III SA/Wa 577/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSa Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości D. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił D. sp. z o.o. w upadłości (dawniej A. sp. z o.o.) z/s w W., dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 403.125 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków kosztów takich nie stanowiących, a mianowicie: 1) wydatki na rzecz firmy L. L. Z. Usługi Budowlane z/s w W. w łącznej kwocie 250.000 zł, poniesione tytułem wykonania prac (od budowy domów poprzez prace wykończeniowe do prac porządkowych), których – jak ustalono – w rzeczywistości nie wykonano. 2) wydatki na rzecz firmy M. – M.N. z/s w W., w kwocie 55.500 zł, poniesione tytułem wykonania prac budowlanych (wykonanie wylewek, prace wykończeniowe, malowanie). Jak ustalono – w oparciu o omówione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji zeznania świadków oraz zgromadzony materiał dowodowy – firma ta nie wykonywała żadnych robót na budowie. M.N. występował jako reprezentant Spółki A. przy odbiorze robót budowlanych i przekazywaniu mieszkań oraz wystawiał faktury i potwierdzał swoim podpisem odbiór faktur zakupu. 3) wydatki na rzecz firmy MA. sp. z o.o. z/s w W. w kwocie 32.500 zł z tytułu negocjacji kontraktu. Kwestionując te wydatki organ I instancji zauważył, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu omawianej usługi. Wykonania tych usług nie potwierdziły także zeznania świadków. 4) wydatki na naprawy oraz zakup paliwa i części zamiennych do samochodów osobowych nie będących własnością Spółki, a także wydatki na abonament parkingowy. Spółka nie prowadziła bowiem ewidencji przebiegu tych pojazdów, wobec czego wszelkie wydatki z tytułu kosztów używania – dla potrzeb działalności gospodarczej – samochodów osobowych nie stanowiących majątku Spółki nie są kosztem uzyskania przychodu. 5) wydatki poniesione na podstawie trzech faktur wystawionych na inne podmioty, tj. dla T.S. przez firmę P. S.A. w W. w łącznej kwocie 487,30 zł. 6) wydatki na rzecz firmy Z. w kwocie netto 450 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia 25 marca 2002 r. za regulację okien. Kwestionując te wydatki organ I instancji zauważył, iż w dokumentacji Spółki brak było faktury wystawionej przez ww. firmę, stąd też wydatki te jako nieudokumentowane nie uznano za koszty uzyskania przychodu. 7) podatek od towarów i usług dotyczący lat ubiegłych nie odliczony we właściwych terminach oraz odsetki budżetowe, których – stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 21 i 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. 9) wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz lokatorów osiedla "Z." z tytułu ochrony osiedla, ochrony p.poż. i wywozu nieczystości, które zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji Syndyk Masy Upadłości Spółki, zwany dalej Syndykiem, zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "Op") oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a, pkt 46 i pkt 51 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu odwołania Syndyk podniósł, że decyzja w głównej mierze oparta została o zeznania byłych pracownic Spółki, które – według M.B. pełniącej funkcję Prezesa Zarządu – wielokrotnie w swych zeznaniach mijały się z prawdą. Osoby te nie posiadają kwalifikacji zawodowych w zakresie budownictwa. Podniósł także, że organ popełnił błąd w podsumowaniu wydatków poniesionych na rzecz firmy L. – L.Z. wskazując, iż faktura nr [...] z dnia 1 czerwca 2002 r. została wystawiona przez tę firmę na kwotę netto 10.000 zł, a nie jak podano w uzasadnieniu decyzji na kwotę 20.000 zł, co podważa wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał, iż mimo złożenia wniosku o przesłuchanie A.B. na okoliczność wydatków poniesionych na rzecz firmy MA., organ nie uwzględnił tego wniosku, czym naruszono art. 180, art. 188 i art. 122 Op. Do odwołania załączono kserokopię duplikatu faktury nr [...] z dnia 25 marca 2002 r. wystawionej przez firmę Z. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 400.199,00 zł. Organ odwoławczy uznał jako koszt uzyskania przychodów wydatki na rzecz firmy Z. w związku z załączoną do złożonego odwołania kserokopią duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia 25 marca 2002 r. potwierdzoną "za zgodność z oryginałem" przez Syndyka. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił natomiast stanowisko organu I instancji co do nieuznania za koszty uzyskania przychodu pozostałych wydatków omówionych powyżej. I tak: 1) nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy L. – L. Z. na podstawie faktur wystawionych w 2001 r. i 2002 r. w łącznej kwocie 240.000 zł a nie 250.000 zł, co wynika z uwzględnienia wskazanego w odwołaniu błędu w podsumowaniu wydatków poniesionych na rzecz tej firmy. Faktura nr [...] z dnia 1 czerwca 2002 r. wystawiona została bowiem na kwotę netto 10.000 zł, a nie jak podano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na kwotę 20.000 zł. Organ wskazał, że ustalenia w zakresie nie uznania wydatków wynikających z faktur i rachunków wystawionych przez firmę L. L.Z. nie są oparte wyłącznie na zeznaniach trzech pracownic Spółki: A.S., K.S. i K.M. Podniósł, iż wskazane przez Syndyka motywy działania w/w osób nie mogą doprowadzić do uwzględnienia odwołania, niezależnie bowiem od powyższego przesłuchani zostali także inni świadkowie przebywający na budowie ze względu na pełnione funkcje czy też wykonywane prace dla Spółki, którzy zeznali, że L.Z. nie świadczyła usług budowlanych czy porządkowych lecz przebywała w biurze i zajmowała się kontaktami z gminą. Podkreślił, iż jedynie świadek H.S., pełniący w kontrolowanej Spółce funkcję kierownika budowy osiedla przy W., zeznał, że w/w osoba zajmowała się pracami porządkowymi, jednak nie wiedział nawet czy wykonywała je sama. Jednocześnie potwierdził także, iż uzgadniała ona dokumentację techniczną, załatwiała pozwolenia w gminie i innych urzędach. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka L.Z. wyjaśniła, że prowadzona przez nią firma zajmowała się usługami remontowo-budowlanymi w zakresie przygotowania terenu budowy, sprzątaniem i innymi pracami pomocniczymi. Z zeznań tych wynika, że była to działalność jednoosobowa i wszystkie prace wykonywała sama nie zatrudniając żadnych pracowników ani podwykonawców. Nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych, a jedynie łopaty, szczotki i wiadra. Prace wykonywała tylko na rzecz Spółki A. na budowie przy ul. W. Nie potwierdziła jednak, że świadczyła usługi budowlane wymienione w fakturach. Nie potrafiła sprecyzować na czym polegały prace remontowe lub prace elewacyjne, za które wystawione były faktury i których budynków dotyczyły. W ocenie organu odwoławczego wyżej przedstawione materiały nie dowodzą, że w/w firma wykonywała w rzeczywistości usługi wynikające z faktur i rachunków wystawionych w 2001 r. i 2002 r. 2) nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy M. – M.N. z/s w W., za wykonanie wylewek, prac wykończeniowych i malowanie. Organ za bezzasadny uznał zarzut, iż przyjęte stanowisko oparte jest na zeznaniach trzech byłych pracownic Spółki, wskazując iż na okoliczność świadczenia usług przez w/w firmę przesłuchane zostały również inne osoby, między innymi: H.S., D.K., P. W., G.G. Zeznania tych osób nie potwierdziły świadczenia usług budowlanych przez w/w firmę. Świadkowie ci wskazali, że M.N. pełnił w A. sp. z o.o. funkcje kontrolne, podpisywał faktury zakupowe, uczestniczył w przekazywaniu mieszkań, dokonywał zakupów materiałów, a także brał udział z naradach koordynacyjnych na budowie osiedla przy W.. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka M.N. zeznał, że czynności te wykonywał na prośbę Prezesa A. i nie reprezentował tam ani kontrolowanej Spółki ani firmy M.- M.N. W prowadzonej przez siebie firmie nie zatrudniał pracowników, osobiście wykonywał wylewki betonowe, tynki, prace wykończeniowe budynków, poddasza oraz prace malarskie. Podał również, że powyższe prace dotyczyły mieszkań trzech lokatorów, którzy jednak nie potwierdzili tego faktu. M.N. nie potrafił także sprecyzować na czym polegały prace wykończeniowe wskazane na fakturach wystawionych przez jego firmę (f-ra nr 4, 6, 8 i 9 z 2002r.) i gdzie były wykonywane. Wystarczającego dowodu na wykonanie robót nie stanowią także przedstawione w trakcie kontroli umowy zawarte w dniu 4 grudnia 2001 r. pomiędzy A. sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M.B. a firmą M. – M.N. reprezentowaną przez jej właściciela M.N. dotyczące przeprowadzenia prac wykończeniowych w budynkach realizowanych "pod klucz" na osiedlu "W.·III" oraz przeprowadzenia drobnych prac wykończeniowych w budynkach na osiedlu "W.IV". Sam fakt podpisania tych umów nie dowodzi faktycznej ich realizacji. Twierdzenie M.B., na które powołuje się Syndyk w odwołaniu, iż M.N. wykonywał różne drobne prace wykończeniowe zlecone mu przez kierownictwo firmy nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. 3) w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy MA. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. R. z tytułu negocjacji kontraktu organ odwoławczy zauważył, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu kwestionowanej przez organ podatkowy usługi, a jedynie jej Zarząd złożył oświadczenie, że na podstawie umowy o współpracy z dnia 2 maja 2001 r. firma MA. wyłoniła generalnego wykonawcę wykończeń dla zadań inwestycyjnych określonych jako "W." etap I i II oraz "W.V" etap I, którym została firma F. W związku z powyższym na okoliczność prowadzonych negocjacji zostali przesłuchani między innymi udziałowcy i członkowie Zarządu Spółki F. M.W. zeznał, że wynajmował lokal w budynku należącym do firmy MA. i wykonywał prace naprawcze tego budynku przy ul. R. Natomiast S.G. podał, że jego firmy I. oraz F. nie współpracowały z firmą MA. Organ podkreślił, że M.B. - Prezes kontrolowanej Spółki zeznała, że z ramienia Spółki MA. negocjacje z F. prowadził M.D., który był jednocześnie Prezesem Spółki A. Zaś A.B. - Prezes Spółki MA. zeznała, że negocjacje z firmą F. przeprowadzała osobiście. Nie przedstawiła jednak szczegółowych informacji dotyczących zakresu negocjacji. Stwierdziła, że "skoro w dokumentacji są faktury i umowy to takie negocjacje musiały się odbyć". 4) nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z fakturami wystawionymi na inne podmioty organ odwoławczy wskazał, że nie mają one związku z działalnością kontrolowanej Spółki. 5) zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów także: - wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz lokatorów osiedla "Z." z tytułu ochrony osiedla, ochrony p.poż. i wywozu nieczystości; - podatku od towarów i usług dotyczącego lat ubiegłych nie odliczonego we właściwych terminach; - odsetek budżetowych. - wydatków na zakup paliwa, abonamentu parkingowego, części zamiennych i naprawy samochodów osobowych nie będących własnością Spółki. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że wyczerpująco wyjaśniono stan faktyczny sprawy, w związku z czym decyzja wydana przez organ I instancji nie narusza przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 Op. W skardze na powyższą decyzję Syndyk zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na bezzasadnym nieuznaniu kosztów uzyskania przychodów przy przyjęciu wadliwych kryteriów oceny poniesionych wydatków; - prawa procesowego, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 199 Op; - art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Syndyk podniósł, że wydane w sprawie decyzje w głównej mierze oparte zostały o zeznania byłych pracowników Spółki, które – ze względu na okoliczności, w jakich pracownicy ci opuścili Spółkę, uznać należy za jawnie tendencyjne i nieprawdziwe, a nawet noszące cechy złośliwego i bezzasadnego pomówienia. Naruszenia art. 181 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) upatruje natomiast w wykorzystaniu w toczącym się postępowaniu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, a nie – jak stanowi nowe brzmienie art. 181 – w toku zakończonego prawomocnie postępowania karnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 i art. 187 Op Syndyk podniósł, że w związku z nie uznaniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w wys. 400.199,00 zł, organ winien odnieść się do ksiąg Spółki i wskazać, które dokumenty i dowody finansowe uznaje za nierzetelne. Nieprzeprowadzenie dowodu z ksiąg pozbawiło Spółkę prawa zgłoszenia zastrzeżeń, które mogły mieć zasadniczy wpływ na treść decyzji. Wyraził zdziwienie, iż z racji pełnionych funkcji (prezesa, pełnomocnika, prokurenta) M.D. przesłuchano w charakterze świadka, a nie strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Op. Z kolei przesłuchania M.B., prezesa Spółki do dnia ogłoszenia upadłości, dokonano w – nieznanym przepisom polskiego prawa - charakterze strony-świadka. Naruszenia art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP Syndyk upatruje w uznaniu za udowodnione – mimo braku prawomocnego wyroku sądu karnego – takich stwierdzeń jak "fałszowanie faktur", "przestępcze działanie na szkodę Spółki", "wyprowadzanie pieniędzy ze Spółki". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Jak słusznie także wskazał organ odwoławczy, aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: 1) wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, 2) wydatki te nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, 3) wydatki te muszą być udokumentowane. W orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98, Mon.Pod. 3/2000, s. 40). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. (FSK 359/04, niepubl.) NSA uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Podkreślenia wymaga, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Leży to zatem w jego interesie. Ponadto to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98, niepubl). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). W wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95k (niepubl.) NSA stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają zaś ocenie przez organ podatkowy. Zważyć także należy, że zgodnie z art. 180 Op – jako dowód należy dopuścić wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Op mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz firmy L. – L.Z. Jak wynika z treści faktur wystawionych przez firmę L. zakres prac, które one obejmowały był szeroki (od budowy domów poprzez prace wykończeniowe do prac porządkowych). Znamienne też jest, że faktury te w zasadzie opiewały na tę samą kwotę (netto 10.000 zł), pomimo iż dotyczyły różnych prac (np. 10.000 zł netto za wykonanie budynków, jak i za sprzątanie wnętrz budynków). Przesłuchana w charakterze świadka L.Z. wyjaśniła, że prowadzona przez nią firma zajmowała się usługami remontowo budowlanymi w zakresie przygotowania terenu budowy, sprzątaniem i innymi pracami pomocniczymi. Była to działalność jednoosobowa i wszystkie prace wykonywała sama nie zatrudniając żadnych pracowników ani podwykonawców. Nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych, a jedynie łopaty, szczotki i wiadra. Prace wykonywała tylko na rzecz skarżącej Spółki na budowie przy W. Nie potwierdziła jednak, że świadczyła usługi budowlane wymienione w fakturach. Nie potrafiła też sprecyzować na czym polegały prace remontowe lub prace elewacyjne, za które wystawione były faktury i których budynków dotyczyły. Przesłuchani świadkowie także nie potwierdzili faktu, że firma ta wykonywała jakiekolwiek prace budowlane, czy porządkowe. Jak podkreślały organy L.Z. postrzegana była jako osoba zajmująca się załatwieniem spraw w urzędach. M. W. zeznała także, iż Spółka zakupiła od L.Z. działki pod budowę na W. Jedynie H. S. pełniący w kontrolowanej Spółce funkcję kierownika budowy osiedla przy W. zeznał, że L.Z. zajmowała się pracami porządkowymi, jednak nie wiedział czy wykonywała je sama. Świadek ten potwierdził także, iż uzgadniała ona dokumentację techniczną, załatwiała pozwolenia w gminie i innych urzędach. W ocenie Sądu również przedstawiona umowa o długoterminowej współpracy zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a L.Z. nie stanowi dowodu, że prace za które wystawione zostały zakwestionowane faktury zostały rzeczywiście wykonane. Powyższe dowodzi, że w/w firma nie wykonywała w rzeczywistości usług wynikających z przedmiotowych faktur i rachunków wystawionych w 2001 r. i 2002 r. Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z treścią aktów notarialnych umów dot. sprzedaży nieruchomości, przedłożonych przez skarżącą Spółkę, L.Z. bądź sama nabywała nieruchomości, bądź występowała jako pełnomocnik W.P., a także jako pełnomocnik B.K. i A.W. Jako niezasadny należy uznać zarzut, że ustalenia w tym zakresie oparto jedynie na zeznaniach trzech byłych pracownic Spółki. Na okoliczność świadczenia usług przez firmę L.Z. przesłuchano w charakterze świadków nie tylko A.S., K.S. i K.L., ale także zatrudnionego w spółce jako inspektora nadzoru a następnie kierownika budowy osiedli przy W. L.K., J.S., M.W., H.S. oraz L. Z. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także na uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz firmy M. – M.N. z/s w W., wynikających z siedmiu faktur za wykonanie wylewek, prace wykończeniowe i malowanie. Twierdzenie bowiem M.B., na które powołuje się Syndyk w odwołaniu, iż M.N. wykonywał różne drobne prace wykończeniowe zlecone mu przez kierownictwo firmy nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Według zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M.N. nie zatrudniał on pracowników, osobiście wykonywał wylewki betonowe, tynki, prace wykończeniowe budynków, poddasza oraz prace malarskie. Wskazał, iż prace dotyczyły mieszkań lokatorów: G.G., P.W. i D.K., którzy nie potwierdzili jednak tego faktu. Zwrócić należy uwagę, że M.N. nie potrafił sprecyzować na czym polegały prace wykończeniowe wskazane na wystawionych przez jego firmę fakturach i gdzie były wykonywane. Faktu świadczenia usług budowlanych przez firmę M.