III SA/Wa 579/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr IPPP1/443-704/13-4/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 23 października 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko W. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%, wykonywanych przez podwykonawców, obejmujących również świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z tymi usługami. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Wynagrodzenie wypłacane Spółce za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie projektu. Wspomniane usługi są finansowane z dotacji w co najmniej 70%. Spółka wyjaśniła, że środki są jej przekazywane bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Środki te pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. W efekcie Spółka dysponuje dokumentacją jednoznacznie wskazującą na finansowanie ze środków publicznych świadczonych przez nią usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. Ponadto uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający/otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego projektu od instytucji wdrażającej. Projekty realizowane przez Spółkę, chociaż finansowane są przez instytucję wdrażającą przy wykorzystaniu środków publicznych i stanowią pomoc publiczną, w myśl uzgodnień poczynionych w zawartej umowie na przeprowadzenie danego projektu, wymagać mogą jednak pewnej aktywizacji beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów, itp. W większości przypadków wymaga to od beneficjenta projektu wykonania dodatkowych czynności, które potwierdzą jego zaangażowanie i chęć uczestnictwa w prowadzonych zajęciach. Zazwyczaj działania te ograniczają się do wydania przez pracodawców beneficjentów ostatecznych (pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do uczestnictwa w sesji szkoleniowej/warsztatach) zaświadczenia potwierdzającego wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w szkoleniu. Zaświadczenia te są następnie przekazywane do instytucji wdrażającej, która na ich podstawie wypłaca odpowiednią część dotacji służącej pokryciu kosztów projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika. Może istnieć również sytuacja, w której podmiot otrzymujący dotację pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce. Zebrane środki pieniężne podlegają rozliczeniu z instytucją wdrażającą. Może także wystąpić sytuacja, w której to Spółka pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce. Wkład własny w żadnym wypadku nie przekracza jednak 30%. Poza sytuacjami, w których Spółka świadczy wąsko pojęte usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jako podmiot który otrzymał dotację na ten cel, lub jako podwykonawca podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel, występują także sytuacje, w których Spółka świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmujące również świadczenie innych usług (dostawę towarów) towarzyszących usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ściśle związanych z tymi usługami oraz niezbędnych do ich świadczenia. Świadczenia towarzyszące są niezbędne do wykonania podstawowej usługi kształcenia i/lub przekwalifikowania zawodowego (są nierozerwalnie związane z celem projektu). Spółka dodała, że ich głównym celem nie jest osiągnięcie przez nią dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z podatku VAT. Usługi te świadczone mogą być przez Spółkę, jako podmiot bezpośrednio otrzymujący dotację lub jako podwykonawcę (bezpośredniego lub pośredniego) podmiotu, który otrzymał dotację na dany cel. W szczególności Spółka może realizować usługę kształcenia lub przekwalifikowania wraz ze świadczeniami towarzyszącymi jako podwykonawca podmiotu, któremu podmiot otrzymujący dotację, powierzył realizację usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, czyli jako tzw. dalszy podwykonawca. W praktyce ciąg podwykonawców pomiędzy Spółką a podmiotem otrzymującym dotację może obejmować więcej podmiotów. Spółka podkreśliła, że w opisanym wyżej modelu, świadczy ona usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz inne usługi, ściśle związane, towarzyszące usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niezbędne do ich świadczenia, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy świadczone przez nią w ramach projektów usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmujące również świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z usługą kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, na rzecz podwykonawcy podmiotu (bezpośredniego lub pośredniego), który uzyskał dotację na ten cel, są zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie Spółka wyraziła stanowisko, że wspomniane wyżej usługi świadczone przez nią jako tzw. dalszego podwykonawcę, niezależnie od liczby kolejnych podwykonawców poprzedzających Spółkę, w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione z podatku VAT. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przywołała wydane wobec niej interpretacje podatkowe oraz wyroki. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez nią jako dalszego podwykonawcę (na rzecz bezpośredniego lub pośredniego podmiotu, któremu podmiot otrzymujący dotację na dany cel, powierzył realizację usługi), nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"). Wynika to z tego, że środki jakie zleceniodawca szkoleń (podmiot który otrzymał zlecenie od podmiotu otrzymującego dotację) przeznaczy na zakup usług od dalszego podwykonawcy - Spółki, nie stanowią w istocie środków publicznych. Minister Finansów zauważył bowiem, że nawet gdyby na zapłatę Spółce zleceniodawca szkoleń przeznaczył fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody tego zleceniodawcy, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Dodał, że zleceniodawca Spółki, otrzymując zapłatę za świadczone usługi (od beneficjenta środków publicznych zlecającego wykonanie projektu) sam decyduje, jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. W rezultacie w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje kolejny podwykonawca, tak jak Spółka, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez (i) nieuwzględnienie prawomocnych wyroków wydanych w sprawie Spółki, które jednoznacznie potwierdzają, że środki publiczne nie tracą charakteru środków publicznych, przez to, że nie trafiają one do usługodawcy bezpośrednio od podmiotu otrzymującego dotację (ii) nieuwzględnienie własnej interpretacji podatkowej, wydanej w sprawie Spółki, w której organ nie kwestionował charakteru środków publicznych; oraz (iii) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w analogicznych stanach faktycznych; - prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, obejmujące również świadczenie innych usług lub dostawę towarów ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz bezpośredniego lub pośredniego podwykonawcy podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (tj. Spółka świadczy usługi jako tzw. dalszy podwykonawca, niezależnie od liczby kolejnych podwykonawców poprzedzających Spółkę, w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70%), to usługi te nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem nie można uznać, aby usługi świadczone przez podwykonawcę dalszemu podwykonawcy były finansowane ze środków publicznych. