III SA/Wa 593/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...]lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "organ"), żądaniem z dnia 16 stycznia 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r.. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych należących do S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", Strona"). Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, iż ww. Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od marca do listopada 2019 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 21 kwietnia 2020 r., do kwoty 956.171 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. W zażaleniu na ww. Postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, a także przerzucanie na Skarżącą obowiązku wykazania okoliczności, do których zobowiązany był organ prowadzący postępowanie; w szczególności czynienie Stronie zarzutu nie przedłożenia dokumentów potwierdzających złożone zeznania, w sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co bezsprzecznie skutkowało ustaleniem przez organ stanu faktycznego sprawy niezgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, co z kolei miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie decyzji, a nadto nie podjęciem kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebraniem wystarczającego dla wyjaśnień sprawy materiału dowodowego; art. 119zw § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, będące wynikiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki wskazane w treści tego przepisu umożliwiające jego zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosłą m.in., że organ zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do wniesienia w dniu 15 stycznia 2020 r. przez jej wspólnika - T. R., do Spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. sp.k., w skład którego weszły: towary, materiały, środki trwałe w postaci pojazdów (samochód osobowy i 2 pojazdy dostawcze), dwie przyczepy samochodowe, maszyny do przewijania przewodów i kabli, wózek widłowy, co organ ustalił w niniejszej sprawie na podstawie zeznań świadka T. R., który został przesłuchany przez funkcjonariuszy [...]Urzędu CeIno-Skarbowego w P.. W zażaleniu Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów załączonych do tego zażalenia, w tym: -umowy z dnia 15 stycznia 2020 r.dotyczącej wniesienia aportem do Spółki przez P. sp. z o.o. sp. k. zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na okoliczność wniesienia aportem w dniu poprzedzającym dokonanie blokady rachunków bankowych, tj. dnia 15 stycznia 2020 r., zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. sp. k. do Strony. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2020r. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia 16 stycznia 2020 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Organ wskazał, że działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż w. Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od marca do listopada 2019 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał, że zgodnie z danymi wynikającymi z Rejestru Przedsiębiorców KRS, Skarżąca została zarejestrowana w KRS w dniu 13 marca 2019 r. pod numerem [...]. Wspólnikami oraz jednocześnie komandytariuszami Strony są T. R. i M. R.. Wysokość sumy komandytowej tej Spółki od momentu powstania wynosi 2.000 zł. Natomiast jako komplementariusz tej Spółki występuje S. sp. z o.o. (KRS: [...]), która została zarejestrowana w dniu 7 stycznia 2019 r., a jej Prezesem Zarządu i większościowym wspólnikiem (99%) jest T. R.. Siedziby Spółki i jej komplemetariusza znajdują się pod tym samym adresem. Zgodnie z informacją z KRS, od dnia powstania, tj. od dnia 13 marca 2019 r. do chwili obecnej, adres siedziby Spółki mieści się w O. przy ulicy [...]. Powyższy adres został wskazany organom podatkowym również jako adres korespondencyjny oraz jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z danych zawartych w KRS oraz w bazie internetowej REGON wynika, że Skarżąca wskazała jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. Z ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu wynika również, że S. sp. z o.o. sp. k. posiadała w okresie od 28 marca 2019 r. do 30 grudnia 2019 r. cztery następujące rachunki bankowe prowadzone przez [...] Bank S.A., w tym dwa prowadzone w walucie PLN, jeden prowadzony w walucie EUR oraz jeden prowadzony w walucie PLN dla potrzeb podzielonej płatności dla potrzeb podatku od towarów i usług. Osobami upoważnionymi do rachunków bankowych tej Spółki są T. R. oraz M. R.. Wskazane osoby występują jako beneficjenci rzeczywiści do rachunków bankowych Spółki (wspólnicy oraz jednocześnie komandytariusze), jednocześnie T. R. wskazany jest również jako pełnomocnik do rachunków bankowych. Szef KAS wskazał, że analiza przepływów środków pieniężnych w okresie od dnia 28 marca 2019 r. do dnia 30 grudnia 2019 r. na jednym z rachunków bankowych Spółki, prowadzonym w PLN wskazuje, iż przedmiotowy rachunek został zasilony środkami pieniężnymi na łączną kwotę 7.505.753,70 zł, głównie od podmiotu P. sp. z o.o. s.k. (jedynego zadeklarowanego odbiorcy) w kwocie 7.410.364,54 zł, co stanowi 98,73% wszystkich uznań na powyższym rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego. Ponadto przedmiotowy rachunek bankowy został