III SA/Wa 577/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2008 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. [...] z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 15 marca 2007 r. Skarżąca – G. sp. z o.o. [...] z/s w W. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism. Celem uatrakcyjnienia oferty i zwiększenia ilości sprzedawanych czasopism dołącza do nich różnego rodzaju towary, które nie są wywarzane metodami poligraficznymi (gadżety). Gadżety nabywane są przez Skarżącą i następnie dołączane do sprzedawanych czasopism. Rozpowszechnianie gadżetów prowadzone jest przez nią we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie osób, którym przekazywane są gadżety. Gadżety dołączane są jedynie do pewnej części nakładu danego czasopisma. Pozostałe egzemplarze sprzedawane są bez nich. W niektórych przypadkach dany nakład czasopisma jest dostępny z gadżetami różnego rodzaju. Skarżąca stosuje różne ceny sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do niego dołączony gadżet czy też nie (cena czasopisma z gadżetem jest większa od ceny czasopisma bez gadżetu). Co do zasady różnica w cenie czasopisma nie odzwierciedla ceny nabycia lub wytworzenia gadżetu. Skarżąca zaznaczyła, że różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez niego ustalana jest indywidualnie w odniesieniu do danego nakładu i zależy głównie od celu marketingowego, jaki gadżet ma spełniać. Najważniejsze znaczenie dla ustalenia ceny czasopisma z dołączonym gadżetem ma atrakcyjność pisma. Z analizy danych finansowych wynika, iż nie można wskazać jednorodnego związku między różnicą w cenie różnych wariantów nakładu a kosztami nabycia gadżetu. Występują zarówno sytuacje, gdy koszt nabycia gadżetu przekracza różnicę w cenie wersji z gadżetem i bez oraz sytuacje, gdy różnica ta jest wyższa od ceny nabycia gadżetu. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem jej działalności jest wydawanie i sprzedaż czasopism, stąd wszystkie podejmowane przez nią działania mają na celu zwiększenie sprzedaży. Wskazała, że prowadzona przez nią odpłatna dostawa czasopism (zarówno z gadżetem jak i bez niego) opodatkowana jest 7 % stawką podatku od towarów i usług. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie informacji, w jaki sposób powinna rozliczać – w stanie prawnym obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. - podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych metodą inną niż poligraficzna, załączanych przez nią do sprzedawanych czasopism. Jej zdaniem sprzedaż czasopism (z gadżetem oraz bez) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 49 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", przy spełnieniu warunków tam określonych. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży czasopisma, z gadżetem lub bez niego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dołączanie gadżetów do czasopism stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością - przedsiębiorstwem. W przypadku, gdy gadżety spełniają definicję prezentu o małej wartości, dołączanie ich do czasopism – zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – nie jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, niezależnie od wykazania związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast w sytuacji, gdy gadżety te nie mogą zostać uznane za prezenty o małej wartości (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT), dołączanie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dokonane jest na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała również, że - jej zdaniem - podatek naliczony związany z nabyciem gadżetów przez Spółkę podlega odliczeniu jako związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (służące zwiększeniu sprzedaży) oraz, iż cena nabycia lub koszt wytworzenia, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT nie obejmuje podatku naliczonego w zakresie w jakim podlega on odliczeniu. Zdaniem Skarżącej po 1 czerwca 2005 r. sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu 7 % stawką (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Ten sposób opodatkowania nie zmienia się także w przypadku, gdy czasopismo sprzedawane jest z dołączonym gadżetem po cenie wyższej niż czasopismo bez gadżetu. Dołączenie gadżetu ma bowiem charakter przekazania go na potrzeby reklamy czasopisma. W związku z faktem, iż różnica w cenie czasopism z gadżetami i bez nich nie odzwierciedla wartości gadżetu i nie stanowi wynagrodzenia za gadżet, sposób opodatkowania czasopism z załączonym gadżetem oraz bez niego będzie taki sam. Podstawowym warunkiem uznania przekazania towarów bez wynagrodzenia za nie opodatkowane (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT) jest jego bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W opisanych realiach dołączenie gadżetów do czasopism jest przekazaniem ich na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała, iż