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy środki, które stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz inne usługi ściśle z tymi usługami związane, można uznać za środki publiczne w sytuacji, gdy Skarżąca świadczy w/w usługi jako podmiot występujący jako drugi lub trzeci w łańcuchu podmiotów (podwykonawca lub podwykonawca podwykonawcy), z punktu widzenia podmiotu świadczącego usługę główną, będącego jednocześnie beneficjentem środków pochodzących w co najmniej 70% z dotacji unijnych. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) nie formułuje definicji środków publicznych. W art. 5 ogranicza się jedynie do wyliczenia różnych rodzajów przychodów i rozchodów gromadzonych w budżecie państwa i budżetach jednostek samorządu terytorialnego oraz ujmowanych w planach finansowych jednostek sektora finansów publicznych (por. L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC Warszawa 2011, źródło: LEX). Klasyfikacja przyjęta w art. 5 dzieli środki publiczne na trzy podstawowe kategorie. Środkami publicznymi są dochody publiczne, przychody publiczne oraz środki pochodzące z budżetu UE i inne bezzwrotne środki ze źródeł zagranicznych. Każda z tych kategorii środków publicznych została uszczegółowiona w kolejnych ustępach art. 5. L. Lipiec-Warzecha w komentarzu do art. 5 tej ustawy wskazuje, iż środki publiczne stanowią środki pochodzące z budżetu UE oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), a także inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi i katalog ten obejmuje następujące kategorie: - środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego (zob. niżej); - środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe; - środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej, obejmujące środki pochodzące z: EFOiGR "Sekcja Gwarancji", EFRG oraz EFRROW; - środki przeznaczone na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna (w rozdział III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, s. 1 z późn. zm.); - środki na programy w ramach Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (rozporządzenie (WE) nr 1638/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. określające przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, s. 1); - inne środki. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w związku z treścią normy zawartej w art. 5 ustawy o finansach publicznych, dotacje z budżetu Państwa, a także ze środków pomocowych UE pochodzą ze środków publicznych. W konsekwencji, usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a także usługi ściśle z nimi związane na których wykonanie zostały przeznaczone środki pochodzące z budżetu Państwa lub ze środków UE, także spełniają warunek finansowania ze środków publicznych. Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego §, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przytoczony przepis, dla objęcia zwolnieniem usług, o których mowa wyżej wskazuje na konieczność finansowania tej usługi w co najmniej 70% ze środków publicznych. Pod pojęciem "finansowania" danej usługi należy uznać ponoszenie ekonomicznego jej ciężaru/kosztu (por. definicja "finansowania" zawarta w Słowniku Języka Polskiego, PWN Warszawa 1995 r., s. 553). Stąd, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane, na których wykonanie zostały przeznaczone środki pochodzące w co najmniej 70% z dotacji, nie tylko spełniają warunek finansowania ze środków publicznych, o czym była mowa wyżej, ale także objęte zostają dyspozycją normy zawartej w § 13 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 8 wskazywanego rozporządzenia. Problem zaistniały w niniejszej sprawie dotyczący sposobu przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. W sprawach o analogicznym stanie faktycznym orzekały już bowiem sądy administracyjne. I tak argumentację popierającą stanowisko Skarżącej w tej sprawie odnaleźć można w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. I SA/Gd 859/11), WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1534/11), a także w wyrokach tutejszego Sądu: z dnia 8 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3360/11), z dnia 7 listopada 2012 (sygn. 3481/11; 3362/11) oraz z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. 3094/11). Można w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. I SA/Gd 859/11), który rozpatrywał sprawę z tożsamym problemem prawnym w analogicznym stanie faktycznym. Przyznając rację podatnikowi Sąd ten w uzasadnieniu stwierdził między innymi, że sformułowanie "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższy pogląd. Niespornym przy tym jest, jak wykazano wyżej, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi szkoleniowe), a także usługi ściśle z nimi związane jak sama we wniosku wskazuje Spółka, jest finansowane ze środków publicznych. Jak wskazał WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1534/11) w uzasadnieniu do wyroku: "Podmiot organizujący szkolenie otrzymał bowiem środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczone na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów takich szkoleń. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie, jest finansowany ze środków publicznych". Warto w tym miejscu podnieść, iż normodawca w treści § 13 ust. 1 pkt 20 wskazywanego rozporządzenia wskazał jedynie, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego mają być finansowane ze środków publicznych; bez znaczenia prawnego pozostawiona zatem została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane. Nota bene środki te, jak wskazywała Spółka gromadzone są na odrębnym koncie księgowym i z tego konta są wydatkowane. Stąd w konsekwencji Sąd stoi na stanowisku, iż usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia VAT. Nie jest ważne, że dotacje trafiły do usługodawcy pośrednio, nie zmienia to bowiem w ocenie Sądu ich charakteru. Powyższe poglądy zostały już zaprezentowane w prawomocnym wyroku z 6 grudnia 2012 r. syn. III SA/Wa 3094/11, wydanym w stosunku do Skarżącej. Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe poglądy, a wobec analogicznego problemu do występującego w niniejszej sprawie, mogą one zostać również do niej odniesione. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów narusza prawo. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że doszło do naruszenia prawa tj. § 13 ust. 1 pkt 20 i § 13 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Ponadto, Sąd, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).