I SA/Ol 145/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę L. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 września 2010 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 149.051 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek, obliczone na dzień 28 kwietnia 2008 r., w łącznej wysokości 12.972 zł. Podstawę wydania powyższych decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, zgodnie z którymi podatnik zaniżył w 2007 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży 20 działek gruntu w wysokości 424.140,40 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.000 zł. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich i remontowych. Organ podatkowy I instancji zakwestionował zaliczenie przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 8.000 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr "[...]" z dnia 7 grudnia 2007 r., wystawioną przez Biuro Finansowo – Konsultingowe "[...]", dotyczącą wykonania biznesplanu, stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego "[...]" na lata 2007 – 2013. Jak wskazał organ, w dniu 10 września 2007 r. podatnik zawarł z Biurem Finansowo – Konsultingowym "[...]" umowę, której przedmiotem było pozyskanie środków finansowych na przeprowadzenie projektu pod nazwą "[...]". Szacunkowa wartość projektu została określona na kwotę 500.000 zł. W październiku 2007 r. stosowna dokumentacja, w tym wniosek i biznesplan, została uzgodniona i przedłożona w banku celem pozyskania kredytu. Następnie wniosek został wycofany przez podatnika z uwagi na brak poręczenia kredytu bankowego przez jego małżonkę. W konsekwencji podatnik nie uzyskał wnioskowanego kredytu. Powołując art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej także jako u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatek na wykonanie biznesplanu w kwocie 8.000 zł netto należało traktować jako wydatek zaniechanej inwestycji, który nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu, organ II instancji wskazał, że w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że strona nabyła nieruchomości położone na terenie gminy P. na podstawie: - postanowienia o dziale spadku z dnia 23 marca 1984 r., sygn. akt. "[...]", - umowy darowizny z dnia 20 czerwca1991 r., Rep. "[...]", - umowy dożywocia z dnia 3 sierpnia 1991 r., Rep. "[...]". Jak wskazał organ II instancji, decyzją z dnia 19 sierpnia 2002 r. Wójt Gminy P. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki o nr "[...]" i "[...]" o łącznej pow. 18.2574 ha na 69 działek głównie na cele zabudowy mieszkaniowej, przepompowni ścieków i oczyszczalni oraz ciągów pieszych. Natomiast decyzją z dnia 13 lutego 2006 r. działki z gruntów rolnych niezabudowanych zostały przekwalifikowane na działki budowlane. W 2007 r. podatnik dokonał 6 transakcji sprzedaży 20 działek budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę, opisanych szczegółowo na s. 5 – 6 uzasadnienia skarżonej decyzji. Jak wskazał organ odwoławczy, w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz "C" – R. P. (działki gruntu nr "[...]") oraz M. J. (działki gruntu od nr "[...]" do nr "[...]") podatnik wystawił faktury VAT i odprowadził należny podatek VAT od tych transakcji. Ponadto w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości na rzecz "C" – R. P. podatnik oświadczył, że przedmiotowe prawa posiada w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą PPHU "B" L. K. z siedzibą w P. Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazywały na zachowanie typowe dla przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą nieruchomości. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podejmowane przez podatnika czynności, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ze względu na ich przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań oraz podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. Czynnościami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było dokonanie podziału nieruchomości i ustalenie warunków zabudowy podzielonych działek. Z treści sporządzonych w 2007 r. aktów notarialnych wynika, że przedmiotem sprzedaży były również udziały w wytyczonych drogach wewnętrznych, co również świadczyło o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek pod budownictwo mieszkaniowe. Organ wskazał również, że do protokołu przesłuchania z dnia 23 czerwca 2010 r. podatnik zeznał m.in., że w 2000 r. Gmina zwróciła się do niego z ofertą zakupu działki pod oczyszczalnię ścieków za niekorzystną cenę. W trakcie rozmów ustalono jednak, że Gmina mogłaby stworzyć plan zagospodarowania na pozostałą nieruchomość. W ocenie organu, z zeznań tych wynikało, że dokonanie podziału działek związane było