III SA/Wa 587/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skarg W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. D. i E. D. kwotę 6.600 zł (sześć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") dwoma postanowieniami z [...] maja 2008r. wszczął wobec W. i E. małżonków D. (dalej "Skarżący") postępowania podatkowe zmierzające do opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2002r. (art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.f."), w związku z informacją o poniesieniu przez nich wydatku na zakup nieruchomości za 363.275 zł, podczas gdy dochód zadeklarowany do opodatkowania w tym czasie wyniósł 33.419,16 zł. Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywali, iż wydatkowane środki pochodziły z dochodów gromadzonych w okresie od 1952r. do 2002r.: wynagrodzenia za pracę, z działalności gospodarczej Skarżącej prowadzonej od 1975r., z emerytury Skarżącej, otrzymywanej od 1994r. Oszczędności lokowane były w złoto, waluty obce, bony skarbowe oraz lokaty bankowe. NUS ww. twierdzenia Skarżących uznał za niewiarygodne i dwoma decyzjami z [...] września 2008r. ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 81.759zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniach wyjaśnił, że twierdzenia Skarżących o życiu na granicy minimum socjalnego nie uwzględniają posiadania dwójki dzieci – syna urodzonego w 1962r. i córki urodzonej w 1968r., a dochodowość działalności gospodarczej Skarżącej nie uwzględniania wydatków i strat. NUS podkreślił, że Skarżący nie udowodnił przywozu do kraju biżuterii kupowanej w trakcie wyjazdów zagranicznych, które miały odbywać się w okresie 1985-1990. Nie udowodnił także posiadania kilkuset tysięcy dolarów, uzyskanych za sprzedaż tej biżuterii osobom prywatnym. NUS powołał się na sprzeczność w wyjaśnieniach Skarżących, co do sposobu przechowywania ww. środków – w związku z wyjaśnieniem, że oszczędności przechowywane były w domu, a następnie twierdzeniem, że lokując środki na lokatach bankowych Skarżący zabezpieczali się przez inflacją. Z tych względów NUS uznał, że wydatek na zakup nieruchomości w 2002r. oraz wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego jedynie częściowo znalazły pokrycie w dochodach uzyskanych przez nich w 2002r. oraz w nadwyżce dochodów nad wydatkami w okresie latach 1998-2001, wynoszącej 59.402,30 zł. W ocenie NUS nadwyżka wydatków nad wartością mienia zgromadzonego w 2002r. wyniosła 109.011,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") dwoma decyzjami z [...] stycznia 2009r, w wyniku odwołań Skarżących, w których zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzje NUS i ustalił każdemu ze Skarżących zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w wysokość 67.517 zł. W uzasadnieniach wskazał, że wydając decyzje oparł się na materiałach zgromadzonych przed NUS, jak i dowodach z postępowania odwoławczego. Ocenił, że argumenty NUS o braku możliwości dokonania jakichkolwiek oszczędności przez Skarżących w latach 1952-1998 nie zasługiwały na uwzględnienie, jako niezgodne z zasadami logiki i prawdopodobieństwa, a także nie posiadały jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odniesieniu do stwierdzenia NUS, że z powodu posiadania przez Skarżących dwójki dzieci nie było możliwe zgromadzenie oszczędności rocznie w wysokości odpowiadającej 6.000 zł, z pracy obojga małżonków, DIS wyjaśnił, że należy rozgraniczyć możliwość dokonania oszczędności od faktu posiadania dowodu na dysponowanie nimi w roku dokonania wydatków. Uzasadnianie braku możliwości poczynienia oszczędności z pracy zawodowej małżonków oraz prowadzonej przez Skarżącą od 1975r. działalności gospodarczej, bez zgromadzenia w tym zakresie jakichkolwiek dowodów uznał za nieprawidłowe. DIS za nietrafny uznał wywód NUS, iż poczynienie oszczędności za lata 1975-1992 z dochodów z pracy Skarżącej było niemożliwe, z racji niskiej emerytury, uzyskiwanej od 1994r. Podniósł, że oszczędności - 136.000 zł za lata 1975-1992, wskazywane w oświadczeniu z 23 lipca 2008r. Skarżący odnosili do kwot uzyskanych z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz pensji Skarżącego. DIS, oceniając decyzje NUS w pozostałym zakresie, wyjaśnił, że prawidłowo uzasadniono odmowę uznania za wiarygodną wersję Skarżących dotyczącą sposobów lokowania oszczędności w oparciu o sprzeczności w zeznaniach samych Skarżących. Wyliczenia Skarżących przedstawione w oświadczeniu z 23 lipca 2008r. dotyczące zgromadzonych oszczędności nie znajdują potwierdzenia dokumentach, a za lata 1998-2002 są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. DIS w odniesieniu do argumentacji Skarżących dotyczącej dowodów na zakup złota i dolarów oraz dokumentów przywozu tych walorów do kraju wskazał, że wprawdzie nie ma prawnego wymogu posiadania dokumentów dotyczących uzyskiwanych dochodów przez tak długi okres, to jednak ciężar dowodowy w tym przypadku spoczywał na podatniku. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, na rozbieżności w zeznaniach Skarżących oraz znaczną ogólnikowość wyjaśnień. Wskazał, że przedstawione w postępowaniu odwoławczym dokumenty świadczące o posiadaniu przez Skarżącego rachunku bankowego ze stanem oszczędności 948.462 starych zł przeczą stwierdzeniom, że oszczędności z kilkudziesięciu lat pracy były przechowywane w domu. DIS, uwzględniając natomiast przedstawione przez Skarżących kopie odcinków bonów skarbowych zakupionych w 1997r. i 1998r. wskazał, że kwota na którą bony te opiewały i zysk z ich sprzedaży powinny być uwzględnione jako oszczędności zgromadzone przed 1998r. i doliczone do zasobów, jakimi Skarżący mogli dysponować w 2002r. DIS - odnośnie zarzutu Skarżących, że z ich oświadczeń wynika, że w latach 1952-2002 ich oszczędności wynosiły 221.500zł, z czego na lata 1998-2002 przypada udokumentowane zeznaniami 75.000zł, co stanowi 34% oszczędności Skarżących z 50lat pracy oraz z czego organ podatkowy wynosi, że w ciągu kolejnych 45 lat nie można było zgromadzić 146.500zł - stwierdził że za oszczędności nie można uznać całego dochodu - 75.000zł, jedynie 72.635,35zł (suma dochodów minus wydatki), przy czym kwota ta nie uwzględnia wydatku poniesionego przez każdego ze Skarżących na zakupu w 2002r. nieruchomości - 181.637,50 zł. DIS, odnosząc się do wiarygodności dowodowej twierdzeń podatników wyjaśnił, że wskazane przez nich źródło przychodów, aby mogło stanowić podstawę pokrycia wydatków ponoszonych w konkretnym okresie musi być w sposób dostateczny udowodnione. Brak udowodnienia skutkuje tym, iż organ podatkowy zyskuje uprawnienie do nieuwzględnienia tych twierdzeń przy ustalaniu wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem DIS przechowywanie oszczędności poza systemem bankowym, chociażby ze względów ekonomicznych (ochrona oszczędności przed skutkami inflacji, utrata odsetek z lokowania pieniędzy), czy bezpieczeństwa środków jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. DIS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż poniesione wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Za wystarczające należy więc uznać działania organów podatkowych obu instancji. Wykazane przez organy sprzeczności, wynikające z zeznań, niewyjaśnione w odwołaniach świadczą o niewiarygodności twierdzeń podatników co do trzymania dużej sumy poza systemem bankowym. DIS, odnosząc się do oświadczenia z 1 września 1995r. o udzielonej przez Skarżących pożyczce, której zwrot w 2000r. potwierdzono oświadczeniem z 15 grudnia 2008r., jako dowodu posiadania w 1995r. oszczędności w wysokości 24.000zł wyjaśnił, że kwotę tę uznano za oszczędności zgromadzone przed 1998r. DIS, odnosząc się do dowodu w postaci kopii zawiadomienia o stanie rachunku na 31 grudnia 1987r., wskazał, że nie stanowi ono dowodu na posiadanie powoływanej kwoty oszczędności, będących w dyspozycji podatników na 1 stycznia 2002r., a ponadto brak jest dowodów, że kwota tam wskazana nie zawierała się w 24.000zł oszczędności posiadanych w 1995r., uwzględnionej w decyzji. W podobny sposób DIS odniósł się do kopii pisma ZUS z 14 września 1987r. w sprawie nadpłaconych składek w 21.950 starych zł, wyjaśniając, że nadpłata nie przekłada się na możliwość uznania, że strona skarżąca dysponowała oszczędnościami pozwalającymi na zakup nieruchomości. DIS, podsumowując wskazał, że Skarżący w 2002r dysponowali 190.201,79zł, poniesione przez nich wydatki wynosiły 370.247zł, a nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 180 045,21 zł. Z uwagi na ustawową wspólność majątkową małżonków przy ustalaniu dochodu (przychodu) z nieujawnionych źródeł zastosowano zasadę z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. i jako podstawę wyliczenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2002r. przyjęto u każdego z małżonków 90.023zł, a samo zobowiązanie podatkowe ustalono na 67.517zł. DIS, oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznał je za niezasadne. Podobnie ocenił zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że Skarżący dysponowali nadwyżką wydatków nad