III SA/Wa 60/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydaną wobec L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1.2. NUS postanowieniem z dnia 1 października 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do marca 2016 r. oraz za okres od września 2016 r. do grudnia 2016 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż materiałów budowlanych, instalacyjnych i innych artykułów oraz świadczenie usług marketingowych. W okresie objętym kontrolą Spółka dokonała nabycia towarów handlowych m.in. kotłów cieplnych, gazowych, grzejników, pomp ciepła, termostatów, transformatorów, konwektorów, drzwi, listew, zabudowy wnęk oraz usług remontowo-budowlanych. Dodatkowo Spółka ponosiła koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. koszty najmu, koszty usług księgowych, prawnych i transportowych, leasingu pojazdu, koszty paliwa i części samochodowych oraz usług telekomunikacyjnych itp. Spółka rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), do której zastosowała preferencyjną stawkę VAT wynoszącą 0%, do poniższych odbiorców: E. AE, P.K., R. s.r.o., R. s.r.o., D. s.r.o. Spółka wystawiła na rzecz greckiej firmy E. AE faktury VAT (w ilości 5 szt.) na łączną wartość: 71.621,56 zł, VAT: 0 zł oraz 1 fakturę VAT na rzecz P.K. o wartości 28.139,61 zł. Spółka przywołane faktury rozliczyła jako WDT. Na podstawie przedstawionych dokumentów w zakresie sprzedaży usług marketingowo-konsultingowych na rzecz E. AE oraz P.K. NUS stwierdził, że Spółka błędnie wykazała tę transakcje jako WDT. W związku z powyższym Spółka zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za: sierpień 2015 r. o kwotę 38.143,00 zł, październik 2015 r. o kwotę 7.639,00 zł, grudzień 2015 r. o kwotę 28.140,00 zł, wrzesień 2016 r. o kwotę 17.228,00 zł, październik 2016 r. o kwotę 8.612,00 zł. Jednocześnie o ww. kwoty Spółka w deklaracjach za ww. miesiące zaniżyła wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. Ponadto Spółka na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: u.p.t.u.) nieprawidłowo przeliczyła podstawy opodatkowania określone w walucie obcej, w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących WDT: - nr 01.10.15 z dnia 29 października 2015 r. wystawionej na rzecz R. s.r.o., na wartość 17.519,00 EUR, - nr 01.02.16 z dnia 29 lutego 2016 r. wystawionej na rzecz D. s.r.o., na wartość 9.747,85 EUR, - nr 01/11/2016 z dnia 25 listopada 2016 r. wystawionej na rzecz S. s.r.o., na wartość 10.010,00 EUR, - nr 01-11-15 z dnia 20 listopada 2015 r. wystawionej na rzecz R. s.r.o., na wartość 31.927,00 EUR. W zakresie transakcji z R. s.r.o., S. s.r.o., D. s.r.o. i R. s.r.o. stwierdzono, że Spółka nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towaru z terytorium Polski i odbiór przez nabywcę na terenie Republiki Czeskiej. Nie spełniono materialnego warunku do uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1-4 u.p.t.u., a zatem sprzedaż udokumentowana ww. fakturami powinna być opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23%, a nie stawką preferencyjną 0% właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponadto administracja podatkowa Republiki Czeskiej ustaliła w zakresie kontrahentów Spółki: - R. s.r.o. - menadżerem firmy od lutego 2014 r. do marca 2018 r. był B.P.; firma nie współpracowała ze Spółką w okresie wystawienia faktury; nie otrzymała, nie rozliczała i nie zadeklarowała nabycia towarów od Spółki; jest zarejestrowana pod tzw. wirtualnym adresem; ma status nierzetelnego podatnika; na rachunku firmy nie ma płatności debetowych dla Spółki; według administracji transakcja zakupu nie miała miejsca; - R. s.r.o. - menadżerem firmy od grudnia 2014 r. do stycznia 2016 r. był obywatel Ukrainy, I.S.; nie potwierdzono, że firma otrzymała, rozliczyła i zadeklarowała towary na łączną kwotę 168.736,00 zł; nie złożyła żadnych deklaracji VAT od stycznia 2016 r.; rejestracja VAT firmy została unieważniona z dniem 13 listopada 2017 r.; siedziba firmy mieściła się w wirtualnym biurze; z firmą nie ma kontaktu, nie współpracuje z administracją podatkową; - S. s.r.o. - menadżerem firmy był obywatel Ukrainy L.B.; siedziba firmy to tzw. wirtualne biuro; nie posiada zarejestrowanego zakładu; nie udało się ustalić miejsca prowadzenia działalności; w IV kwartale 2016 r. zadeklarowała nabycie towarów od Spółki; - D. s.r.o. - menadżerem firmy był obywatel Polski, A.S.; nie potwierdzono, że firma otrzymała, rozliczyła i zadeklarowała towary na łączną kwotę 71.351,00 zł; podatnik jest nieosiągalny, nie składa deklaracji VAT; siedziba to wirtualne biuro; nie prowadzi działalności pod adresem; jest zarejestrowana jako nierzetelny podatnik od dnia 6 grudnia 2016 r.; w ocenie administracji współpraca pomiędzy firmą, a Spółką nie miała miejsca. Powyższe nieprawidłowości wskazują, że z tytułu nieuprawionego zadeklarowania przez Spółkę dostawy towarów na rzecz firmy R. s.r.o. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zaniżono kwotę podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2015 r. o kwotę 25.487,51 zł. Natomiast w zakresie ww. transakcji z firmami R. s.r.o., D. s.r.o. i S. s.r.o. stwierdzono zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu Spółki: - za wrzesień 2015 r. o kwotę 17.666,95 zł, - za październik 2015 r. o kwotę 14.054,31 zł, - za luty 2016 r. o kwotę 7.941,80 zł, - za marzec 2016 r. o kwotę 5.248,05 zł, - za listopad 2016 r. o kwotę 8.284,72 zł, - za grudzień 2016 r. o kwotę 8.470,21 zł. NUS ustalił także, że Spółka w rejestrze zakupu za marzec 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 złożonej za ww. okres błędnie rozliczyła kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 15 marca 2016 r. wystawionej przez P. sp. z o.o. Powyższa faktura dokumentuje zakup grzejników, głowic termostatycznych oraz modułów przyłączeniowych na łączną kwotę netto 11.023,28 zł, VAT 2.535,35 zł. Jednakże kwota do zapłaty wynikająca z faktury nr [...] z dnia 15 marca 2016 r. została określona w wysokości 4.026,64 zł (kwota netto: 3.273,69 zł, VAT: 752,95 zł), gdyż w dniu 15 marca 2016 r. została wystawiona faktura zaliczkowa nr [...] w wysokości netto 7.749,59 zł, VAT 1.782,41 zł. Spółka w rejestrze zakupów za marzec 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 złożonej za ww. okres odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 15 marca 2016 r. w wysokości 1.782,41 zł, tym samym zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.782,41 zł. Spółka w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. rozliczyła także następujące faktury VAT: - nr [...] z dnia 22 lutego 2016 r., wystawioną przez [...] S.A., z tytułu raty leasingowej za marzec 2016 r., na kwotę netto 2.377,29 zł, VAT 546,78 zł, - nr [...] z dnia 29 marca 2016 r., wystawioną przez Z.N., A., z tytułu zakupu i montażu kamery jazdy wstecznej do samochodu, na kwotę netto 2.070,00 zł, VA: 476,10 zł, - nr [...] z dnia 30 marca 2016 r. wystawioną przez M.L. i z tytułu wymiany opon, na kwotę netto 97,56 zł, VAT 22,44 zł. Spółka w rejestrze i deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT w pełnej wysokości. Na podstawie art. 86 ust. 2, art. 86a ustawy o VAT, Spółka w marcu 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 522,66 zł. Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w pozycji nabycie towarów i usług pozostałych, rozliczyła fakturę o numerze 02/12/2016 z dnia 8 grudnia 2016 r., wystawioną przez S. sp. z o.o., z tytułu nabycia samochodu osobowego używanego [...], na kwotę netto 28.617,89 zł, VAT 6.582,11 zł. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury VAT w wysokości 50% , tj. 3.291,06 zł. Przedmiotowy zakup Spółka zaliczyła do środków trwałych, co potwierdzono wydrukiem z konta środki trwałe. W związku z powyższym ww. nabycie winno być ujęte w poz. 42, 43 deklaracji VAT-7, tj. nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. NUS w skarżonej decyzji, odstąpił od ustaleń kontroli w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. oraz K. sp.j. W związku z powyższym NUS zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił Spółce kwotę zobowiązania za listopad 2015 r., luty 2016 r. i grudzień 2016 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za wrzesień 2015 r., październik 2015 r., marzec 2016 r., listopad 2016 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okres od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r., za grudzień 2015 r., za styczeń 2016 r. oraz za okres od września 2016 r. do października 2016 r. 1.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) polegające na uchyleniu się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. brak wystąpienia do wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za transport sprzedanych przez Spółkę towarów (przewoźników) w ramach WDT, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Strona nie dokonała dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; - art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 42 ust. 1, 3, 4 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0%. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych akt sprawy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz R. s.r.o., S. s.r.o., D. s.r.o. oraz R. s.r.o. zostały wywiezione z Polski i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia - Republiki Czeskiej. W opinii DIAS wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. DIAS wskazał, że Spółka w okresach od września do października 2015 r., od lutego do marca 2016 r., od listopada do grudnia 2016 r. zaewidencjonowała i wykazała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów: S. s.r.o., D. s.r.o. i R. s.r.o., co zostało udokumentowane fakturami VAT z zastosowaniem stawki 0%. Płatności za ww. faktury uregulowane zostały gotówką (6 szt. o łącznej wartości 328.694,23 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy dokumentów źródłowych wynika, że Spółka rozliczyła w ramach WDT dwie faktury VAT wystawione dla czeskiej firmy R. s.r.o.: - nr 01.09.15 z dnia 29 września 2015 r. w kwocie 22.317,70 