zasilony przez wspólnika T. R. w wysokości 95.000,00 zł. We wskazanym powyżej okresie przedmiotowy rachunek bankowy został obciążony na łączną kwotę 7.499.868,62 zł, a transakcje były realizowane w szczególności na rzecz wspólnika T. R., na jego prywatny rachunek bankowy, w łącznej wysokości 4.459.865,18 zł, co stanowi 59,47% wszystkich obciążeń powyższego rachunku bankowego. W opisach uznań i obciążeń na powyższym rachunku bankowym występują głównie wskazania dotyczące numerów faktur, natomiast nie stwierdzono przelewów do urzędu skarbowego z tytułu podatków. Nie stwierdzono również przelewów związanych z wynagrodzeniami za pracę na rzecz ZUS, urzędu skarbowego oraz osób fizycznych. Natomiast jak wskazał organ, analiza przepływów środków pieniężnych na rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby podzielonej płatności w okresie od dnia 28 marca 2019 r. do dnia 30 grudnia 2019 r. wykazała, że wystąpiły tam tylko dwie transakcje - po jednym uznaniu i obciążeniu. W dniu 19 grudnia 2019 r. ten rachunek bankowy został zasilony środkami pieniężnymi na kwotę 15.939,00 zł, za pośrednictwem własnego rachunku bankowego Spółki, od podmiotu P. sp. z o.o. s.k., zaś w dniu 27 grudnia 2019 r. z tego rachunku bankowego zostały przekazane środki pieniężne w kwocie 389,16 zł, za pośrednictwem własnego rachunku bankowego Spółki, na rzecz podmiotu PHU A.. Z kolei na pozostałych rachunkach bankowych w okresie od dnia 28 marca 2019 r. do dnia 30 grudnia 2019 r. nie wystąpiły żadne transakcje. Szef KAS ustalił również, że Skarżąca jest od dnia 23 marca 2019 r. zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w O. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazana Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do listopada 2019 r. Pierwsza deklaracja VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług została złożona przez Spółkę za marzec 2019 r. i zadeklarowano w niej dostawy oraz nabycia towarów i usług w wysokości około 800 tys. zł. Natomiast w okresie od kwietnia do listopada 2019 r. Spółka deklarowała wyłącznie dostawę towarów i usług ze stawką podstawową 23%. Łączna wartość netto zadeklarowanych dostaw towarów i usług za powyższy okres wynosi 6.296.023 zł. We wskazanym okresie Spółka deklarowała wyłącznie pozostałe nabycia towarów i usług na łączną kwotę netto 6.359.804 zł. Ponadto za powyższy okres Spółka nie zadeklarowała nabycia środków trwałych. Organ zauważył, że Spółka w powyższym okresie generowała ujemną marżę VAT. W deklaracjach VAT-7 składanych za okres marzec 2019 r. - listopad 2019 r. Spółka wykazała łącznie podatek należny VAT w wysokości 1.448.084 zł oraz podatek naliczony VAT w wysokości 1.462.742 zł. W deklaracjach VAT-7 składanych za okres marzec-listopad 2019 r. Spółka wskazała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, wynikające z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Najwyższą kwotę do przeniesienia Spółka zadeklarowała za kwiecień 2019 r. w wysokości 50.970 zł. W związku z powyższym Spółka nie posiada zaległości podatkowych w podatku VAT. Szef KAS podkreślił, że Strona złożyła za analizowany okres, tj. marzec-listopad 2019 r., pliki JPK_VAT stanowiące odzwierciedlenie jej ewidencji zakupu i sprzedaży. W plikach złożonych za okres marzec-listopad 2019 r. Spółka wykazała łącznie dostawy na kwotę 6.189.792,59 zł (podatek należny 1.448.084,96 zł), natomiast nabycia wykazała w kwocie 6.349.485,62 zł (podatek naliczony 1.462.740,24 zł). Zgodnie z danymi wynikającymi z plików JPK_VAT złożonymi w: okresie od marca do listopada 2019 r., Spółka wykazała kilkunastu wystawiających faktury VAT na jej rzecz, przy czym zakupy od trzech największych dostawców, tj. W. LTD s.k. (66,5%), E. sp. z o.o. (17,4%), E. PHU (8,8%) stanowiły 92,7% wszystkich deklarowanych przez Spółkę zakupów. Ponadto w plikach JPK VAT złożonych w okresie od marca do listopada 2019 r., Spółka wykazała tylko jeden podmiot – P. sp. z o.o. s.k. (NIP [...]), na którego rzecz wystawiła faktury VAT na łączną wartość brutto 7.637.877,55 zł (w tym podatek VAT - 1.448.084,96 zł). Natomiast uznania rachunków bankowych Skarzacej od ww. podmiotu w okresie od 28 marca 2019 r. do 30 grudnia 2019 r. wyniosły łącznie 7.410.364,54 zł. Organ ustalił również, że Spółka w okresie od marca do listopada 2019 r. dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez jej ww. trzech głównych dostawców w łącznej kwocie 1.356.615,87 zł. Podkreślił, że z posiadanych przez niego danych wynika, iż Strona dokonała zapłaty na jej rzecz największego dostawcy, tj. W. LTD s.k. jedynie w wysokości 68.325,00 zł, pomimo ujęcia w plikach JPK_VAT oraz w deklaracjach VAT-7 faktur VAT od powyższego podmiotu w kwocie brutto wynoszącej 5.191.826,40 zł. Wartość przekazanych środków stanowi zatem zaledwie 1,32%. Natomiast pozostałym dwóm głównym dostawcom, tj. E. sp. z o.o. i E. PHU, Strona dokonała zapłaty - odpowiednio - następujące kwoty: 1.579.166,19 zł i 926.928,00 zł, przy czym wartość brutto zapłaty wykazana w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę z tytułu faktur VAT wystawionych przez powyższe dwa podmioty wyniosła - odpowiednio - 1.364.385,36 zł i 688.415,01 zł. Ponadto Strona przekazała w okresie od 28 marca 2019 r. do 30 grudnia 2019 r. ze swojego rachunku bankowego środki pieniężne na