III SA/Wa 586/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2014 r. sprawy ze skargi W. H. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. H. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. H. (zwany dalej: "Skarżącym") wnioskiem z dnia 2 grudnia 2010 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów z dzierżawy znaku towarowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący, będący osobą fizyczną, posiada znak towarowy, który zamierza zarejestrować w Urzędzie Patentowym w Rzeczypospolitej Polskiej w celu nabycia do niego prawa ochronnego. Po zarejestrowaniu znaku towarowego i przyznaniu prawa ochronnego planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego prawa z osobą prawną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117), który stanowi: "Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. (...)" w zw. z art. 709 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), który stanowi iż przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Istotą tej umowy ma być oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty zainteresowanemu umownego czynszu. Umowa będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego będącego przedmiotem umowy w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany podatnikowi w pieniądzach. Powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunki dzierżawy. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał m.in. pytanie: "Czy czynsz, który Skarżący będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?" Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż jego zdaniem czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem z tytułu umowy dzierżawy, a zatem może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący zauważył, iż przychody z umowy dzierżawy zawartej przez osobę fizyczną stanowią odrębne źródło przychodów uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". W przepisie tym zostało również określone źródło przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3). Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, która prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Zdaniem Skarżącego, przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż przychodem z działalności gospodarczej będą przychody spełniające warunki pozytywne wymienione w regulacji, których jednocześnie nie można zaliczyć do jednego z wymienionych w art. 10 ust. 1 źródeł przychodów. W przypadku opisanego we wniosku stanu faktycznego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej, bowiem kwoty otrzymywane z tytułu dzierżawy powinny być zaliczone do przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6). Skarżący wskazał też, że przychody z dzierżawy można opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., według obowiązującej skali podatkowej. Osoba fizyczna osiągająca przychody z umów najmu, dzierżawy albo innych umów podobnych może je również opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5 % od całości przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący zauważył również, ze zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym", opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W ustawie tej brak jest ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania ryczałtu do przychodów z najmu, dzierżawy itp. uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Nie ma również definicji pojęcia dzierżawy, w związku z czym w ocenie Skarżącego, dokonując wykładni przepisu należy się powołać na regulacje Kodeksu cywilnego, na podstawie których można zawrzeć również umowę dzierżawy znaku towarowego. A zatem umowa zawarta przez podatnika jest typową umową dzierżawy z Kodeksu cywilnego, do której odnosi się art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podsumowując Skarżący wskazał, iż nie widzi przeszkód, by przychód, który będzie osiągał z czynszu z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego opodatkować zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie źródła przychodów z dzierżawy znaku towarowego - za prawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji wskazany organ na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził m. in., że osiągane przez Skarżącego - jako osobę fizyczną - przychody z tytułu zawarcia umowy dzierżawy prawa do znaku towarowego, którego Skarżący jest właścicielem, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cel e nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, uznające iż czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości opisanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r., zmienił w dniu 25 października 2013 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów z dzierżawy znaku towarowego - jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., art. 6 ust. 1, art. 120 ust. 1 i ust. 2, art. 153 ust. 1 oraz art. 163 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), a także art. 693 § 1 i art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – zwanej dalej: “k.c.", wskazał iż przychód uzyskany z korzystania ze znaku towarowego, w tym także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu nie ma przy tym znaczenia rodzaj umowy, w oparciu o którą (umowa licencji w świetle przepisów Prawo własności przemysłowej czy też umowa dzierżawy w świetle Kodeksu cywilnego) udostępnienie to nastąpi. Organ zauważył również, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które wskazuje, iż przychody, co do zasady, powinny być przypisywane do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba, że ustawa wprost nakazuje zaliczenie ich do przychodów z innego źródła - np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 145/11. Analogiczny pogląd został wedle organu zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1436/07, zgodnie z którym (...) przychód z przeniesienia prawa do używania znaku towarowego zaliczyć zatem należało do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 u.p.d.o.f. Tym samym przychód uzyskany z odpłatnego udostępnienia znaku