dochodami. Skarżący w dwóch, tożsamych w treści, skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzje DIS, wnieśli o uchylenie tych decyzji, w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących DIS, mimo uchylenia decyzji NUS, przyjął tok rozumowania sposób postępowania i wyciągania wniosków prezentowany przez NUS. Najbardziej istotną nieprawidłowością było pozorne przyjmowanie dowodów, ale nie dawanie im wiary albo z powodu braku dowodów rzeczowych, np. na poparcie pisemnych oświadczeń podatnika, albo uznania, że są one niewystarczające w ocenie organu. DIS dowolnie ocenił również zgromadzone materiały dowodowe, w tym oświadczenia Skarżących. Doszło też do tłumaczenia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżących. Przedstawienie przez stronę zaświadczenia z ZUS miało na celu uprawdopodobnienie, że kwota oszczędności zawarta w oświadczeniu jest realna, z uwagi na wysoką nadpłatę w składkach ZUS. Tymczasem organy do wszystkich dowodów podchodzą schematycznie, zapominając, że gdy nie jest możliwe przedstawienie dowodów, można je uprawdopodobnić. Zdaniem strony brak jest również sprzeczności w stwierdzeniach Skarżącej, że nie wyjeżdżała za granicę na wczasy oraz że Skarżący wyjeżdżał na wycieczki zagraniczne. Podkreśli także, że w realiach lat 70-80 wycieczki na Węgry i do Niemiec służyły celom zarobkowym, a wczasy to był wypoczynek, a z takiego Skarżący razem z dziećmi nie korzystali. Wyjeżdżał mąż w celach zarobkowych. Zdaniem strony skarżącej odrzucenie przez organ dowodu w postaci salda z rachunku bankowego na 31 grudnia 1987r. z uwagi na zbliżoną wartość pożyczki udzielonej w 1995r. z saldem ww. rachunku nie jest także prawidłowe. Skarżący wskazali, że choć ich oświadczenia budziły wątpliwości organów, nie starały się dotrzeć do prawdy obiektywnej, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie podjęły działań, aby sprawa mogła być wyjaśniona jednoznacznie, nie wykazując tym samym cienia dobrej woli i naruszając art. 121 O.p. Jest to działanie wbrew poglądom Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 2 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 120/07. Dodatkowo Skarżący załączyli do akt sprawy dowód w postaci oświadczenia pracownika kantoru oraz kopie czterech pokwitowań sprzedaży dolarów w latach 1999-2001. DIS w odpowiedziach na skargi wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wyjaśnił też, że wszelkie wnioski dowodowe rozpatrzono. Skarżący nie złożyli oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p. Załączenie nowych dowodów do skarg nie może być podstawą do zmiany rozstrzygnięć, gdyż w wyniku zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem zaskarżonych decyzji Skarżący 15 grudnia 2008r. złożyli uwagi do protokołu, a organ odwoławczy nie miał możliwości zapoznać i odnieść się do dowodów załączonych do skarg w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie wnosili też o przesłuchanie świadka, który podpisał załączone do skargi oświadczenie. Dziwi też, że przedstawienia istotnych okoliczności ma miejsce tak późno. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się skuteczne. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżone decyzje naruszają prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że nie wszystkie oceny dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach w odniesieniu do posiadanych przez Skarżących oszczędności w 2002r. mieszczą się w zakresie swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację strony skarżącej zawartą w skargach. Zdaniem Sądu organ odwoławczy oceniając, z punktu widzenia możliwości posiadania w 2002r. oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, przedłożone przez stronę skarżącą zaświadczenie o stanie rachunku bankowego na 31 grudnia 1987r. z datą udzielania pożyczki w 1995r. powinien wziąć pod uwagę nie tylko zbliżoną wartość widniejąc na koniec w 1987r. z kwotą udzielonej pożyczki, ale również okoliczność, że w okresie od 1987r. do 1995r. Skarżący zarobkowali, w związku z czym mogli również czynić oszczędności. Wzięcie pod rozwagę tej okoliczności jest o tyle istotne, że DIS uchylając decyzje organu pierwszej instancji uznał, że nieprawidłowe było przyjęcie przez NUS, że poczynienie oszczędności za lata 1975-1992 z dochodów z pracy Skarżących było niemożliwe. Organ podatkowy drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien ponadto rozważyć czy na utrzymaniu Skarżących w okresie od 1987r. do 1995r. były jeszcze dzieci, i w związku z tym czy możliwe było czynienie większych oszczędności. Organ odwoławczy powinien również rozważyć i ocenić czy gdyby Skarżący nie czynili oszczędności w latach poprzednich, możliwy byłby zakup bonów skarbowych w 1997r. i 1998r. oraz udzielenie w 1995r. pożyczki w wysokości zbliżonej do oszczędności posiadanych na rachunku bankowym w 1987r. Ważne jest również odniesienie wyników ww. rozważań i ocen do możliwości utrzymania przez Skarżących oszczędności z lat poprzednich do 2002r., także w kontekście ponoszonych wydatków, jak również otrzymanego zwrotu pożyczki, możliwości lokowania oszczędności w złocie i w walutach obcych. Powyższe rozważania, zdaniem Sądu, wskazują że organ odwoławczy w sposób nienależyty nie rozważył znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, czym naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarówno dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p. Sąd w tym miejscu stwierdza, że zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 1994r., sygn. akt SA/Po, że organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika dotyczących posiadania zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub na książeczce PKO (Monitor Podatkowy 1995/6/184). Sąd stwierdza ponadto, że specyfika i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że postępowanie to winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad zawartych w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim w art. 121 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, z uwagi także na konsekwencje płynące z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. organy podatkowe nie są zwolnione – w celu przede wszystkim prawidłowej realizacji dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - z żądania od podatników przedłożenia dowodów lub uprawdopodobnienia okoliczności, na które powołują się podatnicy, np. w trybie art. 155 O.p. Do działań budzących zaufanie do organów podatkowych należy również podejmowanie czynności, dzięki którym nie dochodzi do przedwczesnego zastosowania restrykcyjnego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Wprawdzie przepis ten ma określony cel opodatkowania źródeł ukrywanych, określanych, jako tzw. szara strefa, ale organy podatkowe mają obowiązek czuwać nad dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzeniem prawidłowości wyjaśnień podatnika, który z uwagi na wiek, jak i upływ czasu od momentu zarówno poniesienia wydatku na zakup nieruchomości, jak też czynienia oszczędności może nie pamiętać faktów istotnych, albo nie zdawać sobie sprawy z ich ważności do rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z nieujawnionymi dochodami. W związku z tym organ podatkowy winien brać pod uwagę nie tylko okoliczności niekorzystne podatnikowi, ale również korzystne chroniące podatnika i Skarb Państwa przed wydatkami niezasadnymi. W opinii Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie jest sprzeczne z regułami logiki i doświadczenia życiowego również przechowywanie pieniędzy w domu. Przechowywanie oszczędności w walutach obcych i w kosztownościach było powszechną praktyką nie tylko w dobie kryzysu gospodarczego, który miał miejsce w Polsce. Co więcej ten sposób oszczędzania zabezpieczał, na co wskazuje doświadczenie życiowe, przed nieoczekiwaną wymianą pieniędzy lub skutkami inflacji. Sąd stwierdza dodatkowo, że niejednokrotnie uzyskanie zarobku z odsetek w związku z lokowaniem oszczędności w bankach nie zawsze było współmierne do zysku, który można było osiągnąć ze sprzedaży i zakupu walut obcych, w tym dolarów. Strona skarżąca w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wskazywała, że posiadane oszczędności lokowała w waluty obce i kosztowności, obok lokowania środków na rachunku bankowym, co zaświadcza przedłożone przez nią zaświadczenie na 31 grudnia 1987r., jak również bony skarbowe z lat 1997, 1998. Sąd stwierdza ponadto, że wprawdzie dowody na sprzedaż waluty obcej w latach poprzedzających zakup nieruchomości w 2002r. zostały przedłożone dopiero w trakcie postępowania sądowego i nie były znane organowi odwoławczemu oraz nie mogły być oceniane z punktu ich przydatności w sprawie, niemniej jednak wyciąganie wniosków przez DIS, że lokowanie pieniędzy poza systemem bankowym nie przynosi pożytków, oraz jest sprzeczne z regułami logiki i realiami, nie może być uznane za jest prawidłowe, z punktu widzenia art. 191 O.p. Sprzedaż i kupno walut obcych, w tym dolarów amerykańskich w rzeczywistości, w której Skarżący gromadzili oszczędności niejednokrotnie stanowiło dobre zabezpieczenie przed skutkami inflacji, dawało większą pewność utrzymania oszczędności oraz osiągnięcia zysku w przyszłości. Tym samym organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu winien wziąć pod rozwagę wyżej wskazaną ocenę dokonaną przez Sąd. Warto również zaznaczyć, że organ podatkowy drugiej instancji nie obalił twierdzeń strony, że była w stanie zgromadzić we wcześniejszych latach podatkowych, niż udokumentowane zeznaniami podatkowymi za 1998-2002 oszczędności, które wydatkowała w 2002r. Nie bez racji strona skarżąca twierdzi, że skoro w ciągu pięciu lat była w stanie zaoszczędzić blisko 75 tysięcy złotych, co stanowi 34% oszczędność, dlaczego organ przyjmuje, że niemożliwe był poczynienie oszczędności w ciągu choćby poprzedzających dziesięciu lat w zbliżonej, albo większej wysokości. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że Skarżący należą do ludzi przedsiębiorczych, starającymi się pomnażać własne dobra, a nie utracjuszy, żyjących ponad stan. Okoliczna ta również powinna być wzięta pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie czy możliwe było dotrzymanie gromadzonych sukcesywnie oszczędności do dnia zakupu nieruchomości. Z faktu, że Skarżący, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego starali się odszukać dowody mające potwierdzić systematyczne gromadzenie oszczędności, na przestrzeni wielu lat poprzedzających 2002r., jak również wskazywali inne dowody mogące przyczynić się do uwiarygodnienia wcześniej przedłożonych dowodów (zaświadczenie z ZUS), nie stanowi okoliczności, która powinna być oceniana na niekorzyść skarżących. Nie wzbudza to zaufania do organów podatkowych, stosownie do treści art. 121 O.p. Zdaniem Sądu DIS w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżących winien ocenić czy dowody i okoliczności przedkładane przez podatników przyczynią się do wyjaśnienia czy Skarżący posiadali środki na zakup nieruchomości w 2002r. Zdaniem Sądu stwierdzenie DIS o wpływie na wynik sprawy – w tym przede wszystkim na uznanie braku posiadania przez Skarżących w 2002r. oszczędności wystarczających na poniesienie wydatku na zakup nieruchomości - sprzeczności płynących ze stwierdzeń Skarżących zawartych w przesłuchaniach z 30 lipca 2008r. nie jest prawidłowe z punktu widzenia art. 191 O.p. Z pierwotnego oświadczenia Skarżących z 23 czerwca 2008r. wynika bowiem, że oszczędności gromadzili oni na lokatach bankowych i w bonach skarbowych oraz w walutach obcych i złocie. Tym samy na tej podstawie należy jedynie uznać, że sposób gromadzenia środków pieniężnych przez Skarżących nie był jednorodny. Z przesłuchania Skarżącego z 30 lipca 2008r. wynika, że pieniędzy ze sprzedaży walut nie trzymał on w banku, nie posiadał konta w banku i lokat bankowych do 2002r. Zdaniem Sądu z wypowiedzi tej, w kontekście dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym, których wiarygodność nie była kwestionowana przez organ odwoławczy (posiadanie przez Skarżących rachunku bankowego, jak również bonów skarbowych) nie można wysnuć negatywnych konsekwencji. Skoro istnieją wiarygodne dowody potwierdzające pierwotne stwierdzenia Skarżących z 23 czerwca 2008r., o lokowaniu oszczędności w bony skarbowe, jak również o posiadaniu rachunku bankowego, na którym było dodatnie i to dość wysokie saldo, to wypowiedź Skarżącego o braku konta bankowego z 30 lipca 2008r., nie wywołuje skutków; tym bardziej w kontekście posiadania środków na zakup nieruchomości w 2002r., tj. okoliczności istotniej dla sprawy. Zdaniem Sądu nieprawidłowy, niezgodny z dyspozycją art. 191 O.p., jest brak dostrzeżenia przez organ odwoławczy, że czym innym są wyjazdy na wycieczki w celach zarobkowych, w których uczestniczył wyłącznie skarżący (co wynika jednoznacznie z zeznań obojga małżonków), a czym innym wyjazdy na wczasy wypoczynkowe, także wówczas, gdy miejscem docelowym wyjazdu są inne niż Polska kraje. Sąd wskazuje ponadto, że w latach powoływanych przez Skarżącego wycieczkowe wyjazdy zagraniczne do krajów byłego bloku wschodniego, w celach handlowych nie były rzadkością, podobnie jak przywożenie w ich wyniku kosztowności i waluty. Nie przedstawienie przez stronę skarżącą dowodu potwierdzającego dokonanie wymiany dolarów na walutę polską w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie świadczy jednoznacznie o tym, że Skarżący w wyniku wyżej opisanych wyjazdów nie osiągali korzyści majątkowych, które stanowiły oszczędności, przy pomocy których można by sfinansować