rzecz wspólnika T. R. na jego prywatny rachunek bankowy, w wysokości 4.459.865,18 zł, co stanowi 59,5% wszystkich obciążeń. Z powyższego Szef KAS wywiódł, że Strona wykazała faktury zakupu w łącznej kwocie brutto 7.812.225,86 zł, zaś dokonała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na obce rachunki bankowe na kwotę 7.499.868,62 zł, przy czym zapłata na rzecz podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury VAT wynosi tylko 3.021.549,76 zł, co stanowi zaledwie 38,7% zadeklarowanych nabyć towarów i usług oraz stanowi to tylko 40,3% kwoty wypłat wynikających z jej rachunków bankowych. Ponadto zauważono, że ze struktury sprzedaży Strony wynika, iż w plikach JPK_VAT za okres od marca do listopada 2019 r. wykazała ona podatek należy w łącznej kwocie 1.448.084,96 zł wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz jedynego podmiotu, tj. P. sp. z o.o. s.k. Strona w okresie od 28 marca 2019 r. do 30 grudnia 2019 r. otrzymała od powyższego podmiotu łącznie środki pieniężne w wysokości 7.410.364,54 zł (co stanowi to 98,7% wszystkich zasileń rachunków bankowych), przy sprzedaży brutto w kwocie 7.637.877,55 zł. Łączna wartość obciążeń rachunków należących do Skarżącej wyniosła 7.500.257,78 zł, w tym operacje pomiędzy własnymi rachunkami Spółki w kwocie 389,16 zł. Kwota przekazanych środków pieniężnych na rachunki bankowe należące do Strony wyniosła 7.521.692,70 zł, w tym na jej własne rachunki - 15.939,00 zł. Szef KAS podkreślił, że Skarżąca zajmuje się handlem materiałami elektrycznymi. T. R. będący wspólnikiem Spółki zeznał, że w 2019 r. jej działalność była prowadzona w ten sposób, że Strona sprzedawała towar dla podmiotu P. sp. z o.o. s.k., z którym również jest powiązany T. R., aby wyrobić odpowiednią historię rachunku bankowego dla S. sp. z o.o. s.k. Wskazał też, że głównymi dostawcami Strony były podmioty W. LTD s.k., E. sp. z o.o. i E. PHU. Podano, że z zeznań wspólnika T. R. wynika ponadto, że osobiście nawiązał kontakt z powyższymi dostawcami, a płatności dla W. LTD s.k. były realizowane gotówką, jednak nie ma on żadnych dokumentów KP lub KW, a jedynym potwierdzeniem są faktury na których była zaznaczona płatność gotówką. Świadek zeznał, że towar w postaci przewodów elektrycznych był dostarczany busami, ale nie wie o czy należał on do podmiotu W. LTD S.k. Jednocześnie stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie podmiotu W. LTD S.k. Odnośnie podmiotów W. LTD s.k., E. sp. z o.o. i E. PHU, będących trzema głównymi dostawcami Strony oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, Szef KAS wskazał, że w składanych przez siebie plikach JPK VAT podmioty będące głównymi dostawcami Skarżącej i podmioty wskazane jako ich dostawcy są powiązane ze sobą biznesowo, poprzez deklarowane transakcje od tych samych wystawców faktur VAT oraz kapitałowo-osobowo, poprzez sieć wzajemnych powiązań. Część kontrahentów Strony i ich kontrahenci mają zgłoszone te same adresy. We władzach Spółek lub jako wspólnicy oraz jako pełnomocnicy do rachunków bankowych występują lub występowały te same osoby. Zdaniem Szefa KAS, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności transakcje z tymi podmiotami budzą uzasadnione podejrzenie, i mogą wskazywać, że Strona może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT; Organ zaznaczył, że trzech ww. głównych dostawców Strony (92,7% całych dostaw) wskazanych w składanych przez nią plikach JPK_V AT oraz w deklaracjach VAT za 2019 r. wykazuje wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, przy czym W. LTD s.k. i E. sp. z o.o. również za 2018 r. deklarowały wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Podkreślił, że W. LTD s.k. i E. sp. z o.o. nie wykazują żadnych pracowników. Zauważono, że uznania za 2019 r. na rachunki bankowe należące do W. LTD s.k. są nieadekwatne w stosunku do deklarowanych przez tą Spółkę obrotów, gdyż uznania wyniosły tylko kilkaset tysięcy złotych, zaś zadeklarowane dostawy kilkanaście milionów złotych Podano, że czterech największych dostawców podmiotu W. LTD S.k. w 2019 r. (99,9% całych dostaw), wskazanych w plikach JPK_VAT składanych przez ten podmiot, to: P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., które to podmioty mają zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, zaś trzy ostatnie Spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Szef KAS podkreślił przy tym, że wobec P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R.sp. z o.o. są lub były prowadzone postępowania podatkowe, w których stwierdzono nieprawidłowości. Organ zwrócił uwagę, że wysokość uznań za 2019 r. na rachunki bankowe należące do podmiotu R.sp. z o.o. jest nieadekwatna w stosunku do deklarowanych przez tą spółkę obrotów - uznania wyniosły tylko kilkadziesiąt tysięcy złotych, zaś zadeklarowane dostawy wyniosły kilka milionów złotych. Zauważył, że I. sp. z o.o. nie występuje w bazie STIR MF, co może wskazywać, że prawdopodobnie nie posiada rachunków bankowych, w związku z tym występuje przypuszczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej. Z kolei P. sp. z o.o. w składanych przez siebie plikach JPK_VAT jako jedynego odbiorcę wskazuje podmiot W. LTD S.k. - wartość brutto dostawy powyżej 7 min zł, natomiast po stronie zakupów tylko kwota 1,2 tys. zł., podmiot ten nie wykazuje