z zamierzonymi przez stronę czynnościami prawnymi prowadzącymi do powstania odrębnych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Bezspornym było również, że przekształcenie gruntów rolnych na działki budowlane spowodowało zwiększenie ich wartości. Zarobkowy charakter działalności potwierdził sam podatnik, zeznając, iż uzyskane ze sprzedaży działek środki finansowe wydatkował na życie, polepszenie bytu, wyjazd za granicę na urlop, zakup sprzętu do domu, ubrania itp. Stwierdził ponadto, że w 2007 r. nie robił nakładów na gospodarstwo, bo głównie prowadził działalność gospodarczą. Mając środki ze sprzedaży gruntów, pieniądze z działalności gospodarczej mógł przeznaczyć wyłącznie na inwestowanie w produkcję mebli i rozszerzanie działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prowadzona działalność miała charakter ciągły, a nie sezonowy, gdyż rozpoczęta w 2007 r. była kontynuowana w latach następnych, co świadczy o stałym, a nie incydentalnym zamiarze dokonywania sprzedaży działek. Strona w latach 2007 – 2010 dokonała bowiem sprzedaży kilkudziesięciu działek. W ocenie organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż będące przedmiotem obrotu gospodarczego działki gruntu utraciły charakter rolny w wyniku przekształcenia i sprzedaży z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. Zatem dochód uzyskany z ich sprzedaży nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wykluczało ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2008r., sygn. akt I SA/Ol 367/08, wskazał, że nie miało znaczenia, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty wcześniej na własne potrzeby, skoro jego sprzedaż miała zorganizowany charakter. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie organu, cały materiał niezbędny do podjęcia decyzji w przedmiotowej sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do przytoczonych w odwołaniu interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdził, że nie są one sprzeczne z przedstawionym w decyzji stanowiskiem organu. Wskazał również, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący, odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 8.000 zł na wykonanie biznesplanu, podniósł, że bezspornie dokumentacja ta została sporządzona. Bez znaczenia był natomiast fakt nieuzyskania kredytu z uwagi na brak zgody małżonki na jego zaciągnięcie. Jego zdaniem, zwrotu "w celu uzyskania przychodu" nie można rozumieć jako wymogu racjonalności ponoszonych kosztów. Nie zgodził się również z poglądem organu, że wydatek ten został poniesiony na zaniechaną inwestycję. Jak wskazał, nie zaniechał poszukiwania źródeł finansowania zamierzeń uruchomienia i rozwoju produkcji stolarskiej i nie odstąpił od inwestycji, a wręcz przeciwnie podejmował kolejne działania. W jego ocenie, czasowego lub wynikającego z przyczyn obiektywnych wstrzymania inwestycji (np. odmowa podpisania kredytu przez współmałżonka) nie należy utożsamiać z zaniechaniem inwestycji, skutkującym wykluczeniem wydatku z kosztów podatkowych. Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych, podatnik podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż 6 dokonanych przez podatnika w 2007 r. transakcji sprzedaży nieruchomości może stanowić o prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Nieruchomości te stanowiły jego majątek osobisty, o czym świadczy sposób ich nabycia oraz zbycie po upływie wielu lat od daty nabycia. Sprzedaż nieruchomości była konsekwencją zmiany osobistych planów życiowych strony i wycofaniem się z działalności rolniczej na rzecz działalności gospodarczej. Podatnik nie nabywał gruntów z chęcią ich dalszej odsprzedaży, czego dowodem jest m.in. fakt prowadzenia na nich działalności rolniczej. Dokonany z czasem podział działek na mniejsze wynikał z podjęcia przez stronę nowej działalności gospodarczej, niezwiązanej z rolnictwem. Ponadto podatnik nie uczestniczył czynnie w procesie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie podejmował w tym zakresie żadnych samodzielnych starań. Plan został zmieniony, jednak odbyło się to z inicjatywy Gminy. Stworzenie przez Gminę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie zmieniło zaś charakteru gruntu, gdyż w ewidencji gruntów działki te są nadal działkami rolnymi. Skarżący podniósł ponadto, że nie organizował sprzedaży działek ani nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie ich wartości. Nie ogłaszał chęci sprzedaży działek, nie uzbrajał ich, nie zdobywał pozwoleń na budowę, nie doprowadzał do działek drogi dojazdowej ani mediów. Sprzedaż gruntów miała charakter incydentalny, bez zamiaru jej powtarzania. Świadczy o tym fakt, że większość z wydzielonych działek podatnik posiada do chwili obecnej i nie nosi się z zamiarem ich szybkiej sprzedaży. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich, nie zamierza osiągać przychodów z handlu nieruchomościami w przyszłości. Zbiór posiadanych przez niego działek jest z góry określony, zamknięty, a zatem ich sprzedaż nie ma wymaganego przez ustawę ciągłego i zorganizowanego charakteru. Skarżący nie nabywa bowiem innych działek pod ich przyszłą sprzedaż w celach zarobkowych. Organy podatkowe dokonały także błędnego ustalenia, iż skarżący prowadził sprzedaż nieruchomości w latach 2007 – 2010, podczas, gdy sprzedaży dokonano w latach 2007 – 2008. Powyższy okres (2007 – 2008) wskazuje dodatkowo na brak ciągłości i zorganizowania sprzedaży przez skarżącego, który czynności w tym zakresie podejmuje ad hoc, wykorzystując nadającą się sposobność. W ocenie strony, za jej stanowiskiem przemawia wskazane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/OL 198/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06), a także orzeczenia powołane w toku postępowania podatkowego. Twierdzenie organu, że nie mają one odniesienia do niniejszej sprawy jest nieuzasadnione, albowiem zostały one przytoczone w celu uwydatnienia różnic między prowadzoną przez podatnika sprzedażą działek, a działalnością uznawaną przez sądy administracyjne za działalność gospodarczą. Zdaniem strony, za stanowiskiem organów podatkowych nie przemawia również okoliczność, iż skarżący zachował się jak przedsiębiorca, wystawiając faktury VAT i odprowadzając podatek VAT od dokonanych transakcji. Organ II instancji nie dostrzega bowiem różnicy pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług a ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i odmienności zawartych w nich definicji działalności gospodarczej. Z tytułu sprzedaży działek skarżący występował wyłącznie w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym miał obowiązek wystawić fakturę na żądanie nabywcy. Odnosząc się do stwierdzenia organu II instancji, że w jednym z aktów notarialnych podatnik oświadczył, że zbywane prawa posiada w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, strona podniosła, że organ podatkowy celowo i świadomie pominął dalsze sformułowania zawarte w tym akcie. Stwierdzenie "prawa posiada w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" podatnik wiązał wyłącznie z obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług. Końcowo strona zaznaczyła, że również kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek będących majątkiem osobistym pozostaje sporna. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.". W zakreślonych powyżej ramach kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej, stwierdzić należało, że wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja nie narusza prawa, wobec czego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń. Jak wynika z treści skargi, spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy między innymi zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży kilkudziesięciu działek gruntu do jednego ze źródeł przychodów wymienionych art.14 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze zarzut naruszenia 5a pkt 6 w związku z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. na skutek uznania przez organy podatkowe, że uzyskany w 2007r. przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowych (działek) został osiągnięty w ramach zarobkowej działalności handlowej, prowadzonej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Sądu przychód ze zbycia działek gruntu powinien być w analizowanym przypadku zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej wskazanych w art.14 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki wskazujące na prowadzenie przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieniu art.5a ust.6 u.p.d.of. polegającej na zagospodarowaniu gruntów poprzez ich przekształcenie i podział a następnie sprzedaż. Zgodnie z art.9 ust.1 u.pd.of. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52,52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ustawy wynika ponadto, że na dochód, w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu, składa się suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają przychód różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszych dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Z wymienionych wyżej przepisów wynika zatem, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawodawca nakazuje traktować każde źródło przychodu oddzielnie, natomiast przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie z punktu widzenia wymiaru podatku. Art.10 ust.1 ustawy zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. W