w 2002r. zakupu nieruchomości. Przedstawienie dowodu na sprzedaż walut mogło by się przyczynić jedynie do uznania za udowodnione, że skarżący gromadzili oszczędności w dolarach. W zależności natomiast od momentu dokonania sprzedaży walut obcych przez Skarżących uzależniona byłaby ocena organów podatkowych, czy Skarżący dysponowali środkami pieniężnymi uzyskanymi z ww. tytułu przy zakupie nieruchomości w 2002r. Sąd zaznacza jednocześnie, że organ podatkowy z uwagi na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. powinien ocenić czy wyżej opisane dochody strony skarżącej z lat poprzednich, w tym także uzyskiwane ze sprzedaży walut obcych stanowią przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Ważne jest również ustalenie w jakiej dacie uzyskiwano ww. przychody, z uwagi na datę wejścia w życie powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdza w związku z wyżej przedstawionymi rozważaniami, że organ odwoławczy nie dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 121 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. oraz w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Nie doszło również, o czym mowa wyżej, do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 191 O.p. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, z punku widzenia znaczenia dla toczącej się sprawy, ze względów wyżej wskazanych nie odpowiada prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. Sąd w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 O.p. Przed organem odwoławczym rozpatrzono wszelkie wnioski dowodowe Skarżących, z uwagi na przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy. Skarżący nie złożyli ponadto oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p. Sąd podziela ponadto stanowisko DIS zawarte w odpowiedziach na skargi, że załączenie nowych dowodów do skarg nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżący przez wydaniem ww. decyzji zostali zapoznani z materiałem dowodowym spraw oraz umożliwiono im przedłożenie nowych dowodów w sprawie, w związku z czym złożyli uwagi do protokołu. Załączone do skargi dowody nie świadczą zatem, że przed organem odwoławczym wydającym zaskarżone decyzje doszło do naruszenia prawa będącego podstawą do wznowienia postępowania. Tym samym nie mamy do czynienia z przesłanką wskazaną w dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Dowody załączone do skargi mogą jedynie wskazywać na możliwość wzruszenia zaskarżonych decyzji w postępowaniu administracyjnym w trybie wznowienia, w rozumieniu art. 240 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 6 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000/1/6; z 23 września 2004r., sygn. akt FSK 641/04, niepubl.) oraz w doktrynie (por. glosa J. Zimmermanna do ww. wyroku NSA z 6 stycznia 1999r., OSP 2000/1/51), że sąd administracyjny oceniając legalność decyzji musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście należy również oceniać przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie. Skoro Skarżący przedstawili dopiero przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nowe dowody nieznane organom, które wydawały zaskarżone decyzje, nie można uznać, że przed tymi organami w chwili wydawania tych decyzji doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Organy podatkowe nie wiedziały o istnieniu przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania. Nie były więc w stanie określić wartości dowodów przedłożonych przez stronę do rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na unormowania przewidzianych w Dziale IV Rozdz. XVII Ordynacji podatkowej, a w szczególności kryteria wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nowe dowody). Ich decyzje były więc w tym zakresie legalne, odpowiadały prawu. Sąd stwierdza dodatkowo, że także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2004r. wyrażono pogląd, że jeśli załączony do skargi dowód nie był znany organom podatkowym, nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (sygn. akt FSK 1203/04, niepublikowany). Reasumując Sąd stwierdza, że opisane wyżej nieprawidłowości natury procesowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym zasadne było uwzględnienie skargi strony, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku), a strona skarżąca w toku postępowania prowadzonego ponownie przez Dyrektora Izby Skarbowej ma możliwość przedkładania dowodów, które w jej ocenie są istotne do rozpatrzenia sprawy. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.