliczność posiadania zdolności kredytowej nie powoduje automatycznie, że odpada przesłanka zabezpieczenia, jaką jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie jest to bowiem składnik majątkowy, w stosunku do którego możliwe jest skierowanie egzekucji. Zdaniem Sądu, nie można również uwzględnić argumentacji Skarżącej, że Spółka jest częścią grupy kapitałowej, której "spółka - matka" jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Fakt wejścia w skład grupy kapitałowej jest bowiem neutralny z punktu widzenia decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto zaległości można dochodzić jedynie z majątku Spółki. Natomiast twierdzenie Skarżącej, że jej obroty wzrosną z uwagi na koniunkturę na rynku, jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka nie posiada składników majątku, które w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego pozwoliłyby na skierowanie w stosunku do nich egzekucji. Skarżąca również nie wskazała składników majątku, które posiada, a które pozwoliłyby na wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza podnoszonego w skardze przepisu art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. W sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych, w szczególności podnoszonych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) oraz art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).