III SA/Wa 595/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego [...] Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 2788/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego [...] Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] września 2001 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga była częściowo uzasadniona. Przyczynami uchylenia decyzji Izby Skarbowej były: błędna ocena straty w środkach trwałych zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do hali B, uznanie za przychód kwoty [...] zł z tytułu umowy użyczenia lokalu użytkowego zawartej w dniu [...] kwietnia 1998 r. oraz uchylenie decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. NSA zauważył także, iż przy wydawaniu decyzji za 1999 rok, należy uwzględnić nowe – od 1 stycznia 1999 r. - brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) - dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. W zakresie oceny straty w środkach trwałych Sąd uznał, iż oparcie się przez organy podatkowe na wycenie P. nie było właściwe. Wycena została sporządzona dla potrzeb P., a kwota przyjęta przez organy podatkowe była przedmiotem sporu sądowego. Organy powinny kierować się sposobem ustalenia wartości początkowej środka trwałego według rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odnośnie kwestii przychodu z nieodpłatnego użyczenia lokalu użytkowego – w ocenie Sądu – należało uwzględnić wszystkie przedstawione przez podatnika dokumenty, a odmowa dania wiary dodatkowemu porozumieniu nie jest uzasadniona. Stan faktyczny wskazywał, że do dnia przekazania lokalu protokołem zdawczo – odbiorczym postanowienia umowy nie były przez strony wykonywane. NSA przedstawił pogląd, iż o przychodzie z nieodpłatnego użyczenia lokalu użytkowego można mówić dopiero od dnia faktycznego przekazania tego lokalu przez podatnika. Sąd zauważył także, że ze względu na to, iż wysokość straty za 1998 rok będzie inna, a ma ona wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w następnych roku podatkowym, należało także uchylić decyzję dotyczącą roku 1999. Ponadto podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu przewidywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. W pozostałym zakresie NSA podzielił stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, w przedmiocie zakwalifikowania wydatków na odbudowę spalonych hal do wydatków inwestycyjnych; nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez Spółkę nieoprocentowanych kaucji; wartości środków trwałych w postaci hal A i A1. Zarzuty Spółki w tej części okazały się zatem bezzasadne. Skutkiem powyższego wyroku, decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001 r., Nr [...] i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy określił Spółce zobowiązanie podatkowe za rok 1999 w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kwestionując fakty: korzystania przez niego w sposób nieodpłatny z cudzych środków pieniężnych stanowiących wpływy z kaucji; ustalenia wartości środków trwałych (hale A, A1 i B). Pozostałych ustaleń nie kwestionował. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w warunkach rozpatrywanej sprawy otrzymane przez Spółkę nieoprocentowane kaucje, stanowią nieodpłatne świadczenie w wysokości równowartości odsetek, jakie musiałaby zapłacić gdyby zaciągnęła kredyt bankowy lub pożyczkę na rynku na podobnych warunkach (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Organ II instancji nie zgodził się także z argumentami odwołania dotyczącymi wartości środków trwałych – hal A, A1 i B. W odniesieniu do hal A i A1 stwierdzono, iż określając ich wartość oparto się o ewidencję środków trwałych. W tej ewidencji wartość początkową hali A określono na kwotę [...] zł, co wynikało z "Wyceny nieruchomości" Wojewody [...] z dnia [...] października 1995 r. Zdaniem organu wartości hali A dla celów amortyzacji nie ustalają przepisy o ubezpieczeniu czy umowa ubezpieczenia, lecz kolejne rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – dalej powoływanego jako rozporządzenie Ministra Finansów. Według § 3 i § 4 pierwszego z powołanych rozporządzeń oraz § 4 i § 6 – drugiego, podatnicy byli obowiązani przy nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie składników majątku, przy spełnieniu pozostałych warunków, zaliczyć je do środków trwałych, a za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjąć w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Wartość początkową środka trwałego – hali A1 organ określił na kwotę [...] zł. W odniesieniu do hali B określono wartość początkową środka trwałego na kwotę [...] zł, opierając się na operacie szacunkowym sporządzonym w listopadzie 1997 r. przez rzeczoznawców w zakresie szacowania nieruchomości inż. Z. D. i mgr inż. J. A. i złożonym przez prokurenta Spółki do akt sprawy w dniu [...] września 2003 r. Operat został wykonany na podstawie ustnego zlecenia p. M. B.. Organ odwoławczy przywołał treść § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, zauważając, iż w świetle tego przepisu wartość początkowa środka trwałego wniesionego w formie aportu – nakładów na budowę hali B, nie