- M.N. nie potwierdziły również A.S., K.M. i K.S., jak również L.K. i H.S., który zgodnie z zeznaniami M. N. miał mu zlecać wykonanie prac jako kierownik budowy. Przesłuchani świadkowie zeznawali natomiast, że M.N. pełnił w skarżącej Spółce funkcje kontrolne, podpisywał faktury zakupowe, uczestniczył w przekazywaniu mieszkań, dokonywał zakupów materiałów, a także brał udział z naradach koordynacyjnych na budowie osiedla przy W. Potwierdza to także dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy, np. protokół odbioru wykonanych robót z dnia 24 października 2002 r., protokół z narady koordynacyjnej z 24 października 2002 r., protokół z narady koordynacyjnej z dnia 10 grudnia 2001 r. Zgodnie z oświadczeniem M.N. czynności te wykonywał na prośbę Prezesa A. i nie reprezentował tam ani skarżącej Spółki ani firmy M.- M. N. W świetle powyższego przedstawione w trakcie kontroli umowy zawarte w dniu 4 grudnia 2001 r. pomiędzy A. sp. z o.o. a firmą M.- M.N. dotyczące przeprowadzenia prac wykończeniowych w budynkach realizowanych "pod klucz" na osiedlu "W.·III" oraz przeprowadzenia drobnych prac wykończeniowych w budynkach na osiedlu "W.IV" nie stanowią dowodu na wykonanie wynikających z nich usług przez firmę M.N. Jak słusznie bowiem wskazał organ, sam fakt podpisania tych umów nie dowodzi faktycznej ich realizacji. Nie można zatem uznać, iż firma M. – M.N. świadczyła usługi wynikające z kwestionowanych faktur. Za bezzasadny uznać należy zarzut iż przyjęte stanowisko odnośnie firmy M.-M.N. oparto jedynie na zeznaniach trzech byłych pracownic Spółki, gdyż na okoliczność świadczenia usług przez w/w firmę przesłuchane zostały również inne osoby: H.S., L.K., D.K., P.W., G.G., a także M.N. W świetle materiału dowodowego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów 2002 r., także wydatki na rzecz MA. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. R. z tytułu negocjacji kontraktu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tej usługi. Jedynie jej Zarząd złożył oświadczenie, że na podstawie umowy o współpracy z dnia 2 maja 2001 r. firma MA. wyłoniła generalnego wykonawcę wykończeń dla zadań inwestycyjnych określonych jako "W." etap I i II oraz "W. V" etap I, którym została firma F. W związku z powyższym na okoliczność prowadzonych negocjacji zostali przesłuchani świadkowie, między innymi udziałowcy i członkowie Zarządu Spółki F.– M.W. i S. G. I tak M.W. zeznał, że wynajmował lokal w budynku należącym do firmy MA. i wykonywał prace naprawcze tego budynku przy ul. R. Natomiast S.G. podał, że jego firmy I. oraz F. nie współpracowały z firmą MA. Podkreślenia wymaga, że Prezes skarżącej Spółki M.B. zeznała, że z ramienia Spółki MO. negocjacje z F. prowadził M.D. Z kolei A.B. - Prezes Spółki MA. zeznała, że negocjacje z firmą F. przeprowadzała osobiście. Wskazała też, że prowadziła rozmowy z Panem G. Nie przedstawiła jednak szczegółowych informacji dotyczących zakresu negocjacji. Stwierdziła jedynie, że "skoro w dokumentacji są faktury i umowy to takie negocjacje musiały się odbyć". Potwierdziła natomiast, że Spółka F. wynajmowała powierzchnie w budynku należącym do firmy MA. oraz wykonywała prace remontowe na jej rzecz. Znamienne również jest, że zgodnie z zeznaniami udziałowców i członków Zarządu Spółki F. – firma ta nie zatrudniała pracowników, co oznacza, że negocjacje te w jej imieniu mogli prowadzić jedynie członkowie Zarządu tej Spółki, którzy jednak tego nie potwierdzili. Ponadto M.D. będący Prezesem skarżącej Spółki przed objęciem tej funkcji przez M.B., był także udziałowcem w firmie MA. Członkowie Zarządu Spółki F. byli natomiast także członkami zarządu bądź udziałowcami innych firm, na podstawie których faktur Skarżąca odliczała koszty uzyskania przychodów w innych latach podatkowych, np. O. sp. z o.o., I. sp. z o.o. W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że wypowiedzi przesłuchanych osób jak i zgromadzony materiał dowodowy dowodzą, iż brak jest podstaw do uznania wydatków na rzecz firmy MA. za koszty uzyskania przychodów. Sam fakt zawarcia umowy i zapłaty na rzecz firmy MA. kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury nie są wystarczające do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, skonstatować należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że Skarżąca nie wskazała przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż zakwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Dowody przedstawione przez podatnika nie potwierdzają, że usługi te rzeczywiście były wykonane i miały związek z uzyskiwanym przychodem skarżącej Spółki. Ocenie dokonanej przez organy nie można zaś zarzucić dowolności. Zasadnie również organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z fakturami wystawionymi na inne podmioty oraz wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz lokatorów osiedla "Z." z tytułu ochrony osiedla, ochrony p.poż. i wywozu nieczystości. Nie mają one bowiem związku z działalnością kontrolowanej Spółki. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) oraz wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.). W razie zatem braku ewidencji przebiegu pojazdów, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie prowadziła tej ewidencji. Mając na uwadze powyższe, na tle zaistniałej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo ocenił sporne wydatki pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyć również należy, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogłoby wskazywać na zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych, przychylając się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustalenia organów zostały dokonane nie tylko na podstawie zeznań trzech byłych pracownic Spółki, ale na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym na podstawie zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosiła Skarżąca. W ocenie Sądu zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia prawa procesowego, w tym art. 180 i art. 187 Op. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy decyzji, o których mowa w art. 210 ww. aktu prawnego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 Op – ze względu na wykorzystanie materiałów z postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Zarzut ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i w zaistniałym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 181 Op – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (na które powołuje się Skarżąca) – dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Cytowany przepis został jednak ponownie zmieniony z dniem 6 maja 2006 r., na mocy ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Zmiana ta polegała na tym, że zniesiono wymóg – wprowadzony z dniem 1 września 2005 r. – by postępowanie karne było prawomocnie zakończone. Ponadto stosownie do treści art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 24 lutego 2006 r. przepis art. 181 w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. ma zastosowanie również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. W rozpoznawanej sprawie włączenie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 28 kwietnia 2005 r., a zatem przed wejściem w życie zmiany przepisu art. 181 Op, o której mowa w skardze, tj. przed dniem 1 września 2005 r. Ponadto decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 29 grudnia 2006 r., a zatem już po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dnia 24 lutego 2006 r. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją miał już więc zastosowanie przepis art. 181 Op, w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. Ponadto materiały zgromadzone w toku postępowania karnego były jednym z dowodów w sprawie, organy podatkowe niezależnie od włączenia tych dowodów prowadziły własne postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 193 Op. Zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Op, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 307/06). Podkreślenia wymaga, że z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych, a więc m.in. wiarygodne określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczych. Wynika z tego taki wniosek, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Zważyć ponadto należy, że w protokole kontroli skarbowej w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztu podatkowego i pouczono stronę o wynikającym z art. 291 § 1 Op prawie do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu, z którego to prawa skarżąca Spółka skorzystała. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 i art. 199 Op, w związku z przesłuchaniem M.D. i M.B. Organ prawidłowo przesłuchał M. D. jako świadka, gdyż nie był on już Prezesem Zarządu. Natomiast M.B. została przesłuchana w charakterze strony, w związku z tym, że w tym czasie pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Przed rozpoczęciem przesłuchania została prawidłowo pouczona, a sam fakt częściowego spisania zeznań na druku z przesłuchania świadka nie jest uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie jak zacytowanie w protokole oraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wypowiedzi świadków zawartych w protokołach ich przesłuchań. Zwrócić należy przy tym uwagę, że protokół z kontroli nie jest dokumentem urzędowym stanowiącym dowód, o którym mowa w art. 194 § 1 Op. Stąd nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op oraz art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.