wyliczeniu źródeł przychodu występuje pozycja – inne źródła (pkt 9), do których, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, zawierającego niepełną (przykładową) listę przychodów uzyskiwanych z innych źródeł, należy zaliczać otrzymane w roku podatkowym pieniądze, wartości pieniężne i nieodpłatne świadczenia, których nie da się bezpośrednio zakwalifikować do któregoś ze zdefiniowanych źródeł. Co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba, że ustawa wprost nakazuje zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca zawarł jednocześnie reguły kolizyjne wskazując kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada ogólnej definicji przychodów z innego źródła. Zakwalifikowanie, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje o opodatkowaniu z uwagi na dalsze przepisy ustawy różnicujące kwestię kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania jak i stawek podatku. Przyporządkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a, w sytuacji, gdy minęło 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, prowadzi do pozostawienia tego przychodu poza zakresem opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie taka kwalifikacja nie byłaby właściwa. Ustawodawca wskazał w art.10 ust.1 pkt. 8 lit a, że odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części nie należy zaliczać do wymienionego w pkt 8 źródła, gdy zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub też zbywana nieruchomość stanowi składnik majątku uprzednio wykorzystywany w działalności gospodarczej (oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu I instancji, że występuje analogia między pojęciem przedsiębiorstwa i pojęciem gospodarstwa rolnego według definicji zawartych w przepisach kodeksu cywilnego. Oczywiste jest też, że użycie w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowania "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza, że działalność rolnicza, do przychodów z której nie stosuje się przepisów ustawy - w myśl jej art.2 pkt 1, jest również działalnością gospodarczą. Wyrazem takiego rozumienia wzajemnych relacji między przychodem z działalności rolniczej, nie podlegającym obowiązkowi podatkowemu, a przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest zakres zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zdanie drugie, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego ponad wszelką wątpliwość stanowią składnik majątku wykorzystywany w działalności rolniczej. Ze swej istoty generują dochód nie tylko poprzez prowadzone na nich uprawy, ale także poprzez otrzymywane dopłaty ze środków publicznych (zwolnione od podatku – art. 21 ust.1 pkt 116). Jeżeli na skutek sprzedaży tracą swój rolniczy charakter, to brak jest jakichkolwiek przesłanek do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzedaży. Jednocześnie z treści art. 21 ust. 1 można wnioskować, że chodzi o jednorazową transakcję ( "w związku z tą sprzedażą" a nie tymi sprzedażami). Wydzielenie zatem z gospodarstwa rolnego określonego areału gruntów, podział na działki i sukcesywne sprzedawanie, samo w sobie staje się działalnością zarobkową charakteryzującą się pewną ciągłością i zorganizowaniem. Podkreślenia wymaga, że od 1 stycznia 2007r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje nowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art.5a pkt 6 ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie spornej kwestii, które nie jest jednolite. Spotyka się mianowicie poglądy, że odpłatne zbycie (przy spełnieniu warunków ustawowych) takich składników majątku jak prawo użytkowania wieczystego i nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc wówczas gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia "towary handlowe". Tak między innymi wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006r.. w sprawie o sygn. akt. II FSK 612/05, opubl. w ONSA i WSA z 2007r., nr 5, poz.120. Według tego poglądu nie jest sprzedażą w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości nabytej w innym celu niż obrót nią. Na to orzecznictwo powołują się zarówno organy podatkowe, jak i skarżący. Zauważyć przy tym należy, że w większości powołane orzeczenia dotyczyły spraw z zakresu podatku od towarów i usług, gdzie przedmiotem opodatkowania jest czynność. W podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest natomiast dochód (przychód). W ocenie Sądu, nawet gdy wielokrotna sprzedaż działek gruntu wchodzącego uprzednio w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w okolicznościach nie w pełni odpowiadających zawartej w ustawie definicji działalności gospodarczej, to nie stoi to na przeszkodzie zakwalifikowaniu tego rodzaju przychodu do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozmiary działalności gospodarczej nie muszą być wielkie, a stopień jej zorganizowania zależy od przedmiotu aktywności podatnika. Z treści skargi wynika jednoznacznie, że skarżący wystawiając faktury VAT i odprowadzając podatek należny od dokonanych transakcji sprzedaży działek występował w charakterze podatnika podatku VAT, czyli zachował się jak przedsiębiorca. Według skarżącego był on w takim przypadku przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co jednak nie znaczy, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewątpliwie w powoływanym przez skarżącego wyroku WSA w Olsztynie podstawą do uznania przez organy podatkowe a później także przez Sąd, że obrót działkami stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wystąpienie wielu elementów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że okoliczności faktyczne innej sprawy stanowią wzorzec do ustalania czy spełnione są warunki pozwalające na przyjęcie, że obrót działkami w przypadku skarżącego odbywał się w 2007r. w ramach działalności gospodarczej. Taki wzorzec można skonstruować wyłącznie kierując się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie poprzez porównywanie ze stanami faktycznymi badanymi w innych postępowaniach. W szczególności należy wskazać, że dla oceny czy podejmowane przez podatnika działania dają się zakwalifikować jako mieszczące się w ramach działalności gospodarczej wystarczające jest pewne minimum czynności, które składają się na to, że zachodzi sytuacja prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a u.p.d.o.f. Oznacza to, że wystarczające jest stwierdzenie, iż podejmowane działania dają efekt w postaci uzyskania źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Inaczej mówiąc, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami przedsiębiorca nie musi wykonywać czynności, które nie są niezbędne dla uzyskania przychodu. I tak nie można uznawać, że warunkiem niezbędnym jest np. ogłaszanie ofert sprzedaży w prasie czy w innych mediach, czy podejmowania innych działań marketingowych dla pozyskania klientów. Takie działania przedsiębiorca podejmuje wówczas, gdy osiągnięcie efektu jakim jest sprzedaż działek wymaga wyjścia z ofertą na zewnątrz. W sytuacji natomiast, gdy posiadane przez przedsiębiorcę grunty są na tyle atrakcyjne, że ich sprzedaż odbywa się poprzez wykorzystywanie obiegu informacji w środowisku lokalnym, to ten element, jakim jest marketing nie jest niezbędny. Z okoliczności sprawy wynika, że taka właśnie sytuacja występowała w przypadku dotychczas zbytych przez skarżącego działek. Z zeznań skarżącego (k.30 tom III) wynika jednoznacznie, że zwrócił się do niego mieszkaniec gminy A. B. z zapytaniem czy posiada do zbycia jakieś grunty, bo jest osoba zainteresowana nabyciem działek gruntu. W rezultacie doszło do sprzedaży 12 działek dla osoby, której pełnomocnikiem był A. B. Skarżący wyjaśniał ponadto, że zgłaszały się do niego osoby, które informację na temat posiadania przez niego działek uzyskały w Urzędzie Gminy, część nabywców pochodziła natomiast z grona znajomych A.B. W ocenie Sądu trafna jest zatem konstatacja organów podatkowych, że sprzedaż w 2007 r. dwudziestu działek z 69 (w ramach sześciu transakcji) świadczy o stałym a nie incydentalnym zamiarze dokonywania takich transakcji, uzewnętrznionym właśnie poprzez dokonanie sprzedaży części gruntów. Zauważyć należy, że zakwalifikowanie przez podatnika gruntów, które zostały podzielone a następnie w części zbyte, do majątku osobistego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Przed zmianą planów życiowych grunty te były bowiem wykorzystywane na potrzeby rolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu fakt, że podatnik stał się właścicielem tych gruntów na wiele lat przed sprzedażą a przy tym nabył je w wyniku działu spadku, umowy darowizny i umowy dożywocia nie może stanowić o tym, że grunty te nie mogą stać się przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej na tych gruntach i podjęcie decyzji o dokonaniu podziału gruntów na kilkadziesiąt działek wskazuje jednoznacznie na gospodarczy charakter działań podatnika. Okoliczności, w jakich doszło do rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu działkami wskazują, iż faktycznie inicjatorem powstania planu zagospodarowania przestrzennego była Gmina P. Jednakże to w ramach negocjacji ze skarżącym pracownicy Gminy, zainteresowani nabyciem od niego gruntów pod oczyszczalnię ścieków, wysunęli propozycję stworzenia planu zagospodarowania przestrzennego dla gruntów podatnika przylegających do tych, jakie miały być sprzedane z przeznaczeniem na budowę oczyszczalni