III SA/Wa 591/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A.K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że 6 października 2008r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek A. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 58.019 zł wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2005 r., w której wykazano należny podatek dochodowy w wysokości 11.203 zł. Powodem złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2005r. oraz powyższego wniosku było wyłączenie przez Skarżących – A. i J. K. od opodatkowania części dochodu stanowiącej należność zagraniczną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", ze względu na fakt pełnienia przez Skarżącego zawodowej służby wojskowej w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w Holandii w okresie od 1 grudnia 2004r. do 31 lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] grudnia 2008r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2009r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty podatku dochodowego za 2005r. wymagało przeprowadzenia prawidłowego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] lipca 2009r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 69.222 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Wskutek złożonego przez Stronę odwołania decyzją z [...] grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, kwestionując połączenie obu postępowań, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie jednej decyzji podatkowej. W wyniku powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] września 2010r. określił Stronie wysokość zobowiazania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 50.650 zł i kolejną decyzją z [...] września 2010r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 18.572 zł. W ocenie Organu wykazana w złożonej korekcie zeznania PIT-37 nadpłata w kwocie 58.019 zł wzbudziła jego wątpliwości. Wyjaśnił, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z [...] września 2010r. określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 50.650 zł, uznając jako wolne od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tylko świadczenia z tytułu należności zagranicznej wypłaconej w kwocie 51.537,83 zł za okres od 19 sierpnia 2005 r. do 20 listopada 2005 r. w związku z udziałem w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych), tj. pełnieniem służby w ramach Misji Sił Międzynarodowych ISAF w m. K., Afganistan. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając wysokość sumy zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 56.520 zł, kwotę nadpłaty w wysokości 5 870,50 zł oraz kwotę wpłaconą na podstawie zeznania i korekt PIT-37 za 2005r w wysokości 12.701 zł Organ obliczył, iż kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 18.572 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 58.019 zł. Zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 oraz art. 139 §1, art. 141 § 1 i 2, art. 142, art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sparwę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 50.650 zł, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 363/06). Ponadto Organ wskazał, iż wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzyga po raz drugi o zasadności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcie w zakresie braku podstaw do jego zastosowania w sprawie, orzeka wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przywołując treść art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż wysokość zobowiązania wykazana przez Stronę w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2005r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Ponadto Organ zwrócił uwagę na fakt, iż składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Strona wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku za 2005r. w wysokości 58.019 zł, wynikającej z korekty PIT-37 za 2005r. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z [...] września 2010 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 18.572 zł. Powyższe - w ocenie Organu odwoławczego - oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie rozpatrzył w całości wniosku Strony. Organ wyjaśnił, że pomimo, iż z uzasadnienia decyzji wynika, że różnica w wysokości 5.870,50 zł pomiędzy kwotą podatku dochodowego za 2005r. określonego w decyzji z 30 września 2010r. a zaliczkami pobranymi przez płatników, z uwzględnieniem kwoty 12.701,50 zł wpłaconej przez Skarżących na konto Urzędu Skarbowego w O. na podstawie pierwotnego zeznania PIT-37 za 2005r. stanowi nadpłatę za 2005r. w wysokości 18.572 zł, to jednak brak jest rozstrzygnięcia co do jednoznacznego wniosku Strony. Powołując się na wyrok WSA z 7 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 101/09, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy nie może samodzielnie określać przedmiotu wniosku złożonego przez Podatnika. Wyjaśnił, że skoro Strona żądała stwierdzenia nadpłaty w kwocie 58.019 zł, to co do tej kwoty należało podjąć rozstrzygnięcie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w świetle stwierdzonych naruszeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jest obowiązany, stosownie do art. 233 § 2 O.p., ponownie rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Ponieważ będąca przedmiotem odwołania decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, niezależnie od podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niecelowe odnoszenie się do nich w niniejszym rozstrzygnięciu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, 2. art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, 3. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 127 O.p., art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 16 sierpnia 2011 r., w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca etyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim norm wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżących w skardze argumentacji dotyczącej błędnej oceny organów podatkowych, jakoby postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku - były dwoma, odrębnymi postępowaniami, w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących strony, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] września 2010 r. (karta nr 187-190) określił Stronie wysokość zobowiazania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 50.650 zł i kolejną decyzją z [...] września 2010 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (karta nr 191, 193) w kwocie 18.572 zł. Zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie, Skarżący wnosili o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 58.019,00 zł. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w kwocie ok. 18.572 zł. Brak jest zatem rozstrzygnięcia co do całości jednoznacznego wniosku Skarżących. Organ podatkowy nie może samodzielnie określać przedmiotu wniosku złożonego przez podatnika. Skoro Skarżący żądał stwierdzenie nadpłaty w kwocie 58.019,00 zł, co do tej kwoty należało podjąć rozstrzygnięcie. W tym zakresie Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 101/09. Zdaniem Sądu organ orzekający w sprawie prawidłowo przyjął, że świetle stwierdzonych naruszeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jest obowiązany ponownie rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.