żadnych pracowników, a ostatnią deklarację VAT złożył za wrzesień 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że faktury VAT wystawione przez podmiot W. LTD sp.k., na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś za powyższą tezą przemawiają również następujące okoliczności: jako bezpośredni i pośredni dostawcy towarów i usług wykazanych w plikach JPK_VAT złożonych przez Spółkę zostały wykazywane podmioty, które wykazują cechy bufora lub znikającego podatnika - część z kontrahentów zostało wykreślonych z rejestru czynnych podatników w zakresie podatku od towarów i usług lub posiada zaległości podatkowe, kontrahenci wystawiający faktury VAT na rzecz Spółki oraz ich deklarowani dostawcy wykazują w swoich rozliczeniach faktury VAT dokumentujące nabycia od tych samych podmiotów, w łańcuchu dostawców i odbiorców występują powiązania osobowo-kapitałowe, niewspółmierna wartość płatności w powiązaniu z deklarowanymi przez Stronę w jej plikach JPKVAT transakcjami. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez Stronę w złożonych przez nią plikach JPK VAT faktury zakupu od podmiotu W. LTD sp.k. z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur oraz wygenerowaniu podatku naliczonego dla kolejnych ogniw sztucznie utworzonego łańcucha podmiotów, mających na celu dokonywanie wyłudzeń skarbowych. Organ nie zgodził się z wyrażonym w zażaleniu stanowiskiem Strony w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Zauważył, że Skarżąca jest spółką komandytową, w której wysokość sumy komandytowej wynosi 2.000 zł. Podał, że z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Strona nie jest właścicielem nieruchomości, a z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Strona nie posiada pojazdów mechanicznych. Wskazał, że Spółka w złożonych przez siebie deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wykazała nabycia towarów i usług zaliczanych u Skarżącej do środków trwałych. Organ zaznaczył, że w 2019r. Strona nie zatrudniała pracowników, a wszystkie czynności w imieniu i na jej rzecz podmiotu podejmowali wspólnicy T. R. oraz jego współmałżonka M. R.. Ponadto w 2019r. Skarżąca nie uiszczała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zaś w składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług deklarowała ciągle kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Strona nie deklarowała kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego. W tej sytuacji należy więc uznać, że jedynym istotnym, z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego, składnikiem majątku Strony są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Zdaniem Szefa KAS, powyższej oceny nie może zmienić zasadniczo okoliczność wniesienia w dniu 15 stycznia 2020 r. do Skarżącej aportem przez nowego wspólnika tej Spółki, tj. P. sp. z o.o. sp. k. Organ zwrócił uwagę, że ze złożonego przez Stronę wypisu aktu notarialnego wynika, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do Spółki wchodziły następujące aktywa i pasywa: środki trwałe i wyposażenie o łącznej wartości 67.025,31 zł, tj. m. in. 4 pojazdy samochodowe, 2 wózki widłowe i 2 przyczepy, należności w kwocie 56.604,54 zł, zobowiązania w kwocie 55.327,40 zł, materiały o łącznej wartości 1.210.045,76 zł oraz inne prawa i obowiązki o charakterze niepieniężnym, wynikające z zawartych umów o charakterze długoterminowym. Szef KAS podkreślił, że środki trwałe i wyposażenie o łącznej wartości 67.025,31 zł oraz należności w kwocie 56.604,54 zł, pomniejszone o zobowiązania w kwocie 55.327,40 zł związane z prowadzeniem przejmowanej przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego wspólnika tej Spółki, nie mogą stanowić realnego zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego wynoszącego 956.171 zł. Natomiast materiały o łącznej wartości 1.210.045,76 zł, które stanowią w istocie towary handlowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przejmowane przedsiębiorstwo, z uwagi na bardzo płynny i zmienny charakter tego typu aktywów podmiotu gospodarczego nie mogą również stanowić realnego zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że przedłożony przez Stronę wraz z jej zażaleniem wypis z aktu notarialnego, jak wynika z jego § 4 pkt 1, obejmuje jedynie zmianę umowy spółki Skarżącej, polegającą na wstąpieniu do tej Spółki nowego wspólnika w charakterze komandytariusza, tj. P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O., który zobowiązuje się do wniesienia aportem do tej Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże w § 3 pkt 2 tego aktu notarialnego znajduje się również zapis, z którego wynika, że przeniesienie na Stronę własności tego wkładu niepieniężnego ma się odbyć na podstawie odrębnej umowy, której Strona nie załączyła jednak do swojego zażalenia. Z przedłożonych przez Stronę wraz z jej zażaleniem dokumentów wynika zatem, że Skarżąca na skutek dokonanej zmiany umowy spółki komandytowej zyskała jedynie roszczenie wobec nowego jej wspólnika o przeniesienie własności zadeklarowanego przez niego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedłożonych dokumentów, w ocenie organu, nie wynika natomiast, że po dokonanej zmianie umowy spółki komandytowej taki wkład został faktycznie wniesiony do Spółki, co mogłoby ewentualnie mieć wpływ na ocenę jej obecnej sytuacji finansowej. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r. ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 956.171, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 21 kwietnia 2020 r. Odnosząc sięt do zarzutu Strony dotyczącego zaniechania przez organ, w momencie dokonywania przedłużenia terminu ustanowionej blokady rachunków bankowych, podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do podnoszonej przez wspólnika T. R. w jego zeznaniach okoliczności wniesienia aportem do Skarżącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazano, że organ dokonał w niniejszej sprawie oceny obecnej sytuacji finansowej Strony na podstawie danych i informacji zgromadzonych i posiadanych przez siebie w momencie dokonania przedłużenia terminu blokady. Szef KAS zaznaczył, że ze względu na specyfikę postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Szef KAS nie miał obowiązku prowadzenia stricte postępowania dowodowego, a Skarżąca powołując się na konkretne okoliczności powinna je wykazać dokumentami prywatnymi, które znajdują się w jej posiadaniu. Szef KAS wyjaśnił także, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, lecz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Strony. W tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Natomiast weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce wtoku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. Organ podkreślił, że to w toku ww. postępowania będą podlegać analizie i weryfikacji okoliczności związane z relacjami Skarżącej z jej kontrahentami, założeń biznesowych Spółki i stosowanych rozliczeń, a także kwestia należytej staranności Spółki w relacjach między Stroną a jej kontrahentami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na ww. postanowienie Szefa KAS Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła również w skardze o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy przeniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 15 stycznia 2020 r., na okoliczność przeniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. sp. k. do Spółki, nieistnienia obawy niewykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego oraz posiadania majątku gwarantującego wykonanie przez Skarżącą potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 119zw § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy jest ona podmiotem rzeczywiście działającym, posiadającym możliwości płatnicze oraz znaczny majątek, gdyż w dniu poprzedzającym blokadę rachunków bankowych, tj. dnia 15 stycznia 2020 r. aportem wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. sp. k., art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, a także przyjęcie, iż pomimo faktu przeniesienia umową z dnia 15 stycznia 2020 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. sp. z o. o. sp. k. na rzecz S. sp. z o.o. sp. k.. Strona uzyskała jedynie roszczenie wobec nowego wspólnika o przeniesienie własności zadeklarowanego przez niego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ dokonał analizy ekonomicznej zdolności płatniczych oraz majątku Spółki w sposób błędny i nie odpowiadający rzeczywistym okolicznościom niniejszej sprawy. Zdaniem Strony, materiały o łącznej wartości 1.210.045,76 zł, które zostały wniesione aportem do Spółki przez jej nowego wspólnika, tj. P. sp. z o.o. sp. k. jako wkład niepieniężny, gwarantują wykonanie potencjalnego zobowiązania podatkowego i nie istnieje obawa jego niewykonania. Strona nie zgodziła się też z twierdzeniem organu zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że wskazane towary i materiały nie stanowią realnego zabezpieczenia potencjalnego zobowiązania podatkowego z uwagi na ich płynny i zmienny charakter jako składnika majątkowego. Skarżąca nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem organu, że z załączonych przez nią do zażalenia dokumentów wynika, iż na skutek dokonanej zmiany umowy spółki komandytowej zyskała jedynie roszczenie wobec nowego wspólnika o przeniesienie własności zadeklarowanego przez niego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka załączyła bowiem do swojego zażalenia umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika wprost z jej wniosku dowodowego wskazanego w tym zażaleniu w pkt 1. Niemniej jednak z ostrożności Strona załączyła obecnie do swojej skargi umowę o przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca zauważyła też, że z przedmiotowej umowy wynika, iż wszelkie prawa do przedmiotu aportu, w tym m.in. do środków trwałych i wyposażenia o łącznej wartości 67.025,31 zł, a także materiałów o łącznej wartości 1.210.045,76 zł przeszły na Stronę z dniem 15 stycznia 2020 r. Strona zarzuciła również organowi, że nie dokonał analizy sprawozdania finansowego za 2018 rok złożonego przez P. sp. z o.o. sp. k., w sytuacji gdy sprawozdanie finansowe tego podmiotu obrazuje jego sytuację finansową i możliwości dokonania zakupu od Strony towarów oraz wskazuje na ilość kontrahentów i wysokość dokonanej sprzedaży. Ponadto Skarżąca w uzasadnieniu swojej skargi powtórzyła argumenty podniesione wcześniej w zażaleniu na postanowienie o przedłużeniu terminu blokady jej rachunków bankowych odnoszące się do kwestii gotówkowego sposobu rozliczania się z jej kontrahentami, dokonywania przelewów z jej