II FSK 894/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z 14 października 2014 r. nr [...] określającą spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 140.510 zł. W uzasadnieniu podano, że po analizie deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez skarżącą za 2009 r. oraz korekty tej deklaracji z 17 lutego 2009 r. nie zostały zadeklarowane w ogóle do opodatkowania budowle linii kablowych umieszczone w kanalizacjach kablowych znajdujących się na terenie Gminy. W ocenie organu linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły sieć telekomunikacyjną będącą budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy prawo budowlane; tym samym stanowią łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm., dalej u.p.o.l.). 1.3. Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków jak również w oparciu o przeprowadzone oględziny organ ustalił, że spółka posiadała na terenie gminy dwie działki jedna o pow. 0,0176 ha i druga o pow. 0,4852 ha. Klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków, jako użytku rolnego powodowała jego opodatkowanie podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z faktem, że cały teren będący własnością spółki jest ogrodzony, a większość obszaru jest zabudowana, utwardzona, uzbrojona w sieci teletechniczne, gazowe, kanalizacyjne, energetyczne i wodne, organ uznał, że brak jest podstaw do opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. Deklarując podatek od nieruchomości skarżąca również przyjęła, że wszystkie posiadane grunty związane są z działalnością gospodarczą. W budynku należącym do spółki przy ul. [...] znajdowały się trzy lokale mieszkalne, w których zamieszkiwali lokatorzy. Organ ustalił, że część gruntu związana z ww. lokalami zajęta była na cele mieszkalne niezbędne lokatorom. W celu ustalenia powierzchni tych gruntów organ podatkowy przeprowadził oględziny nieruchomości. Ustalono, że dla celów mieszkalnych niezbędny jest grunt o powierzchni 751 m² (co nie zostało zakwestionowane przez skarżącą). Wobec braku możliwości ustalenia wartości budowli organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który zweryfikował powierzchnię użytkową budynku w części związanej z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz dokonał wyceny wartości rynkowej budowli znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...] na dzień 1 stycznia 2009 r. Organ na podstawie deklaracji za 2009 r. i jej korekty, zawiadomienia o umowie sprzedaży i leasingu zwrotnego (kanalizacji kablowej) z 31 stycznia 2009 r. zawartego pomiędzy spółką, a T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także analizy ewidencji środków trwałych ustalił, że ww. sprzedaż spowodowała 31 stycznia 2009 r. wygaśnięcie – w zakresie części budowli - obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Przeniesienie własności części budowli rodziło skutek prawny przewidziany w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulegał obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zatem nie miała znaczenia dla opodatkowania linii kablowych, kwestia własności kanalizacji. Właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany był do uiszczania podatku. Na podstawie przesłanego wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień organ podatkowy ustalił wartość budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2009. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009 organ podatkowy wykorzystał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymane w dniu 12 maja 2014 r., a dotyczące przedmiotu sprawy. Z ustaleń tych wynikało, że transakcja kupna-sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu obniżenie wartości budowli telekomunikacyjnych, a tym samym obniżenie podatku od nieruchomości. Natomiast kable położone w kanalizacji nie były przedmiotem tej umowy. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca, wbrew postanowieniom przepisów prawa podatkowego, na dzień 1 stycznia 2009 r. nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Korzystając z ustaleń, że kable w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem ww. umowy, jak również nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania przez skarżącą, pomimo istnienia takiego obowiązku, organ podatkowy ustalił ich wartość na podstawie ewidencji środków trwałych przedłożonych przez skarżącą na elektronicznym nośniku danych (płycie CD). Organ podzielił pogląd, że pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia kanalizacji kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny. Reasumując, skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła spółka, zarzucając naruszenie: – art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznaczało, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostała niezweryfikowana; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że za okres od lutego do grudnia 2009 r. nie stanowiły one budowli w rozumieniu powołanej ustawy. 2.2. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że organ nie wyjaśnił, których obiektów dotyczyło postępowanie. Uzasadnienie faktyczne nie pozwalało zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została prawidłowo ustalona, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że wskazanie ww. obiektów było warunkiem niezbędnym do ustalenia, czy obiekt jest budowlą oraz do określania jego wartości. Skarżąca podała również, że od lutego 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Wobec czego, w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogły być uznane za budowle podlegająca podatkowi od nieruchomości. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 jednoznacznie bowiem wynikało, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, w tym przypadku przez kanalizację stanowiąca własność T. Sp. z o.o. Zatem ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Wyrokiem z 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 369/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił decyzję Kolegium z 9 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 14 października 2014 r. Sąd podzielił stanowisko spółki w przedmiocie braku należytego uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji braku możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania i tym samym niemożności skontrolowania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Kolegium wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3131/15 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie sądu drugiej instancji stan faktyczny nie był sporny i zasadne było dokonanie oceny na podstawie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne) w jaki sposób umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej wpływała na przedmiot opodatkowania jaki stanowią telekomunikacyjne linie kablowe. W tej sytuacji o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, a nie kwestie proceduralne