III SA/Wa 597/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] ("Kolegium", "SKO", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję Wójta R. ("Wójt", Organ I instancji") z dnia [...] października 2014 r., określającą wobec O. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca, "Strona", "Spółka", "O.") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 38 437 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 6 maja 2014 r. wpłynęło do Wójta pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor") z dnia 3 kwietnia 2014 r. wraz z wynikami kontroli z dnia 31 marca 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych przez O. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 rok, z których wynikało, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatku od nieruchomości od części infrastruktury technicznej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu, zawartej z podmiotem zależnym, tj. T. Sp. z o. o. Przedmiotowa infrastruktura telekomunikacyjna objęta transakcją była niezbędna dla O. do wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Wójt określił Spółce wysokość podatku za 2009 r., przyjmując do opodatkowania budowle z podstawą opodatkowania w kwocie 1 921 854 zł, stawką podatku 2 %, co dało kwotę podatku w wysokości 38 437 zł. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Wójta, wskazując, że nie jest możliwe opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (stanowiącą własność T. Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją przywołaną na wstępie SKO utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji, wskazując, że zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno – użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Odnosząc się zaś do określonej decyzją wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ II instancji wskazał, że Wójt prawidłowo przyjął tę wartość w oparciu o dane z deklaracji złożonej przez Spółkę w 2007 r. Z twierdzeń Strony wynika zaś, że deklaracja ta różniła się od deklaracji z 2009 r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych. Podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczące pominięcia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych nie są skuteczne. Spółka co prawda podnosiła, że dane ujawnione we wcześniejszych deklaracjach nie były aktualne, jednak nie wskazała, poza ogólnymi stwierdzeniami o zaistnieniu tego faktu, w jaki sposób zmieniła się w 2009 r. wartość poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Spółka kwestionując ustalenia Organu I instancji powinna była przedstawić dowody, na podstawie których można byłoby ustalić, czy w rzeczywistości wartość zadeklarowana w 2007 roku jest inna, niż w 2009 r. Tymczasem Spółka, powołując się jedynie ogólnie na księgi podatkowe, nie spełniła tego wymogu. Kolegium podkreśliło, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też jako "Op"), spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organu. Odnosząc się z kolei do kwestionowania doręczenia przez Organ I decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, pomimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, Kolegium stanęło na stanowisku, że powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej za pośrednictwem operatora pocztowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie tradycyjnej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Na decyzję Organu II instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, podczas gdy decyzja nie została doręczona i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego, co w konsekwencji oznacza, że należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania, nie zaś dokonywać rozstrzygnięcia merytorycznego; 2) art. 210 § 4 w zw. z art 122, 187 § 1,191, 193 Op, poprzez niewyjaśnienie przestanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej też "ustawa" lub "upol"), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż za okres od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli. Skarżąca uzasadnia swoje stanowisko powołując m.in. argumenty zastosowane przed Organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, ponownie wskazując na dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zawnioskował o zawieszenie postępowania z uwagi na zaskarżenie do tut. Sądu postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym w trybie zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że wniosek o zawieszenie postępowania sądowego był niezasadny, gdyż pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym, a wymiarowym, nie zachodzi tego rodzaju zależność, aby wynik tego pierwszego wpływał na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Są to odrębne postępowania, wskutek czego możliwa będzie sytuacja, że decyzję wymiarową uznać należy za prawidłową, ale mimo tego nie będzie jej można wyegzekwować, np. z powodu przedawnienia, które nastąpiło po wydaniu decyzji. Kwestią, która nie podlega badaniu w niniejszym postępowaniu sądowym, jest to, w jaki sposób w postępowaniu egzekucyjnym zostanie oceniony zarzut nieistnienia obowiązku w związku z zarzucanym niedoręczeniem decyzji Wójta – czy jako niezasadny (zasadny), czy też jako niedopuszczalny. Odnosząc się chronologicznie do zarzutów skargi przypomnieć należy przedstawiane już w przeszłości stanowisko tut. Sądu (np. III SA/Wa 598/18), że doręczenie decyzji lub postanowienia w formie tradycyjnej (papierowej), zamiast elektronicznej, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia oraz na gwarancje procesowe podatnika, w efekcie czego takie doręczenie uznać należy za skuteczne. Sam fakt wniesienia w sprawie odwołania od decyzji Wójta R. potwierdza, że decyzja ta została doręczona, przez co otworzył się termin na wniesienie odwołania, który to termin został dochowany. W zakresie skutków prawnych nie istnieje praktyczna różnica pomiędzy doręczeniem decyzji w formie tradycyjnej, a doręczeniem tego samego dokumentu w formie elektronicznej. Ponadto zgodzić się należy z uwagą, że w niedopełnieniu obowiązku doręczania elektronicznego orzecznictwo sądowe nie upatruje na tyle istotnego uchybienia, aby z tego względu uchylać (tym bardziej stwierdzać nieważność) decyzji organu odwoławczego (rozpoznającego zażalenie). Tytułem przykładu takiego orzecznictwa można wskazać na wyroki NSA o sygn. II FSK 2706/15 oraz II FSK 18/16, a nadto na wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3196/16. W kolejnej kwestii skargi (zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) Sąd wskazuje, że z decyzji Wójta jasno wynika przedmiot opodatkowania. Na str. 3 tej decyzji Organ wyjaśnił, że za rok 2007 Skarżąca zadeklarowała do podatkowania budowlę w postaci kanalizacji kablowej oraz samych kabli telekomunikacyjnych. Jako wartość tej budowli Spółka wskazała kwotę 3 990 900 zł. Za rok 2009 Spółka pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania tylko samą kanalizację kablową o wartości 2 069 046 zł. Nie istnieją żadne powody, aby kwestionować wartość tych rzeczy. Spór w sprawie dotyczył przecież zupełnie innej kwestii – tzn. rozumienia pojęcia "budowla" w związku ze sprzedażą w dniu 31 stycznia 2009 r. instalacji kanalizacyjnej innej spółce. Odejmując zatem drugą ze wskazanych wyżej wartości od pierwszej z nich Wójt prawidłowo przyjął, że wartość samej instalacji kablowej wynosi 1 921 854 zł, z czego wynika, że dwuprocentowa stawka podatku skutkowała ustaleniem wysokości tego podatku na poziomie 38 437 zł. Powtórzyć należy, że nie istniały powody do kwestionowania wartości wymienionych części budowli, skoro zadeklarowała je sama Spółka, co ponadto nie wywoływało żadnych wątpliwości co do rzetelności. Dowód z ewidencji środków trwałych byłby zbędny, gdyż Organy nie kwestionowały tej rzetelności. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji jest więc chybiony. Co do kwestii znaczenia dla sprawy wspomnianej sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej innej spółce Sąd w pełni aprobuje argumentację pochodzącą z obszernie przywołanego przez SKO orzecznictwa NSA, w tym wyroku II FSK 894/17 i innych tam wskazanych. Pod pojęciem właściciela budowli należy przecież rozumieć także właściciela części takiej budowli, na co wyraźnie wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Za uprawnione uznać należy poprzestanie przez SKO na przywołaniu wskazanego wyroku, gdyż spór w tej ostatniej kwestii podniesionej w skardze miał charakter ściśle materialnoprawny. Argumentacja NSA w tej kwestii jest wyczerpująca. O ile przywołane przez Skarżącą wyroki tego Sądu prezentują odmienną wykładnię prawa materialnego, to Sąd zauważa, że literalne brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniu u podatnika może podlegać także część budowli, choćby inna jej część była własnością innego podatnika. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.