rachunku bankowego na prywatny rachunek bankowy wspólnika T. R. i zachowania należytej staranności w sprawdzeniu jej kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zmianami, dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 21 kwietnia 2020 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Na wstępie przywołać należy przepisy O.p., stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do O.p. przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej O.p. z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Op przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) SKAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Filipa Świtały z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, wykreślenie podatnika z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394). Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami O.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07). W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zw § 1 O.p. Sąd odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy, uznał za zasadne w pierwszej kolejności wskazać w jakim zakresie znajdowały w niniejszej sprawie przepisy dotyczące postępowania dowodowego zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Sąd w tym miejscu zaznacza, iż odpowiednie stosowanie przepisów regulujących postępowanie dowodowe zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego powinno uwzględniać specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje analizy ryzyka przepływów pieniężnych w celu stwierdzenia, czy istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku, jak również ocenia na podstawie danych, którymi dysponuje, zebranych w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zauważyć przy tym należy, iż podobnie bowiem jak w przypadku postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tak i w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego przypadku organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., I FSK 2141/16 wraz z powołanym w nim orzecznictwem odnośnie zabezpieczenia na majątku podatnika). Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem weryfikacja transakcji dokonywanych przez stronę transakcji w kontekście zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119 zw O.p. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż Szef KAS zasadnie uznał, iż argumentacja Strony podniesiona w odwołaniu dotycząca przyjętego modelu działalności, gotówkowych płatności, relacji z kontrahentami ze względu na zakres przedmiotowego postępowania oraz sprawozdanie finansowe głównego kontrahenta Strony za 2018 r. nie może być analizowana w przedmiotowym postępowaniu. Okoliczności te, jako wpływające na ocenę zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, będą bowiem oceniane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku wszczętej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, a następnie w toku postępowania wymiarowego. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że ww. argumenty, powtórzone w skardze nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do istoty sprawy Sąd stwierdza, że organ ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-4 akt administracyjnych). Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p. to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W konsekwencji powyższego Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy, co jest przedmiotem zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia z [...] stycznia 2020 r. dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. Zdaniem Sądu przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 72 godzin, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunków bankowych Skarżącej na 72 godziny została dokonana w dniu 16 stycznia 2020 r. o godz. 15:18 (k. 95 akt administracyjnych), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 21 stycznia 2019 r., o godz. 15:16 (k. 110 akt administracyjnych). Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 16 stycznia 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.). Należy bowiem zauważyć, że przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpatrywanej sprawie 18 i 19 stycznia 2019 r.). Natomiast w wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że Skarżąca od momentu powstania w marcu 2019 r. do listopada 2019 r. dokonywała zakupów przede wszystkim od W. LTD s.k. (66,5%), E. sp. z o.o. (17,4%), E. PHU Sp. z o.o. (8,8%), co stanowiło łącznie 92,7% wartości zakupów. W ww. okresie Skarżąca dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT od ww. dostawców w kwocie 1.356.615,87 zł. Na podstawie posiadanych danych organ ustalił, iż Skarżąca nie opłaciła w całości faktur wystawionych od ww. podmiotów i pozostałych dostawców, gdyż wykazując w w plikach JPK-VAT i deklaracjach VAT-7 faktury zakupu w łącznej kwocie brutto 7.812.225 zł dokonała za pośrednictwem rachunku bankowego zapłaty na rzecz wystawców faktur ujętych w ww, dokumentach w kwocie 3.021.549,76 zł, co stanowiło 38,7% wartości zadeklarowanych towarów i usług. Z analizy danych dotyczących dostawców Strony wynikało natomiast, że podmioty będące głównymi dostawcami Strony i podmioty wskazane jako ich dostawcy w plikach JPK_VAT są powiązane ze sobą biznesowo, poprzez deklarowane transakcje od tych samych wystawców faktur VAT oraz kapitałowo-osobowo, poprzez sieć wzajemnych powiązań. Część kontrahentów Strony i ich kontrahenci mają zgłoszone te same adresy. We władzach Spółek lub jako wspólnicy oraz jako pełnomocnicy do rachunków bankowych występują lub występowały te same osoby. Organ ustalił, że trzech ww. głównych dostawców Skarżącej w 2019 r. wykazuje wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, przy czym W. LTD s.k. i E. sp. z o.o. również za 2018 rok deklarowały wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i nie wykazują żadnych pracowników. W zakresie działalności spółki W. LTD s.k. ustalono ponadto, że uznania za 2019 r. na rachunki bankowe należące do tej spółki są nieadekwatne w stosunku do deklarowanych przez tą Spółkę obrotów, gdyż uznania wyniosły tylko kilkaset tysięcy złotych, zaś zadeklarowane dostawy kilkanaście milionów złotych. Wskazano, że najwięksi dostawcy tej spółki wykazani przez nią w plikach JPK_VAT: P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R.sp. z o.o., to podmioty które mają zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, zaś trzy ostatnie Spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Natomiast wobec podmiotów P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R.sp. z o.o. są lub były prowadzone postępowania podatkowe, w których stwierdzono nieprawidłowości. Z analizy danych odnoszących się do dostawców W. LTD s.k. wynikało ponadto, że wysokość uznań za 2019 r. na rachunki bankowe należące do podmiotu R.sp. z o.o. jest nieadekwatna w stosunku do deklarowanych przez tą Spółkę obrotów - uznania wyniosły tylko kilkadziesiąt tysięcy złotych, zaś zadeklarowane dostawy wyniosły kilka milionów złotych, I. sp. z o.o. nie występuje w bazie STIR MF, co może wskazywać, że prawdopodobnie nie posiada rachunków bankowych i nie prowadzi działalności gospodarczej, P. sp. z o.o. w składanych przez siebie plikach JPK_VAT jako jedynego odbiorcę wskazuje podmiot W. LTD S.k. - wartość brutto dostawy powyżej 7 min zł, natomiast po stronie zakupów tylko kwota 1,2 tys. Zł, z kolei Spółka P. Sp. z o.o. nie wykazuje żadnych pracowników, a ostatnią deklarację VAT złożył za wrzesień 2019 r. W wyniku analizy ryzyka ustalono również, że w plikach JPK-VAT złożónych od momentu jej powstania w marcu 2019 r. do listopada Spółka wykazała tylko jeden podmiot, na rzecz którego wystawiła faktury VAT na łączną wartość 7.637.877,55 zł - P. sp. z.o.o., przy czym uznania od ww. podmiotu na rachunkach Spółki wyniosły łącznie 7.410.364,54 zł. Wskazano, że z ww. podmiotem jest powiązany T. R. - wspólnik Skarżącej. Organ przytoczył zeznania T. R., z których wynikało, że w 2019 r. działalność Skarżącej była prowadzona w ten sposób, że Strona sprzedawała towar dla podmiotu P. sp. z o.o. s.k., z którym również jest powiązany T. R., aby wyrobić odpowiednią historię rachunku bankowego dla Strony. Wspólnik wskazał też, że ponadto, że osobiście nawiązał kontakt z trzema głównymi dostawcami. Podał, że płatności dla W. LTD s.k. były realizowane gotówką, na potwierdzenie czego Skarząca podsiadała jedynie faktury na których była zaznaczona płatność gotówką. Towar w postaci przewodów elektrycznych był dostarczany busami, ale T. R. nie wiedział czy należał on do podmiotu W. LTD S.k. Jednocześnie wspólnik Spółki twierdził, że nigdy nie był w siedzibie podmiotu W. LTD S.k. Dokonując analizy ryzyka Szef KAS stwierdził również, iż 59,5% obciążeń dokonanym na jednym z rachunków Spółki prowadzonym w walucie PLN stanowiły przelewy środków pieniężnych dokonane na prywatny rachunek bankowy wspólnika Spółki T. R. opiewające łącznie na kwotę 4.459.865,18 zł. Ponadto ustalono, iż w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od marca do listopada nie deklarowała nabycia środków trwałych, już w pierwszej złożonej deklaracji wykazała dostawy i nabycia w wysokości ok. 800 000 zł. W ww. okresie spółka generowała ujemną marżę VAT, w każdej z deklaracji wykazując wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, wynikające z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedstawiona analiza uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Analiza przepływów środków na rachunkach bankowych spółki, powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w łańcuchach, występowanie tych samych podmiotów w łańcuchach transakcji, wykazywanie przez bezpośrednich i pośrednich dostawców strony cech znikającego podatnika lub bufora (podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, z zaległościami w podatku od towarów i usług, wykazujące dostawy na kilka milionów złotych, przy niewspółmiernie niskich zakupach) wskazują bowiem, że w przedmiotowym przypadku mogło dojść do oszustwa typu karuzelowego. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 965.171 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach, takie jak: - niska wysokość sumy komandytowej (2000 zł), - brak posiadania przez spółkę nieruchomości i pojazdów mechanicznych, co potwierdzały dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz bazy CEPIK, - brak wykazania nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w 2019 r., - brak pracowników, - podejmowanie czynności w imieniu i na rzecz Spółki przez wspólników T. R. oraz jego współmałżonkę M. R., - brak uiszczania przez Stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, - deklarowanie w deklaracjach VAT-7 wyłącznie kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu Szef KAS zasadnie uznał, że oceny, że w przedmiotowym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w znacznych rozmiarach, nie mogła zmienić zasadniczo okoliczność wniesienia w dniu 15 stycznia 2020 r. do Skarżącej aportem przez nowego wspólnika tej Spółki, tj. P. sp. z o.o. sp. k. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd zauważa, że do zażalenia, w którym Skarżąca podniosła ww. okoliczność, dołączyła wyłącznie kopie wypisów aktów notarialnych Rep. [...] i Rep. [...] z dnia 15 stycznia 2020 r., które obejmowały uchwałę o zmianie umowy spółki i samą treść zmienionej umowy Spółki, z której wynikało, iż do Spółki wstąpił nowy wspólnik w charakterze komandytariusza tj. P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. i zobowiązał się do wniesienia aportem do Strony wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zażalenia, jak słusznie zauważył organ, Skarżąca nie załączyła odrębnej umowy, która potwierdzałaby, iż w istocie doszło do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego wspólnika na Spółkę. Umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki z dnia 15 stycznia 2020 r. Skarżąca przedłożyła dopiero wraz z skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w związku z powyższym należało uznać, iż organ miał uzasadnione podstawy, aby poddać w wątpliwość, czy własność zorganizowanej część przedsiębiorstwa została w istocie przeniesiona na spółkę. Szef KAS opierając się na dokumentach załączonych do zażalenia Strony zasadnie uznał więc, że Spółka na skutek dokonanej zmiany umowy spółki komandytowej zyskała jedynie roszczenie wobec nowego jej wspólnika o przeniesienie własności zadeklarowanego przez niego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uwzględnił natomiast wniosek Strony i postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2020r., wydanym w niniejszej sprawie, dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów w postaci Umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki zawartej w dniu 15 stycznia 2020 r. W wyniku analizy tego dokumentu Sąd uznał, że należy przyznać rację Skarżącej, że wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stał się własnością Skarżącej. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nabycie do majątku Spółki zespołu składników majątkowych wchodzących w skład aportu wniesionego przez nowego wspólnika nie pozwala uznać, iż Strona dysponuje majątkiem, który zabezpieczałby wykonanie zobowiązania podatkowego w znacznych rozmiarach. Ze złożonych przez Stronę dokumentów wynika, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do Skarżącej wchodziły następujące aktywa i pasywa: środki trwałe i wyposażenie o łącznej wartości 67.025,31 zł, tj. m. in. 4 pojazdy samochodowe, 2 wózki widłowe i 2 przyczepy, należności w kwocie 56.604,54 zł, zobowiązania w kwocie 55.327,40 zł, materiały o łącznej wartości 1.210.045,76 zł, inne prawa i obowiązki o charakterze niepieniężnym, wynikające z zawartych umów o charakterze długoterminowym. Z powyższego wykazu wynika, że środki trwałe i wyposażenie o łącznej wartości 67.025,31 zł oraz należności w kwocie 56.604,54 zł, pomniejszone o zobowiązania w kwocie 55.327,40 zł związane z prowadzeniem przejmowanej przez Skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego wspólnika tej Spółki, nie mogą stanowić realnego zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego wynoszącego 956.171 zł. Realnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie stanowią również materiały o łącznej wartości 1.210.045,76 zł. Jak wynika z wykazu ww. materiałów, który stanowi załącznik nr 1 do aktu notarialnego zawierającego treść zmienionej umowy spółki (k. 189 - 219 akt administracyjnych) są to bowiem podzespoły stosowane w instalacjach elektrycznych związane z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej, przez przejmowane przedsiębiorstwo, które mogą być w łatwy sposób zbyte na w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stoi na stanowisku, iż majątkiem który może zabezpieczać wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, jest wyłącznie taki majątek który w przyszłości organ egzekucyjny mógłby skutecznie zabezpieczyć na poczet zaległości podatkowych. Tymczasem materiały handlowe, pomimo iż zostały zaewidencjonowane i są zgromadzone w magazynie Skarżącej, nie mogłyby być zabezpieczone w sposób skuteczny. W skład tych materiałów wchodzą bowiem hurtowe ilości niewielkich podzespołów elektrycznych, które mogą być z łatwością zbyte przez Skarżącą, przed dokonaniem stosownego zabezpieczenia przez organ egzekucyjny w postaci objęcia tych przedmiotów zastawem skarbowym w trybie art. 45 § 1 O.p., który jest skuteczny w momencie dokonania wpisu do rejestru zastawów. Mając na względzie powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami. Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szefa KAS, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia, jak również odniósł się do materiału dowodowego dołączonego przez Stronę w odwołaniu. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 119zw § 1 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości ----------------------- 33