towarowego należy zaliczyć zdaniem organu do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlega dochód według skali podatkowej wymienionej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Po zakończeniu roku podatkowego dochód z praw majątkowych łączy się z pozostałymi dochodami i wykazuje w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. Skarżący nie zgadzając się z powyższy stanowiskiem zaskarżył zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. zarzucając jej: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez niespełnienie przesłanek do dokonania zmiany interpretacji z urzędu, 2) niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżący osiąga przychody ze źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do opodatkowania przychodów z dzierżawy znaku towarowego w formie podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że Minister Finansów powinien w akcie zmieniającym uprzednio wydaną interpretację indywidualną wskazać na czym polega nieprawidłowość wykładni zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji o nr ILPB1/415-1401/10-2/AG. Tymczasem, w zmianie interpretacji z dnia 25 października 2013 r. Minister Finansów ograniczył się wyłącznie do zastosowania odmiennej od przyjętej przez wskazany organ wykładni przepisów, która doprowadziła również do odmiennych wniosków. W ocenie Skarżącego, wymienione przez Ministra Finansów orzeczenia, tj. wyrok WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 145/11, wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1436/07 oraz wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 735/07, dotyczą odmiennych stanów faktycznych i nie mają, bezpośredniego związku ze sprawą. Ponadto zdaniem Skarżącego, zmiana przez Ministra Finansów wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej, bez wykazania, że wykładnia przepisów zastosowana w poprzednim rozstrzygnięciu była nieprawidłowa oraz nie poparta zmianą linii orzeczniczej w sprawie, stanowi naruszenie naczelnych zasad obowiązujących na gruncie prawa podatkowego, w szczególności zasady pewności prawa podatkowego oraz zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Skarżący wskazał również, że przychody z umowy dzierżawy zawartej przez osobę fizyczną stanowią odrębne źródło przychodów uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ten przepis w ocenie Skarżącego należy rozumieć w ten sposób, że przychody z jakiejkolwiek umowy dzierżawy, bez względu na to czy dotyczy ona np. nieruchomości czy też praw do znaku towarowego, zalicza się do źródła w nim określonego. Gdyby celem ustawodawcy było objęcie źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyłącznie tych umów dzierżawy, które nie dotyczą praw majątkowych, to według Skarżącego, stosowne wyłączenie powinno wynikać wprost z przepisu. W piśmie z dnia 17 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Organ w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej wyraził stanowisko, że w przypadku zawarcia przez podatnika umowy dzierżawy prawa majątkowego, źródłem przychodu jest prawo majątkowe (czyli źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) a nie dzierżawa tego praw, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 6 tejże ustawy. W ocenie sądu pogląd powyższy jest nieprawidłowy z następujących przyczyn. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. umowa dzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze. W tym unormowaniu ustawodawca nie wspomina czy ma na uwadze dzierżawę (umowę o podobnym charakterze) mającą za przedmiot tylko rzeczy, czy też również prawa. Nie pozostawia jednak tego zagadnienia bez odpowiedzi, bowiem w art 16a u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2 b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. W ocenie Sądu, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f. nie powinny być odczytywane w oderwaniu od siebie. Nie można zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; CBOSA). Wobec tego przepisy te należy wykładać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że art. 16a stanowi dopełnienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy poszukiwaniu prawidłowej odpowiedzi na pytanie czy umowa dzierżawy albo umowa o podobnym charakterze, jako źródło przychodu, dotyczy tylko rzeczy czy też także praw majątkowych. Z zestawienia tych dwóch przepisów, w ocenie Sądu wynika niewątpliwie, że ustawodawca uznaje, za źródło przychodu, zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W przypadku natomiast, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że za zasadnością powyższego stanowiska przemawiają również orzeczenia przytoczone przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie, zgodnie z którymi przychody powinny być przypisywane co do zasady do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania. W realiach niniejszej sprawy, przychód powstał na skutek zawarcia umowy dzierżawy, co oznacza, że winien być zakwalifikowany do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przywołany w zaskarżony akcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2008 r. II FSK 1436/07 dotyczył natomiast zaliczenia przychodu osiąganego z tytułu opłat licencyjnych za przeniesienie prawa do stosowania znaku towarowego do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i to w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. Sąd uznaje natomiast za niezasadne zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania to jest art. 14e § 1 O.p. W ocenie sądu Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej nie naruszył wskazanego przepisu, wyjaśnił bowiem z jakich przyczyn, w jego ocenie, pierwotna interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że zmiana poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów lub Trybunału Sprawiedliwości może skutkować zmianą stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej, nie jest jednak koniecznym i jedynym warunkiem tejże zmiany. Wobec powyższego znając za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych.