III SA/Wa 596/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., [...] w przedmiocie odmowy włączenia dokumentów do akt sprawy oddala skargę Postanowieniem z [...] stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2015r. w sprawie odmowy włączenia do akt sprawy dokumentów w pełnej treści – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z [...] września 2014 r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. włączył jako dowód w kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnień z [...] października 2013 r. oraz z [...] czerwca 2014 r. następujące dokumenty: 1. dowody zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w postaci: protokołu przesłuchania J. O. z [...] listopada 2012 r. - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów; protokołu przesłuchania świadka A. K. O. z [...] listopada 2012 r. - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów; dwóch protokołów przesłuchania świadka D. O. z [...] listopada 2012 r. - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów. 2. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2013 r., określającą J. O., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów. 3. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2013 r., określającą J. O., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów. 4. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2014 r., w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów. W aktach sprawy pozostały kopie w/w dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi na zidentyfikowanie osób lub podmiotów nie będących stroną toczącego się postępowania. Prokurent Spółki W. K., złożył wniosek z [...] września 2015 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów w pełnej treści. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił Skarżącemu włączenia w pełnej treści dokumentów wskazanych we wniosku z [...] września 2015 r., wskazując jako podstawę prawną odmowy "interes publiczny". Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 178, art. 179 O.p. i stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy udostępnił Skarżącej kopie dokumentów z trwale usuniętymi informacjami, pozwalającymi zidentyfikować podmioty, których dane zawarte były w tychże dokumentach. Powyższa praktyka nie wynika wprost z postanowień art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak uzasadnienie jej stosowania wywieść należy bezpośrednio z zasady proporcjonalności zawartej w treści art. 31 ust 3 Konstytucji RP. Tym samym Strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami (wyciągami z pism) i nie była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się i przedstawienia dowodów przeciwnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji Organu I instancji; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 raz art. 235 Ordynacji podatkowej, będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na niezebraniu i w konsekwencji nierozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy; 3) art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez Organ II instancji; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem poinformowania strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez Organ II instancji materiału dowodowego 5) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji, wobec dokonanych przez Organ I instancji naruszeń następujących przepisów prawa: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść jak i na korzyść Skarżącej we wzajemnej łączności, b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 OP, poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść Skarżącej oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Skarżącej, c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 OP, poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z pełnego brzmienia protokół przesłuchania świadka A. K. O. z [...] listopada 2012 r.; dwóch protokołów przesłuchania świadka D. O. z [...] listopada 2012 r.; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2013 r.; oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2014 r. d) art.179 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wydanie postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny w przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie nie występuje interes publiczny wymagający ochrony. e) art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie na podstawie udostępnienia dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, do których strona nie miała dostępu, a przyczyna odmowy nie została wskazana, co zdaniem Strony powoduje, że organ prowadzący postępowanie nie działa w sposób budzący zaufanie do tego organu. f) art. 191 w zw. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej będące konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak możliwości oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego a w szczególności na oparciu całości procesu dowodowego tylko i wyłącznie na utajnionych przez organ dokumentach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B.. g) art. 178 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentem ze względu na interes publiczny, podczas gdy tak rozumianego interesu publicznego w sprawie nie wykazano. h) art.124 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie konkretnej przyczyny odmowy udostępnienia akt, pomimo iż obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy w czym konkretnie upatruje interes publiczny. i) art.123 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy, odmawiając wydania kserokopii dokumentów z akt sprawy, a nie wskazując powodów takiego postanowienia, uniemożliwia stronie czynny udział w każdym stadium toczącego się postępowania, gdy tymczasem Spółka po zapoznaniu się z aktami sprawy powinna mieć możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, które będą podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy stronie skarżącej dostępu do pełnej treści dokumentów, które zostały wyłączone ze względu na interes publiczny. W ocenie Skarżącej, przedmiotowe wyłączenie nie było uzasadnione potrzebą ochrony interesu publicznego. Zdaniem natomiast Dyrektora Izby Skarbowej, wyłączenie z akt sprawy dokumentów o pełnej treści było konieczne ze względu na interes publiczny, którym w niniejszej sprawie była ochrona danych osób trzecich nie będących stroną postępowania lub danych dotyczących podmiotów niepowiązanych z kontrolowanym, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub ich firm. W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej. Przystępując do rozważań należy wskazać, że przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo strony do przeglądania akt obejmuje uprawnienie do zapoznania się z treścią wszystkich pism, opinii, protokołów, dokumentów i innych materiałów znajdujących się w aktach sprawy. Tak określone uprawnienie strony nie jest jednak nieograniczone. Ograniczenie w dostępie strony do akt sprawy wprowadza art. 179 § 1, który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ograniczenie to obejmuje dostęp "do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów", a zatem nie zawsze będzie dotyczyć całego materiału zawartego w aktach sprawy. Prawo wglądu do akt zostaje ograniczone z dwóch powodów: ochrony informacji niejawnych i ochrony interesu publicznego. W rozpoznawanej sprawie odmowa udostępnienia Skarżącej określonych dokumentów nastąpiła z powodu konieczności ochrony interesu publicznego. W przypadku ograniczenia prawa wglądu do akt z uwagi na interes publiczny, organ powinien wskazać, co w konkretnym przypadku stanowi ten interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy. Nie można bowiem – jak słusznie zauważyła Skarżąca - jedynie ogólnikowo wskazać w postanowieniu na bliżej nieokreślony interes publiczny. Obowiązkiem organu jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje interesu publicznego, jaka jest jego treść. Postanowienie odmawiające udostępnienia stronie dokumentu lub jak w niniejszej sprawie dokumentu w pełnej treści, wyłączonego z akt sprawy powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, odnoszące się do przesłanki wyłączenia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. spełnia powyższe wymogi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem prawidłową podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnił na czym polega interes publiczny w tej sprawie i dlaczego interes publiczny nakazywał wyłączenie części dokumentu z akt sprawy i odmowę udostępnienia dokumentów w pełnej treści skarżącej spółce. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W ramach tak rozumianego interesu publicznego, mieści się zarówno dobro prowadzonego przez organ postępowania podatkowego lub celnego, jak i dobro prowadzonego przez właściwe organy śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1147/1 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie zwraca się również uwagę, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W wyroku z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10, dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Odpowiednio, w postępowaniu celnym, w sytuacji gdy organ prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Również w przypadku, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Dokumentami, co do których w niniejszej sprawie została wyłączona pełna treść, i co do których organ odmówił Skarżącej włączenia do akt sprawy ich pełnej treści były: 1. dowody zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w postaci: protokołu przesłuchania J. O. z [...] listopada 2012 r. - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów; protokołu przesłuchania świadka A. K. O. z [...] listopada 2012 r. - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów; dwóch protokołów przesłuchania świadka D. O. z [...] listopada 2012 r. - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów. 2. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2013 r., określającą J. O., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów. 3. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2014 r., w zakresie informacji dotyczących kontrolowanego podmiotu z pominięciem informacji dotyczących innych podmiotów. Dokumenty te zostały włączone do akt sprawy po dokonaniu anonimizacji danych osobowych osób trzecich niebędących stroną postępowania lub danych dotyczących podmiotów niepowiązanych z kontrolowanym. Trafne w ocenie Sądu jest stanowisko organu, że ujawnienie tych danych (np. miejsce zamieszkania, PESEL, nr dowodu osobistego) mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub ich firm. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe jeżeli w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące osób niezwiązanych ze sprawą, to mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym wskazane ograniczenie (ochrona) nie dotyczy działalności danego podmiotu tj. informacji o procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez te osoby przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy udostępnił Skarżącej kopie dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmioty, których dane zawarte były w tychże dokumentach. Tym samym, w ocenie Sądu, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wyciągami z tych pism (dokumentów) i nie była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się i przedstawienia dowodów przeciwnych. W związku z powyższym nie można było uwzględnić zarzutów skargi. Sąd nie dopatrzył się bowiem żadnych uchybień w działaniach organów. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia, podnoszonych w skardze, zasad wyrażonych w treści art. 120, art. 121, art. 123, art. 127, art. 129, art. 178, art. 179, art. 187 § 1, art. 191 i art. 297-299 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm.).