III SA/Wa 580/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. i L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2006 r. (data wpływu do organu 14 czerwca 2006r) Pani D. L. zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż wspólnicy spółki T. sp. z o.o. w W. w oparciu o przepis art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych dokonali przekształcenia spółki w spółkę jawną. W wyniku sukcesji generalnej spółka przekształcona, jako następca prawny, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a majątek spółki z o.o. został przeniesiony na majątek spółki jawnej, zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Na gruncie Ordynacji podatkowej spółka przekształcona wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki z o.o. W dniu przekształcenia kapitały rezerwowe powstałe z niepodzielonego zysku ż lat ubiegłych spółki z o.o., stały się: - w części 93,8 % wkładem wspólników do spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, zgodnie z umową spółki jawnej; - w części 6,2 % funduszem rezerwowym w spółce jawnej z przeznaczeniem na pokrycie straty z działalności spółki z o.o. powstałej w okresie od początku roku obrotowego 2006 do dnia poprzedzającego przekształcenie oraz, w pozostałej części, z przeznaczeniem na cele bieżącej działalności. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną u wspólników nie powstaje przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikający z nie podzielonych zysków spółki z o.o. Skarżąca jest zdania, że przeniesienie skumulowanych i nie podzielonych w spółce z o.o. zysków z lat ubiegłych na majątek spółki jawnej nie powoduje powstania u wspólników spółki zobowiązania podatkowego w postaci podatku dochodowego, w szczególności zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. (doręczonym Spółce w dniu 20 września 2006r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że przeniesienie skumulowanych zysków spółki z o.o. do spółki jawnej należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż następuje faktyczna realizacja dochodów wspólników z tytułu ich udziału w dotychczasowej spółce. Na powyższe postanowienie Skarżąca, pismem z dnia 26 września 2006 r., złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe. Zaskarżonemu postanowienia Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną interpretację przepisów i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. Nr[...], podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., Skarżąca, pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, iż organ pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast organ odwoławczy art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie miał prawa utrzymać w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., gdyż każda z tych podstaw może rodzić różne skutki podatkowe i różne zachowania podatnika a co za tym idzie wprowadza podatnika w błąd co do jego praw i obowiązków. Skarżąca wskazała na pominięcie przepisu podstawowego dla oceny przychodu osoby fizycznej, tj. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten ma istotne znaczenie, gdyż zdaniem Skarżącej w omawianym stanie faktycznym nie został spełniony podstawowy warunek, aby nastąpiło przekazanie pieniędzy lub oddanie ich do dyspozycji wspólników. W przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy spółki jawnej nie otrzymali bowiem prawa do dysponowania raz wyłączonym od podziału zyskiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c. Jak wynika z akt sprawy, wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 14 czerwca 2006 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącej w dniu 20 września 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 27 października 2005 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. W tej sytuacji organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Skarżącej miał obowiązek uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując jako powód tego uchylenia upływ trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 tej ustawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.