w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Po rozstrzygnięciu co do przedmiotu opodatkowania ocenie powinna podlegać również prawidłowość przyjęcia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem właściwej wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Niewłaściwym według NSA było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na konieczność badania w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozorności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej z 31 stycznia 2009 r. Zarówno spółka, jak i organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia tej umowy oraz jej obowiązywania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, jeśli są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W ocenie skarżącej linie kablowe nie spełniają cech budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Pogląd przeciwny prezentowały zaś organy podatkowe podkreślając, że kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Wobec tego, w ich ocenie, opodatkowaniu podlega nie tylko budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, ale także część budowli, i to nawet jeżeli jej elementy stanowią własność różnych podmiotów. W związku z tym ocenie prawnej sądu podlegała również kwestia wpływu umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej na przedmiot opodatkowania, jaki stanowią telekomunikacyjne linie kablowe oraz prawidłowość przyjęcia podstawy opodatkowania. 3.2. Sąd podzielił dotychczasowy, utrwalony już pogląd orzecznictwa, wedle którego przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Jednakże orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie, co było poza sporem, spółka jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, natomiast inny podmiot jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. W tej sytuacji istota sporu dotyczy możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli. W ocenie strony skarżącej w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez stronę skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. W ocenie sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno–użytkową, czyli budowlę. W tym względzie sąd nie podzielił poglądu zawartego we wskazanych w skardze orzeczeniach sądowych. 3.3. Sąd wskazał, że istota problemu sprowadza się do kwestii, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno–użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uprawnione jest więc stanowisko, ze podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest właściciel części budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. 3.4. Sąd za prawidłowe, a w konsekwencji za własne uznał ustalenia i ocenę organu w zakresie przyjętej przez niego podstawy opodatkowania w postaci linii kablowych, w tym ustalenie ich wartości podlegających opodatkowaniu. Kolegium w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniło, że wartość przedmiotowych kabli określono na podstawie przesłanego wyciągu z ewidencji środków trwałych przedłożonych przez podatnika na elektronicznym nośniku danych (płycie CD) oraz złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień. Kable położone w kanalizacji nie były przedmiotem umowy kupna-sprzedaży z 31 stycznia 2009 r. (sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej), która dotyczyła tylko kanalizacji. Organ wskazał także na szczegółowe wyliczenie podatku podkreślając, że przedmiotowa sprzedaż spowodowała z dniem 31 stycznia 2009 r. wygaśnięcie - w zakresie budowli części budowli, tj. kanalizacji - obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Przeniesienie własności części budowli rodzi skutek prawny przewidziany w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Kolegium zasadnie podkreśliło, że nie ma znaczenia dla opodatkowania linii kablowych kwestia zmiany własności kanalizacji. Wyliczenie ze wskazaniem okresów podlegania opodatkowaniu linii kablowych i kanalizacji kablowej zostało szczegółowo przedstawione przez pryzmat wszystkich elementów determinujących opodatkowanie, a to za styczeń, od lutego do grudnia, czy wreszcie za cały okres 2009 r. Również wyliczenie przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie budzi wątpliwości w zakresie sposobu wyliczenia podatku, ponieważ wprost odnosi się i koresponduje z danymi liczbowymi szczegółowo wskazanymi przez organ I instancji. Także w zakresie przyjętej wartości budynków, w tym mieszkalnych i wyliczenia podatku przedstawiono równie szczegółowe uzasadnienie wraz ze specyfikacją podatku z przywołaniem stosownych danych z opinii biegłego. Organy dostatecznie szczegółowo określiły sposób opodatkowania, przedstawiając niewadliwą analizę jego podstaw, zarówno faktyczną jak i prawną. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez NSA na rozprawie. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Burmistrza T. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; 2. art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą z innymi elementami budowli integralną całość użytkowo- techniczną oraz że wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami; b. w przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę; 3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art 1 pkt 2 u,p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności, a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Strona skarżąca, choć precyzyjnie na to nie wskazała, podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15, czy też z 4 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 593/15 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, nie podzielił argumentów skarżącej. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej. 5.3. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. 5.4. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. 5.5. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 - dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. 5.7. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". 5.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Z tych względów niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. 5.9. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaznaczyć należy, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych, a także gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Wbrew też twierdzeniu kasatora Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w tym dotyczące zakresu podmiotowego opodatkowania budowli, na którą składają się przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej. Uznał, że pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art.3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Podał też powody z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie oraz ustalenie wartości linii kablowych było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie może świadczyć o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.10. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.