ścieków. Z faktu, że starania o charakterze administracyjnym wzięła na siebie Gmina, uwalniając skarżącego od podejmowania działań w tym kierunku było elementem wzajemnego (między Gminą i skarżącym) wypracowania wzajemnych korzyści. Gmina mianowicie pozyskała tym sposobem ważne dla niej grunty a podatnik uzyskał w zamian możliwość przekwalifikowania gruntów, ich podziału a tym samym możliwość ich zbywania na zdecydowanie korzystniejszych warunkach niż mogłoby się to dziać, gdyby nie doszło do stworzenia planu zagospodarowania i podziału. W trakcie przesłuchania, które miało miejsce 23 czerwca 2010 r. skarżący wyjaśnił, że po 2007r. przeprowadził kilka transakcji w zakresie sprzedaży działek, ,nie pamiętał szczegółów tych transakcji ale oświadczył , że zostało mu około 30 działek. Zgodzić się należy z przywołaną przez stronę w skardze tezą sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie II FSK 827/06 ( LEX nr 382113), że o tym czy dany składnik majątku można traktować jako związany z działalnością gospodarczą czy wykorzystywany w tej działalności decydują okoliczności faktyczne wskazujące na rzeczywiste używanie tego składnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności faktyczne, wynikające ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego świadczą o takim właśnie gospodarczym wykorzystywaniu majątku. Nie można mówić o incydentalnym, nieprofesjonalnym obrocie nieruchomościami w sytuacji, gdy od 2007r. do 2010 r. (do czasu składania zeznań w charakterze strony) doszło do zbycia około 39 działek. To w skardze podniesiono, że sprzedaże miały miejsce w latach 2007 -2008.Twierdzenia podatnika, że były to sprzedaże incydentalne, bez zamiaru powtarzania nie wytrzymują krytyki w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności, w świetle tego, że sprzedał on już więcej niż połowę wydzielonych działek. Samo zaś dokonanie podziału gruntu na wiele działek świadczy o tym, że skarżący działał z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji. To, że skarżący nie nabywał i nie nabywa gruntów w celu odsprzedaży a stał się ich właścicielem w inny sposób nie powoduje, iż nie można zakwalifikować działalności w tym zakresie jako działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami. Poprzez wydzielenie znacznej ilości działek powstał bowiem specyficzny towar jakim są działki gruntu. Trafnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji nie miały one okazjonalnego, prywatnego charakteru lecz charakter profesjonalnego obrotu gospodarczego. W zaskarżonej decyzji dokonano zatem właściwej wykładni art.5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( na str.7 - 9) i stosując ten przepis prawidłowo przyjęto, że działalność gospodarcza prowadzona w 2007r. podlegała opodatkowaniu na podstawie art.14 ust.1 u.p.d.o.f. W związku z tym za bezzasadne należało uznać zarzuty, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art.5a pkt 6 , art.10 ust.1 pkt 3 i 8 oraz art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił także zarzutu strony w zakresie naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust.1 w zw. z art.23 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, iż koszty wykonania biznesplanu do wniosku kredytowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniu podatnika, koszty takie, jak trafnie wskazał organ, co do zasady mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (str.4 decyzji). W sytuacji jednak, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, to znaczy, gdy w wyniku wycofania wniosku kredytowego nie doszło do uzyskania kredytu (co jest bezsporne) zasadne było uznanie, że doszło do zaniechania inwestycji w rozumieniu art.23 ust.35 u.p.d.o.f. poprzez rezygnację z inwestycji na etapie wstępnych czynności, jakimi niewątpliwie są działania nakierowane na pozyskanie środków finansowych na zakup środków trwałych. Trafnie też wskazywał organ w zaskarżonej decyzji, że bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków na koszt uzyskania przychodu pozostaje przyczyna odstąpienia od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego. W szczególności nie ma znaczenia, czy była to przyczyna, na którą podatnik nie miał wpływu. Podatnik nie wykazał że planowana inwestycja została zrealizowana ani nawet rozpoczęta a z wyjaśnień wykonawcy biznesplanu wynika jednoznacznie, że faktura wystawiona na kwotę 800 zł odnosiła się wyłącznie do usługi związanej z procedurą kredytową. Również zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony inaczej niż oczekiwała tego strona nie świadczy sam w sobie o wystąpieniu wymienionych w skardze wad postępowania. Z powyższych względów skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.