od 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa definicja prezentów o małej wartości i jedną z ich cech stała się cena nabycia nie przekraczająca 5 złotych. Zdaniem Skarżącej, opartym o przepisy VI Dyrektywy VAT oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uznać należy cenę zakupu towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług tj. cenę netto. Ponieważ Skarżąca nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym warunkiem uznania, że przekazanie towaru nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów jest jednostkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekraczający 5 zł. Jeżeli więc gadżet jest prezentem o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT to jego przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast gadżet nie może zostać uznany za prezent o małej wartości - jego przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ma bowiem zastosowanie wyłącznie do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu na podstawie wnioskowania a contrario z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że dołączane przez Spółkę do czasopism towary wytwarzane metodą inną niż poligraficzna nie podlegają unormowaniu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewidującego 7 % stawkę podatku i co do nich Skarżąca powinna zastosować stawkę podstawową w wysokości 22%. Organ I instancji wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, w ocenie organu, dołączanie gadżetów do czasopism stanowi przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zwiększeniem sprzedaży tytułu, wpływów z reklam, atrakcyjności czasopisma. W zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gadżetów, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnioskodawcy przysługuje takie uprawnienie na zasadach ogólnych, przy spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT. Na postanowienie to pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie zarzucając błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu - na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego - że w sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Zarzucił ponadto naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku w skutek nie odniesienia się do wszystkich przedstawionych zagadnień, naruszenie art. 121 § 1 cyt. ustawy poprzez wydanie postanowienia, którego petitum jest sprzeczne z treścią uzasadnienia, a samo uzasadnienie wewnętrznie sprzeczne. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w postaci dostawy towarów sklasyfikowanych pod numerem PKWiU ex 22.12 i ex 22.13 natomiast brak jest podstaw do jej stosowania do gadżetów załączonych do czasopism. Czasopismo i dołączony do niego gadżet nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W zakresie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej uznając go za niezasadny zauważył, że towarem sprzedawanym przez Spółkę jest czasopismo i dołączony do niego gadżet – i są to dwa odrębne towary. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14a § 3 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny wskazany we wniosku uznając, że dochodzi do odpłatnej dostawy towaru w postaci czasopisma i dołączonego do niego gadżetu. Wskazał również, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy sytuacji gdy dołączone gadżety przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a dokonywana przez skarżącą dostawa gadżetów jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie to nie jest sprzeczne z uznaniem sprzedaży czasopisma i gadżetu za odpłatną dostawę towarów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej powtórzył zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zarzucił nadto naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co skutkowało naruszeniem art. 217 Konstytucji RP poprzez objęcie opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania towarów pozostającego w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem– wbrew powołanemu przepisowi. W zakresie prawa procesowego pełnomocnik skarżącej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany postanowienia organu I instancji naruszył art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ postanowienie to nie zawierało oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz art. 121 § 1 cyt. ustawy ponieważ jego petitum pozostawało w sprzeczności z uzasadnieniem. Zarzucił również, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej polegającym na arbitralnej zmianie stanu faktycznego objętego wnioskiem. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wskazał, że w prezentowanym przez nią w toku postępowania stanowisku podkreślano, iż brak jest podstaw do uznania, że przekazywanie gadżetów ma charakter odpłatny. Wyjaśniano natomiast, że cena czasopisma z dołączonym gadżetem jest różna od ceny czasopisma bez gadżetu, ale istniejąca różnica nie jest równa wartości gadżetu. Ne można tu mówić o zależności ceny pakietu od ceny jego składników. Skarżąca nie rekompensuje sobie — choćby częściowo — wydatków poniesionych na nabycie gadżetów poprzez podwyższenie ceny za "komplet". Dołączanie gadżetu jest jedną z form promocji mającą na celu podniesienie wolumenu sprzedaży towaru sprzedawanego przez Skarżącą jakim jest czasopismo. Zamiarem Spółki nie jest sprzedaż dołączanych gadżetów, ale realizacja założonych celów marketingowych. W ocenie pełnomocnika Skarżącej mechanizm ten został opisany przez Spółkę ale organy podatkowe udzielające interpretacji pominęły go w całości. Przyjęte przez nie założenie oparte zostało na błędnie ustalonym stanie faktycznym w którym pominięto podstawowy element polegający na tym, iż przekazanie przez Spółkę gadżetów ma charakter nieodpłatny. W efekcie do oceny skutków błędnie ustalonego stanu faktycznego bezzasadnie zastosowano art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT który dotyczy dostawy odpłatnej, a nie art. 7 ust. 2 tej ustawy dotyczącego opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. W zakresie zarzutu dotyczącego zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że taki charakter miało uznanie przez organu obu instancji, iż Spółka dokonuje odpłatnej dostawy gadżetów, podczas gdy takiej informacji nie było w żadnym miejscu we wniosku, a Spółka twierdziła, że dostawa ta ma charakter nieodpłatny. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że organ I instancji nie odniósł się do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację, a w co najmniej dwóch punktach przedstawił w uzasadnieniu postanowienie stanowisko sprzeczne z rozstrzygnięciem. Wyjaśnił, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przekazując gadżety Spółka czyni to na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stanowi to potwierdzenie stanowiska Spółki o tym, że przekazanie gadżetów następuje nieodpłatnie na cele związane z prowadzoną działalnością. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej przyjęte przez organ I instancji stanowisko jest sprzeczne - z jednej strony wskazuje on, że przekazanie gadżetu podlega 22 % podatku VAT, zaś z drugiej strony uznaje, że nie można zastosować w sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT co w konsekwencji prowadzi od braku opodatkowania przekazania gadżetów. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że Naczelnik US nie odniósł się do opodatkowania gadżetów spełniających definicję prezentów małej wartości, a przedstawione w tym zakresie uzasadnienie było niespójne i sprzeczne. Nie spełniało zatem wymogów rzetelnej i prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie nie zawierało również odniesienia się do przedstawionego we wniosku zagadnienia określenia ceny nabycia gadżetu co, w ocenie Skarżącej, mogło wynikać z uznania przez organ wydający interpretację, iż wartość przekazywanego nieodpłatnie gadżetu pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przekazania tego gadżetu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej rozstrzygnięcie postanowienia organu I instancji było sprzeczne z uzasadnieniem również w zakresie zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gadżetu. Organ akceptując w uzasadnieniu stanowisko zawarte we wniosku i odsyłając do zasad określonych w ustawie o VAT orzekł w petitum postanowienia o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Z uwagi na powyższe, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, odmowa zmiany postanowienia organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej również wiązała się z naruszeniem art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydanego w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest właściwa interpretacja art. 14a Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę do udzielenia przez organ I instancji pisemnej interpretacji, w szczególności zaś § 2 i 3 tego przepisu. Pierwszy ze wskazanych paragrafów wskazując adresatów wniosku o udzielenie interpretacji stanowi, iż składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wydana przez właściwy organ interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe prowadzi do wniosku, że rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony ograniczona do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do zindywidualizowanej sprawy. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia organu odwoławczego kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Podkreślić jednakże należy, iż z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych obowiązek oceny stanowiska pytającego nie tylko poprzez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, ale też uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. "Ocena prawna" wymaga bowiem również oprócz potwierdzenia lub zanegowania stanowiska wnioskodawcy odniesienia tego stanowiska do podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wystarczy wyrażenie przez organ podatkowy własnego stanowiska – należy je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż Skarżąca przedstawiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. wniosek o udzielenie interpretacji co sposobu zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem gadżetów tj. towarów wytwarzanych inną metodą niż poligraficzna, załączanych przez nią do sprzedawanych czasopism, w stanie prawnym po 1 czerwca 2005 roku. Swoje stanowisko co do kwestii będącej przedmiotem zapytania wyraziła w pkt 1-6 na str. 2 tego wniosku (a stanowisko to przytoczono w części niniejszego uzasadnienia dotyczącej stanu faktycznego). W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie z dnia [...] maja 2007 r. uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W motywach powyższego rozstrzygnięcia wskazał, że dołączane przez Skarżącą gadżety wytwarzane inną metodą niż poligraficzna nie podlegają unormowaniu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i w stosunku do nich skarżącą powinna zastosować 22% stawkę podatku, a stawce obniżonej podlega jedynie sprzedaż samego czasopisma. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wykluczył możliwość zastosowania do dołączanych gadżetów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ewentualnego uznania gadżetów za prezenty małej wartości o których mowa w ust. 4 tego przepisu, z uwagi na fakt, iż przekazania towarów (gadżetów) następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu tak wydana interpretacja nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie odniósł się bowiem wprost do kluczowej kwestii leżącej u podstaw stanowiska wnioskodawcy polegającej na uznaniu, że dołączenie gadżetów stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nie zawarł w tym zakresie oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Z argumentacji uzasadnienia postanowienia pośrednio wynika, że organ I instancji takiego poglądu nie podziela na co wskazuje twierdzenie o konieczności opodatkowania dołączanych gadżetów 22 % stawką podatku VAT co wiąże się z założeniem, iż gadżety te mają cenę sprzedaży, a zatem ich przekazanie nie ma charakteru nieodpłatnego. Argumentacja dotycząca stawki podatku VAT stanowi wprawdzie odniesienia się do stanowiska Skarżącej sformułowanego w pkt 1 ale brak oceny jej stanowiska co do nieodpłatnego charakteru przekazania czyni tę argumentację niepełną. Podkreślić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do argumentacji skarżącej dotyczącej celów marketingowych, którym służący dołączania gadżetów oraz braku związku między różnicą w cenie czasopisma z gadżetem i bez niego, a kosztami nabycia gadżetów. To właśnie ta argumentacja stanowiła podstawę do przyjęcia przez nią, iż przekazywanie gadżetów ma charakter nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością i nie może być traktowana w kategoriach odrębnej dostawy towarów. Wskazana wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji jest również widoczna w zakresie odniesienia się do stanowiska Skarżącej dotyczącego możliwości potraktowania przekazanych gadżetów jako prezentów małej wartości, a w przypadku gdy cena ich nabycia przekracza 5 zł do uznania, że ich przekazanie jest opodatkowane jedynie wtedy gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (zaś uzasadnienie wniosku wskazuje, iż związek ten Skarżąca zakłada). Organ I instancji jak wskazano powyżej zanegował możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (a w efekcie jego ust. 3 i 4) wskazując, iż tyczy on się jedynie przekazania towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Zgodzić się należy ze Stroną skarżącą, iż to stwierdzenie, wbrew podjętemu przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu, świadczy o potwierdzeniu stanowiska Strony zaprezentowanemu we wniosku, iż przekazanie gadżetów jest nieodpłatne i ponieważ jest związane z przedsiębiorstwem – nie podlega opodatkowaniu. Wskazana powyżej wadliwość rozstrzygnięcie organu I instancji nie została w żaden sposób skorygowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozpatrującego zażalenie Skarżącej. Organ ten rozwinął w uzasadnieniu decyzji jedynie kwestię niemożliwości zaliczenia gadżetów do grupowania statystycznego PKWiU ex 22-12 i 22-13 oraz zastosowania do nich obniżonej stawki podatku VAT pomimo, iż argumentacja Spółki opierała się na innych podstawach. Pobieżnie odniósł się do zarzutu Spółki o braku oceny prawnej jej stanowiska, niespójności i sprzeczności w zaskarżonym postanowieniu. Akceptując pogląd organu I instancji, iż dochodzi do odpłatnej dostawy czasopisma wraz z gadżetem nie odniósł go do stanowiska wyrażonego przez skarżącą, iż przekazanie gadżetów ma charakter nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął brak oceny prawnej stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Należy podkreślić, iż uzupełnienie powyższych braków na etapie postępowania sądowego jest spóźnione i dlatego podniesiona w odpowiedzi na skargę argumentacja stanowiąca "uzupełnienie" zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu na kontrolę jej zgodności z prawem. Strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, iż "Spółka stosuje różne ceny dla sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do niego dołączony gadżet. Cena czasopisma z gadżetem jest wyższa od ceny czasopisma bez gadżetu. Zdarza się jednak, iż różnica ta jest równa lub zbliżona do ceny nabycia gadżetu. Co do zasady jednakże, różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu." W tym konkretnym stanie faktycznym obowiązkiem organów podatkowych było odpowiedzieć na pytanie Strony, dlaczego wbrew jej stanowisku, uznał, iż przedmiotowa dostawa towarów ma charakter odpłatny. W ocenie Sądu rozpatrując odpłatność dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należy rozważyć pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r.w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v.Riksskatteverk(LEX nr 215787)z którego wynika, iż okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej", bowiem to ostatnie pojecie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Jednocześnie wobec stanowiska organów interpretujących, iż w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym dochodzi do dostawy dwóch towarów :czasopisma i gadżetu, przy czym czasopismo podlega opodatkowaniu stawka 7 %, a gadżet 22% Sąd chciałby wskazać, iż podziela powyższy pogląd w części dotyczącej dostawy dwóch towarów, jednakże nie ma podstaw do stwierdzenia , w przypadku uznania, iż gadżet stanowi odpłatną dostawę towarów to podlega opodatkowaniu stawką 22%.Jest to stawka podstawowa podatku VAT, nie można jednak z góry przesądzić, że każdy bliżej nieokreślony gadżet, stanowi ten sam towar i podlega tej samej stawce. Argumentacja Strony, iż przedmiotem sprzedaży jest tylko czasopismo, ponieważ celem podatnika nie jest sprzedaż gadżetu a jedynie uatrakcyjnienie sprzedaży, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie znajduje oparcia w definicji towaru zawartej w art.2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towar - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jeżeli chodzi o pojęcie gadżetu, jakim posługuje się Strona, to jest to określenie tak ogólne, iż trudno nawet odnieść je do powołanej definicji towaru. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż czasopismo i dołączony do niego gadżet nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nie ma takiego towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jak czasopismo i gadżet. Reasumując w ocenie Sądu zasadne są te zarzuty skargi, które odnoszą się do braku oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w postanowieniu organu I instancji wbrew dyspozycji art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej i powieleniu tego naruszenie poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelna Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wskazanej wadliwości. Nie są natomiast zasadne zarzuty dotyczące arbitralnej – w ocenie skarżącej – zmiany stanu faktycznego przez organy obu instancji. Taka zmiana w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Kwestia uznania odpłatności lub nieodpłatności dołączania gadżetów do wydawanych przez Skarżącą czasopism wykracza bowiem poza ramy przedstawionego przez nią stanu faktycznego i stanowi element jego oceny prawnej. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu, podobnie jak w postanowieniu organu I instancji organy odniosły się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, przy czym jak wskazano jego ocena prawna była niepełna. Mając powyższe na uwadze, Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania – pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Tak jak organ pierwszej instancji, tak i organ odwoławczy, ponownie rozpoznający sprawę, powinien mieć na względzie treść cytowanego na wstępie rozważań art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonując kontroli rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu decyzji, z odniesieniem się do wywodów skarżącej, a nie jedynie skrótowym przedstawieniem finalnego stanowiska organu umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości zaskarżonej decyzji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. Ponadto zważyć należało, że ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi w sprawie niniejszej sprowadzałaby się do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu odwoławczego. Przede wszystkim jednakże pozbawiłaby Skarżącą możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej – która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na podstawie art. 135 tej ustawy orzekł o uchyleniu postanowienia organu I instancji. Zakres, w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).