może być wyższa od wartości rynkowej. Mając to na uwadze przyjęto wartość zawartą w operacie, nie akceptując wskazanej przez Spółkę kwoty [...] zł. W odniesieniu do tej ostatniej podniesiono, że w umowie Spółki brak jest informacji na temat jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wartość wniesionych aportem nakładów w wysokości [...] zł poniesionych na wybudowanie hali B przez P.W. M. B.. Organ podatkowy nie uwzględnił twierdzeń podatnika odnoszących się do aneksu [...] do umowy dzierżawy z 1995 r., w której zapisano, że Przedsiębiorstwo Państwowe Pracownie Konserwacji Zabytków w W. zatwierdziło wartość budowy hali B w wysokości [...] zł i przyjęło tę kwotę jako podlegającą zwrotowi z przyczyn zależnych od Wydzierżawiającego przed upływem 20 lat od daty zawarcia umowy. Podatnik przedstawił także kosztorys na budowę hali B na kwotę [...] zł. Miała to być wartość hali sprzed pożaru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że powoływane przez Spółkę w odwołaniu przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogły mieć zastosowania w sprawie, gdyż weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. Organ odwoławczy powołał się także w odniesieniu do kaucji, hal A i A1 na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej zawyżenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 poprzez zmniejszenie dochodu do opodatkowania o jedną trzecią straty poniesionej w 1998 r., tj. o kwotę [...] zł (wedle organu podatkowego). Zdaniem skarżącej strata była większa, co uzasadniono szczegółowo w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...] w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1998. Odliczeniu powinna ulec kwota [...] zł. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania oraz połączenie sprawy do wspólnego rozpoznania ze sprawą Spółki ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. W uzupełnieniu powyższej skargi (pismo z dnia [...] marca 2004 r.) Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej dodatkowo naruszenie prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Spółka uzyskiwała przychód z tytułu pobierania nieoprocentowanych kaucji. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że korzystała nieodpłatnie z cudzych środków pieniężnych. Odwołując się do przepisów art. 394 i art. 702 Kodeksu Cywilnego stwierdziła, że otrzymane kaucje nie są nieodpłatnym świadczeniem. Jej zdaniem kontrolujący popełnili błąd uważając kaucję za pożyczkę, a odsetki od niej przypisując jako przychód u wynajmującego. Odsetki naliczone winny być wypłacone najemcy (w chwili rozwiązania umowy – w przypadku braku uszkodzeń i zobowiązań czynszowych u wynajmującego). Winny być kosztem u wynajmującego w chwili wypłaty a przychodem u najemcy. Zastosowana przez osoby kontrolujące metoda nie jest zgodna z zasadami rachunkowości. Ponadto zasada przypisania odsetek od kaucji tak jak od zaciągniętego kredytu jest błędem przypisującym kaucji zadanie pożyczki. Gdyby nawet przyjąć, że nieoprocentowane kaucje stanowią przychód, właściwe postępowanie w zakresie kaucji byłoby następujące: wynajmujący w chwili rozwiązania umów nalicza odsetki od zgromadzonych kaucji według oprocentowania lokat pieniężnych w banku, które wypłaca najemcy w chwili rozwiązania umowy pod warunkiem nie występowania zobowiązań ze strony najemcy w stosunku do wynajmującego zawartych w umowie. W chwili wypłaty odsetek byłyby one kosztem podatnika a przychodem u najemcy. W latach 1998 i 1999 ilość rozwiązanych umów była sporadyczna i tylko rozliczeniem tych powinny się zająć osoby kontrolujące, co jest logiczne i zgodne z zasadami rachunkowości i ustawą podatkową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowym w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez skarżącą nieoprocentowanych kaucji. W pozostałym zakresie skarga odwołuje się do niezasadnego zdaniem Spółki zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 w związku z ustaleniem przez organy podatkowe, w decyzjach dotyczących 1998 r., straty w innej wysokości, niż zadeklarował podatnik. Rzutuje to automatycznie na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 1999 rok. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd wynika, że zagadnienie nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez skarżącą nieoprocentowanych kaucji było przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 2788/01. Sąd odnosząc się do powyższego jednoznacznie stwierdził, że stanowisko organów podatkowych było prawidłowe (strona 14 i 15 wyroku). Zgodnie z art. 57 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) – dalej powoływanej jako NSAU, orzeczenia tego Sądu były prawomocne. Ich wzruszenie było możliwe jedynie w przypadku wniesienia przez uprawniony podmiot rewizji nadzwyczajnej (art. 57 ust. 2 NSAU) lub w drodze wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 58 NSAU). Żaden ze wskazanych środków nie został zastosowany do wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. W tych warunkach ocena prawna w nim wyrażona wiązała – na mocy art. 30 NSAU – Naczelny Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było zaskarżone. W orzecznictwie sądowym podkreślano, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i może być wzruszona jedynie w drodze rewizji nadzwyczajnej, wniesionej w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia ... (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt III RN 65/02 – niepublikowany). Wskazywano również na jednolitość orzecznictwa w tej kwestii (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 66/01 – niepublikowany) i podnoszono, iż ocena prawna w rozumieniu art. 30 NSAU ma pozostawać w związku z zakresem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny, a wobec tego wiążąca może być tylko ta, której logiczną konsekwencją było uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uznania prawnego zarzutu za nieuzasadniony (wyrok NSA z dnia 6 maja 2003 r., sygn. akt II SA/Kr 1179/99 – niepublikowany). W związku z powyższym organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie miały obowiązek respektować stanowisko NSA. Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zastosowały się w pełni do wskazań Sądu, o czym świadczy treść decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych), decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych) oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych). W uzasadnieniach tych decyzji odniesiono się w sposób wyczerpujący do twierdzeń strony, z powołaniem na stanowisko NSA). W nawiązaniu do wyżej przedstawionych okoliczności należy zwrócić uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. – a więc w trakcie trwającego postępowania podatkowego – nastąpiły zmiany ustrojowe w sądownictwie administracyjnym. Przestała obowiązywać NSAU, zaś regulowane w niej zagadnienia znalazły się w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej powoływanej jako p.s.a., ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. oraz w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej powoływanej jako przepisy wprowadzające. Nie oznacza to jednak, iż wraz z utratą mocy obowiązującej przez NSAU organy podatkowe przestały być związane ocena prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2002 r. Ustawodawca zamieścił w przepisach wprowadzających art. 99, który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (przepisów wprowadzających) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Artykuł 100 przepisów wprowadzających stanowi, że ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1 (przepisów wprowadzających), tj. sprawę, w której skargę wniesiono do NSA przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone. Z przepisów tych wynika, że mimo zmiany stanu prawnego organy nadal pozostawały związane oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. Co więcej – oceną tą jest także związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę. Tym samym przesądzenie przez NSA, że stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do nieodpłatnego przysporzenia z tytułu otrzymywanych przez Spółkę kaucji było prawidłowe, skutkuje uznaniem przez skład orzekający w niniejszej sprawie bezzasadności podnoszonych w tej kwestii zarzutów. W odniesieniu do pozostałych twierdzeń i zarzutów strony zawartych w skardze, a związanych z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r., [...] należy zauważyć, że była ona przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 594/04 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Tym samym argumentacja skarżącej związana z tamtą sprawą nie może być uznana za zasadną. Bezzasadność zarzutów skargi nie przesądza automatycznie o legalności zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest stosownie do art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 p.s.a., art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z tym, w myśl ostatniego z wyżej powołanych przepisów, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynymi ograniczeniami są: zawarty w tym samym przepisie nakaz rozstrzygania w granicach danej sprawy (co do zasady) oraz (także co do zasady) zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego zamieszczony w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie szczególnie istotna jest kontrola wykonania przez organy podatkowe zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. W tym zakresie pozostaje ocena, czy organy uwzględniły stanowisko tego Sądu w przedmiocie użyczenia lokalu użytkowego oraz odszkodowania uzyskanego przez Spółkę - w związku z nowym – od 1 stycznia 1999 r. – brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że wskazania te zostały uwzględnione (strona [...],[...],[...] decyzji, strona [...],[...],[...] tomu [...] akt podatkowych oraz strona [...] i [...] decyzji, strona [...] i [...] tomu [...] akt podatkowych). Kontrolując w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł naruszeń prawa materialnego lub procesowych, które skutkowałyby jej uchyleniem, stwierdzeniem nieważności albo stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa – stosownie do brzmienia przepisów art. 145 § 1 u.p.p.s.a. W tych warunkach, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.