EUR (wg wartości z deklaracji jest to kwota 94.479,75 zł; a wartość ustalona przez organ to kwota 94.479,75 zł); - nr 01.10.15 z dnia 29 października 2015 r. w kwocie 17.519,00 EUR (wg wartości z deklaracji jest to kwota 74.256,03 zł; a wartość ustalona przez organ to kwota 75.160,01 zł). DIAS wskazał, że przedmiotem dostawy zrealizowanej w ramach ww. transakcji unijnych były artykuły instalacji grzewczej oraz artykuły kosmetyczne. Na przedmiotowych fakturach jako płatnik widnieje T. Do powyższej transakcji Spółka przedłożyła faktury VAT, kserokopie "potwierdzeń odebrania eksportowanych towarów z Polski od Strony", na których widnieje pieczątka R. s.r.o. oraz nieczytelny podpis, dowody wpłat gotówki. W ocenie organu odwoławczego, dokumenty przedstawione przez Stronę nie potwierdzały dokonania WDT. DIAS zwrócił uwagę, że pod potwierdzeniem odebrania towarów widnieje odcisk pieczęci R. s.r.o. jednak znajdujący się podpis jest nieczytelny nie wiadomo zatem kto potwierdził odbiór towaru. Na dokumencie brakuje również daty odbioru. Na dowodach KP jako wpłacający został oznaczony T. za R. s.r.o. na dokumentach widnieją nieczytelne podpisy, dokument ten wymyka się zatem weryfikacji. Ponadto, jak podkreślił DIAS, przeprowadzone w toku postępowania czynności nie potwierdziły faktu dokonania WDT. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Republiki Czeskiej wynika, że w okresie od grudnia 2014 r. do stycznia 2016 r. menadżerem R. s.r.o. był obywatel Ukrainy I.S. Administracji podatkowej Republiki Czeskiej nie udało się potwierdzić, że towary na łączną kwotę 168.736,00 zł R. s.r.o. otrzymała, rozliczyła i zadeklarowała. R. s.r.o. nie złożyła żadnych deklaracji VAT od stycznia 2016 r., nawet na wezwanie organu podatkowego. DIAS wskazał, że rejestracja VAT R. s.r.o. została unieważniona z dniem 13 listopada 2017 r. Siedziba R. s.r.o. mieściła się w wirtualnym biurze. Z ww. firmą nie ma kontaktu, ani nie współpracuje ona z administracją podatkową. DIAS wskazał, że H.J. w zakresie współpracy Strony z firmą R. s.r.o., zeznała m.in., że ww. firmę poznała na targach w Kijowie, jednakże nie pamięta z kim rozmawiała, ani o czym rozmawiała, nie pamięta również co od niej kupowała. Powyższa firma prawdopodobnie składała zamówienia telefonicznie. W trakcie przesłuchania H.J. zeznała również, że sprawdzała wiarygodność firmy w Internecie, jednakże nie archiwizowała żadnych wydruków z Internetu. Dostawa towaru odbywała się w ten sposób, że T. z Ukrainy odebrała towar z Polski i przetransportowała go do Republiki Czeskiej do R. s.r.o. W okresie wcześniejszym, tj. w 2014 r. firma T. sama odbierała towar z Polski, ale przewoziła go na Ukrainę. Jednakże w 2015 r. T. wskazała, że odbiorcą towarów będzie R. s.r.o. Organ wskazał, że H.J. nie pamięta skąd towar był odbierany. Zapłaty za towar w formie gotówkowej dokonała T., ale H.J. nie pamięta dokładnie kto dokonywał zapłaty za towar. Przedstawicielem T. był V.K. Ponadto, jak podkreślił DIAS, Spółka rozliczyła w ramach WDT dwie faktury VAT wystawione dla czeskiej S. s.r.o.: - nr 01/11/2016 z dnia 25 listopada 2016 r. w kwocie 10.010,00 EUR (wg wartości z deklaracji jest to kwota 43.310,27 zł; a wartość ustalona przez organ to kwota 44.305,26 zł); - nr 01/12/2016 z dnia 14 grudnia 2016 r. w kwocie 10.178,00 EUR (wg wartości z deklaracji jest to kwota 45.297,19 zł; a wartość ustalona przez organ to kwota 45.297,19 zł). Przedmiotem dostawy zrealizowanej w ramach powyższej transakcji unijnej były artykuły instalacji grzewczej. Do powyższej transakcji Spółka przedłożyła faktury VAT, kserokopie potwierdzeń odebrania eksportowanych towarów z Polski od Strony, na których widnieje pieczątka S. s.r.o. oraz nieczytelny podpis i dowody wpłat gotówki. W ocenie DIAS przedmiotowe dokumenty nie potwierdzały dokonania WDT. DIAS zwrócił uwagę, że pod potwierdzeniem odebrania towarów widnieje odcisk pieczęci S. s.r.o. jednak znajdujący się podpis jest nieczytelny nie wiadomo zatem kto potwierdził odbiór towaru. Na dowodach KP widnieją nieczytelne podpisy, dokument ten wymyka się zatem weryfikacji. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Republiki Czeskiej wynika, że menadżerem ww. firmy był obywatel Ukrainy, L.B. S. s.r.o. posiada swoją siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, nie posiada zarejestrowanego zakładu, rgan podatkowy Republiki Czeskiej nie ustalił żadnego miejsca, w którym miałaby prowadzić swoją działalność gospodarczą bądź inną działalność. S. s.r.o. zadeklarowała w IV kwartale 2016 r. nabycie towarów od Strony, w łącznej kwocie podstawy opodatkowania 545.630 CZK, podatek od towarów i usług w wysokości 114.582,27 CZK. DIAS wskazał, że J.H. w zakresie współpracy Spółki z S. s.r.o., zeznała m.in., że ww. firmę poznała na targach w Kijowie, S. s.r.o. składała zamówienia telefonicznie, drogą mailową oraz pocztą, jednak nie posiada żadnych potwierdzeń dot. zamówień, gdyż usuwała korespondencję po realizacji zamówienia. W toku przesłuchania H.J. zeznała również, że sprawdzała wiarygodność firmy w Internecie, jednakże nie archiwizowała żadnych wydruków z Internetu. W celu zawarcia transakcji z S. s.r.o. H.J. kontaktowała się z Leonidem, jednak nie pamięta jego nazwiska. Koszty transportu towarów ponosił nabywca, gdyż odbierał towar przy użyciu własnego środka transportu. Odbiór towarów następował głównie z siedziby Spółki lub bezpośrednio z magazynu dostawcy. Płatność za towar była dokonywana gotówką. Płatności dokonywał przedstawiciel S. s.r.o., jednak H.J. nie pamięta jego imienia i nazwiska. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozliczyła również w ramach WDT dwie faktury VAT wystawione dla czeskiej firmy D. s.r.o.: - nr 01.02.16 z dnia 29 lutego 2016 r. w kwocie 9.747,85 EUR (wg wartości z deklaracji jest to kwota 43.285,33 zł; a wartość ustalona przez organ to kwota 42.471,38 zł); - nr 01/03/2016 z dnia 30 marca 2016 r. w kwocie 6.598,25 EUR (wg wartości z deklaracji jest to kwota 28.065,66 zł; a wartość ustalona przez organ to kwota 28.065,66 zł). Przedmiotem dostawy zrealizowanej w ramach ww. transakcji unijnych były artykuły instalacji grzewczej, meble, materiały budowlane (podłogi, płytki). Do powyższej transakcji Strona przedłożyła faktury VAT, kserokopie "potwierdzeń odebrania eksportowanych towarów z Polski od Spółki", na których widnieje pieczątka D. s.r.o. oraz nieczytelny podpis i dowody wpłat gotówki. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe dokumenty nie potwierdzały dokonania WDT. DIAS zwrócił uwagę, że pod potwierdzeniem odebrania towarów brak podpisów odcisku pieczęci. Jak podkreślił organ odwoławczy, z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Republiki Czeskiej wynika, że menadżerem D. s.r.o. był obywatel Polski, A.S. Administracji podatkowej Republiki Czeskiej nie udało się potwierdzić, że towary na łączną kwotę 71.351,00 zł D. s.r.o. otrzymała, rozliczyła i zadeklarowała. Ww. firma jest obecnie nieosiągalna, nie składa deklaracji VAT. Adres siedziby D. s.r.o. to tzw. wirtualne biuro (tylko do celów korespondencji). D. s.r.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem i jest zarejestrowana jako nierzetelny podatnik z dniem 6 grudnia 2016 r. DIAS wskazał, że administracja podatkowa Republiki Czeskiej podejrzewa że współpraca handlowa pomiędzy firmą D. s.r.o., a Spółką w ogóle nie miała miejsca. DIAS wskazał, że zgodnie z odpisem z czeskiego rejestru spółek handlowych, D. s.r.o. została wpisana do rejestru w dniu 21 kwietnia 2000 r. Od dnia 24 października 2013 r. członkiem zarządu i jedynym udziałowcem spółki jest A.S. Przy piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał organowi pierwszej instancji protokół przesłuchania A.S. z dnia 25 maja 2017 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Powyższe przesłuchanie zostało przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej w Spółce w zakresie VAT za czerwiec 2016 r. A.S. przesłuchiwany w dniu 25 maja 2017 r. zeznał, że nigdy nie był na terenie Republiki Czeskiej; w Polsce ani w żadnym innym państwie Unii Europejskiej nie zakładał samodzielnie lub z udziałem innych osób żadnego podmiotu gospodarczego. Nie prowadził również samodzielnie żadnej działalności gospodarczej. Nigdy nie sprawował żadnej funkcji w firmie D. s.r.o., w ogóle nie zna tej firmy. Ponadto A.S. zeznał, że nie zna Spółki, oraz że nigdy nie podpisywał dokumentów dla tej Spółki. DIAS podkreślił, że H.J. w zakresie współpracy Spółki z D. s.r.o., zeznała m.in., że poznała ją na targach w Kijowie. Powyższa firma składała zamówienia telefonicznie, drogą mailową oraz pocztą. Jednak H.J. nie posiada żadnych potwierdzeń dot. zamówień, gdyż usuwała korespondencję po realizacji zamówienia. Jak podkreślił DIAS, w trakcie przesłuchania H.J. zeznała również, że sprawdzała wiarygodność ww. firmy w Internecie, jednakże nie archiwizowała żadnych wydruków z Internetu. Nie miała kontaktu z prezesem firmy. W celu zawarcia transakcji z ww. firmą H.J. kontaktowała się z trzema lub czterema osobami, jednak nie pamięta imion i nazwisk tych osób. Koszty transportu towarów ponosił nabywca, gdyż odbierał towar przy użyciu własnego środka transportu. Odbiór towarów następował głównie z siedziby Spółki lub bezpośrednio z magazynu dostawcy np. z K. od spółki P. Płatność za towar była dokonywana gotówką. Płatności dokonywał przedstawiciel firmy D. s.r.o. (kierowca lub osoba, która pomagała mu rozładować towar), jednak H.J. nie pamięta jego imienia i nazwiska. DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy Spółka nie posiada dokumentów, z których wynika, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz S. s.r.o., D. s.r.o. oraz R. s.r.o. zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Sprzedaż dokonana w ramach WDT na rzecz ww. firm odbywała się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywał na nabywcy, kontrahenci mieli odbierać towar własnym środkiem transportu. DIAS zauważył, że dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które posiadała Spółka były faktury VAT, kserokopie "potwierdzeń odebrania eksportowanych towarów z Polski od Spółki", dowody wpłat gotówki. Przy czym potwierdzenia odebrania eksportowanych towarów z Polski od Spółki zawierały następujące dane: specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, nazwę i adres odbiorcy, powołanie się na fakturę, której dotyczy dostawa, rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym będą przewożone towary, pieczątkę nabywcy, nieczytelny podpis osoby odbierającej towar. Zdaniem DIAS, dokument potwierdzający odebranie towarów będących przedmiotem WDT z Polski od Spółki poświadcza jedynie fakt, że towary zostały odebrane przez nabywcę na terytorium kraju, ale nie poświadcza, że zostały z niego wywiezione. Nie jest to dokument wymienionym w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. Również pozostałe dokumenty posiadane przez Spółkę w postaci faktur VAT czy potwierdzeń zapłaty, w ocenie DIAS nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W ocenie organu, skoro brak dowodów na to, że w ww. okresach Spółka dokonywała dostawy, to brak podstaw do stosowania do opisanych ww. fakturach VAT dostaw stawki podatku w wysokości 0%. DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, pomimo że Spółka nie przedłożyła dokumentów uprawniających ją do zastosowania stawki VAT 0% przy WDT, NUS wystąpił do czeskiej administracji podatkowej w celu zbadania, czy towar określony na spornych fakturach został przetransportowany do Republiki Czeskiej i został odebrany przez S. s.r.o., D. s.r.o. oraz R. s.r.o. oraz czy Spółka zachowała należytą staranność w kontaktach z ww. firmami. Jak podkreślił DIAS, w przypadku firmy D. s.r.o. oraz R. s.r.o. organy podatkowe Republiki Czeskiej nie potwierdziły faktycznego przemieszczenia towarów, których wewnątrzwspólnotową dostawę zadeklarowała Spółka oraz rozliczenia przez ww. firmy spornych transakcji w deklaracjach podatkowych. Ponadto przesłuchano A.S., który zeznał, że nigdy nie sprawował żadnej funkcji w firmie D. s.r.o.; nie zna Spółki; nigdy nie podpisywał dokumentów dla tej Spółki. DIAS wskazał, że w przypadku firmy R. s.r.o. i S. s.r.o. organy podatkowe Republiki Czeskiej nie miały możliwości nawiązania kontaktu z tymi podmiotami i z powodu niespełnienia obowiązków ustawowych unieważniona została rejestracja VAT tych podmiotów. Dowodów na faktyczne przemieszczenie towarów do Republiki Czeskiej nie przedłożyła także Spółka. DIAS wskazał, że w świetle poczynionych ustaleń NUS zasadnie stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albowiem towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Republiki Czeskiej. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji. DIAS stwierdził, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by uchronić się przed nieświadomym uczestnictwem w transakcjach, które pozornie są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, ale w rzeczywistości nie mają takiego charakteru. DIAS podkreślił, że od podmiotów działających w warunkach profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, wymagane jest, biorąc pod uwagę skalę działania oraz znajomość rynku, na którą wskazuje doświadczenie nabyte w toku jej prowadzenia, że dobierając kontrahenta powinno uczynić się zadość zasadom ostrożności i staranności. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie przedsięwzięła wystarczających środków ostrożności co do zawieranych transakcji z kontrahentami. W ocenie DIAS postępowanie Strony wobec nowych kontrahentów jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Strona nie podpisywała żadnych umów ze swoimi kontrahentami, a kontakty z nimi odbywały się jedynie mailowo i telefonicznie. Kontakt z odbiorcami był bardzo sporadyczny (spotkanie na targach w Polsce lub na Ukrainie). Zdaniem organu trudno zrozumieć, jak Spółka funkcjonuje bez archiwizowania jakichkolwiek przesłanych do niej informacji, wiadomości, zamówień, ofert biznesowych itp. W ocenie DIAS warunki transakcji dokonanych przez Stronę z S. s.r.o., D. s.r.o. oraz R. s.r.o. odbiegają od zwyczajowej praktyki handlowej i powinny od razu wzbudzić u Spółki wątpliwości co do legalności transakcji. DIAS wskazał, że H.J. co prawda podjęła pewne kroki w celu weryfikacji ww. firm w Internecie, jednakże w ocenie organu odwoławczego taki sposób weryfikacji kontrahenta zagranicznego, jest niewystarczający. Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że informacje z Internetu łatwo jest pozyskać, ale w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu i jego jakości. Zatem, zdaniem DIAS, samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy kontrahent taki istnieje, nie przesądza jeszcze o tym, że Spółka miała do czynienia z podmiotem rzetelnym. Ponadto DIAS wskazał, że czeska administracja podatkowa ustaliła, że niektórzy z ww. kontrahentów Spółki, będący wówczas zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług nie dokonali rozliczenia podatku w kraju członkowskim do którego został wysłany towar. Spółka nie kontaktowała się z odbiorcą w celu uzyskania potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę i dostarczony na miejsce przeznaczenia. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdyż dokument, którym dysponowała Spółka, jedynie potwierdza odebranie towarów z Polski od Spółki. Natomiast, jak podkreślił DIAS, nie potwierdza wywozu towarów poza granice kraju i dostarczenie na terytorium Republiki Czeskiej. Powyższe okoliczności, w tym brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcami, korespondencji handlowej, umów, zamówień, a więc ustalenia czy firmy te faktycznie funkcjonują w przestrzeni gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy i są w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym zdaniem DIAS wskazują, na niedołożenie przez Spółkę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów : - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na uchyleniu się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. brak wystąpienia do wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za transport sprzedanych przez Spółkę towarów (przewoźników) w ramach WDT, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Strona nie dokonała dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; - art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - art. 122, art. 180, art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia; - art. 42 ust. 1, 3, 4 oraz ust. 11 u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i zastosowania opodatkowaniu według stawki podatku 0%. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 6 sierpnia 2021 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Istota sporu w sprawie jest kwestia zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych o braku spełnienia przez Spółkę warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów czeskich S. s.r.o., R. s.r.o., D. s.r.o. i R. s.r.o. zgodnie z treścią wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących transakcje jako WDT. Jak wynika z treści skarżonej decyzji sporne transakcje zakwestionowano na podstawie przepisów art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3, 4 oraz ust. 11 u.p.t.u., z uwagi na nie przedłożenie dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towarów z terytorium Polski i odbiór przez nabywców na terenie Republiki Czeskiej oraz stwierdzono, że Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. W ocenie Sądu racje w sporze przyznać należało organom podatkowym. 3.6. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania skład orzekający przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że faktury wystawione na rzecz spornych kontrahentów czeskich nie dokumentowały WDT, albowiem ze zgromadzonych dowodów wynika, że towar którego miały dotyczyć zakwestionowane transakcje nie został dostarczony wykazanym na fakturach nabywcom. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia również tezę organu odwoławczego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności z kontaktach że spornymi kontrahentami. 3.7. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 13 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. 2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy na art. 41 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, oraz 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Z kolei art. 42 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powołanych regulacji wynika co do zasady, że skorzystanie ze stawki kwalifikowanej uzależnione jest więc od posiadania przez podatnika dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. przy czym w sytuacji gdy podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów swoim transportem lub transportem nabywcy powinien on posiadać dokumenty określone w art. 42 ust. 4. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak TSUE w orzeczeniu z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. C-409/04). Dowody jakimi dysponuje podatnik muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia, towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Samo spełnienie warunków formalnych nie jest wystarczające w sytuacji gdy przedłożone dokumenty, choć poprawne pod względem formalnym, są uznane za niepoprawne pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzają zdarzeń w nich opisanych. W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie chodzi o podanie na fakturze jakiegokolwiek podmiotu identyfikowanego przez numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz o rzeczywistego odbiorcę towarów (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 4/17). Nie ma możliwości uznania, że dana transakcja ma charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli z powodu braku ustalenia rzeczywistego nabywcy nie można ustalić wszystkich przesłanek takiej transakcji (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1/17). Ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dla zastosowania stawki 0% przy WDT istotny jest fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 40/17). Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Transakcje realizowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania i powinny zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 5/17). Oznacza to, że zakwestionowanie zastosowania stawki 0% na fakturze dokumentującej WDT, podobnie jak zakwestionowanie odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej, może nastąpić, jeżeli wykryciu obiektywnego nadużycia towarzyszy przypisanie sprzedawcy przy WDT, albo nabywcy przy odliczeniu podatku naliczonego, świadomości tego nadużycia, tj. braku zachowania należytej staranności. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy trafnie w realiach sprawy odwołał się do w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, w którym TSUE odniósł się do sytuacji gdy podatnik dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdzie przemieszczenie towarów poza terytorium kraju odbywa się transportem własnym nabywcy. TSUE co prawda podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, to zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works" a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie TSUE wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. 3.8. Przenosząc powyższe na grunt ustaleń dokonanych przez organy wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie posiada dokumentów, z których wynika, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz S. s.r.o., D. s.r.o. oraz R. s.r.o. zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Sprzedaż dokonana w ramach WDT na rzecz w/w firm odbywała się w procedurze ex-works, a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywał na nabywcy. W rozpatrywanej sprawie sporni kontrahenci mieli odbierać towar własnym środkiem transportu. Dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które posiadała Spółka były faktury VAT, kserokopie "potwierdzeń odebrania eksportowanych towarów z Polski od L. Sp. z o.o.", dowody wpłat gotówki. Przy czym potwierdzenia odebrania towarów z Polski od Spółki zawierały specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, nazwę i adres odbiorcy, powołanie się na fakturę, której dotyczy dostawa, rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym będą przewożone towary, pieczątkę nabywcy, nieczytelny podpis osoby odbierającej towar. Tymczasem w świetle art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu nabywcy, a dostawca, posiada niezbędną dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 u.p.t.u., w sytuacji, kiedy wywozu towaru dokonuje nabywca przy użyciu własnego środka transportu. W związku z ww. przepisami, aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego, w tym przypadku Republiki Czeskiej. Trafnie więc ocenił DIAS, że dokument potwierdzający odebranie towarów będących przedmiotem WDT z Polski od L. Sp. z o.o. poświadcza jedynie fakt, że towary zostały odebrane przez nabywcę na terytorium kraju, ale nie poświadcza, że zostały z niego wywiezione. Nie jest to dokument wymienionym w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. Również pozostałe dokumenty posiadane przez Spółkę w postaci faktur VAT czy potwierdzeń zapłaty w postaci gotówkowej, nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Skoro brak dowodów na to, że w ww. okresach Spółka dokonywała dostawy, to brak podstaw do stosowania do opisanych spornych fakturach VAT dostaw stawki podatku w wysokości 0%. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy podatkowe Republiki Czeskiej w zakresie firm D. s.r.o. oraz R. s.r.o. nie potwierdziły faktycznego przemieszczenia towarów, których wewnątrzwspólnotową dostawę zadeklarowała Skarżąca oraz rozliczenia przez ww. firmy spornych transakcji w deklaracjach podatkowych. Odnośnie natomiast relacji z D. s.r.o. A.S. zeznał, że nigdy nie sprawował żadnej funkcji w firmie D. s.r.o., nie zna Spółki, nigdy nie podpisywał dokumentów dla Spółki. W przypadku firmy R. s.r.o. i S. s.r.o. organy podatkowe Republiki Czeskiej nie miały możliwości nawiązania kontaktu z tymi podmiotami i z powodu niespełnienia obowiązków ustawowych unieważniona została rejestracja VAT tych podmiotów. Dowodów na faktyczne przemieszczenie towarów do Republiki Czeskiej nie przedłożyła także Spółka. Prawidłowo więc, w świetle dokonanych ustaleń organy uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla WDT albowiem brak jest dowodów, że towar w ramach transakcji zadeklarowanych jako WDT został dostarczony do Republiki Czeskiej. Brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie WDT i nierzetelności tej dokumentacji. 3.9. Ponadto podzielić należy także ocenę DIAS, zgodnie z którą Spółka nie przedsięwzięła wystarczających środków ostrożności co do zawieranych transakcji ze spornymi kontrahentami. H.J. do protokołu przesłuchania z dnia 29 maja 2018 r., w zakresie transakcji ze spornymi podmiotami zeznała, że : - poznała je na targach w Kijowie; - Spółka nie zawierała z nimi pisemnych umów; - zarząd Spółki nie był w ich siedzibach; - kontakty handlowe - składanie zamówień z nimi odbywał się głównie telefonicznie, mailowo, czasami osobiście; - Spółka nie posiada korespondencji handlowej, ofert, zamówień, gdyż po realizacji zamówienia korespondencję usuwano; - płatności od wszystkich nabywców realizowane były w formie gotówki, forma ta była zaproponowana przez nabywców; - płatności odbywały się do rąk osób, których Strona nie pamięta, nie weryfikowała lub nie znała; - towar był odbierany przez nabywcę na terenie Polski; - wiarygodność kontrahentów sprawdzono na stronie internetowej, ale Spółka nie posiada tych dokumentów, nie były one archiwizowane. Trafnie więc wskazał DIAS, że postępowanie Skarżącej wobec nowych kontrahentów jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca nie podpisywała żadnych umów ze swoimi kontrahentami, a kontakty z nimi miały odbywać się jedynie mailowo i telefonicznie, przy czym brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o relacjach handlowych, czy prowadzonej z kontrahentami korespondencji. Kontakt z odbiorcami był bardzo sporadyczny (spotkanie na targach w Polsce lub na Ukrainie), dodatkowo Spółka nie archiwizował jakichkolwiek przesłanych do niej informacji, wiadomości, zamówień, ofert biznesowych itp. Ponadto zgodnie z zeznaniami złożonymi przez L.J., prezesa zarządu Spółki, to jego żona H.J., członek zarządu Spółki, zajmowała się kontaktami z firmami S. s.r.o., D. s.r.o. oraz R. s.r.o. i tylko ona dokonywała rozliczeń pieniężnych z w/w firmami. Jednocześnie H.J. na pytania kontrolujących w zakresie transakcji opiewającymi łącznie na kilkaset tysięcy złotych ze spornymi kontrahentami i współpracy z nimi zeznaje w sposób lakoniczny, ogólny bądź nic nie pamięta. Zeznania L.J. i H.J., osób zarządzających Spółką wskazują, że właściwie nie wiedzą one z kim się kontaktowały, nie znają z imienia i nazwiska właścicieli firm, które nabywały towar od Spółki, ani od kogo otrzymywały zapłatę za towar, a nawet nie pamiętają co sprzedali konkretnemu nabywcy. Prawidłowo więc zdaniem Sądu DIAS w skarżonej decyzji stwierdził, że warunki transakcji dokonane przez Spółkę z S. s.r.o., D. s.r.o. oraz R. s.r.o. odbiegają od zwyczajowej praktyki handlowej i powinny wzbudzić u Spółki wątpliwości co do legalności transakcji. H.J. co prawda podjęła pewne kroki w celu weryfikacji ww. firm w Internecie, jednakże taki sposób weryfikacji kontrahenta zagranicznego, jest niewystarczający, samo poprzestanie na formalnym sprawdzeniu, czy kontrahent taki istnieje, nie przesądza jeszcze o tym, że Spółka miała do czynienia z podmiotem rzetelnym. Jest to szczególnie widoczne w przypadku relacji R. s.r.o. Jak bowiem wskazywała H.J. dostawa towaru odbywała się w ten sposób, że T. z Ukrainy odebrała towar z Polski i przetransportowała go do Republiki Czeskiej do R. s.r.o. Przy czym w okresie wcześniejszym, tj. w 2014 r. firma T. sama odbierała towar z Polski, ale przewoziła go na Ukrainę, jednakże w 2015 r. T. wskazała, że odbiorcą towarów będzie R. s.r.o. Istotny dla oceny całokształtu sprawy jest także fakt, że czeska administracja podatkowa ustaliła, że niektórzy z kontrahentów Spółki, będący wówczas zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług nie dokonali rozliczenia podatku w kraju członkowskim do którego został wysłany towar. Tymczasem Spółka nie kontaktowała się z odbiorcą w celu uzyskania potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę i dostarczony na miejsce przeznaczenia. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdyż dokument, którym dysponowała Strona, jedynie potwierdza odebranie towarów od Spółki, natomiast nie potwierdza wywozu towarów poza granice kraju i dostarczenie na terytorium Republiki Czeskiej. 3.10. Reasumując, zdaniem Sądu, okoliczności sprawy wykluczają możliwość przyjęcia, że Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz że dochowała należytej staranności i działał w dobrej wierze. Przeczą temu ustalone okoliczności w sprawie i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy Skarżąca nie uczestniczy w oszustwie i nie podważają ich podnoszone w skardze argumenty. Z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji Skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że realizowane transakcje mogą być przeprowadzane w nieuczciwych celach, a co za tym idzie, prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że Spółkę nie obejmowała ochrona wynikająca z dobrej wiary. Prawidłowo DIAS uznał, że powyższe okoliczności stanu faktycznego w powiązaniu z brakiem rozliczenia transakcji przez nabywców, pozwalały na ocenę , zgodnie z którą transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz S. s.r.o., R. s.r.o. i D. s.r.o. nie mogą być uznane za WDT i nie może być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż towarów w tym przypadku powinna być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 42 ust. 1, 3, 4 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0% jest nieuzasadniony. 3.11. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Strony prawidłowe są również ustalenia i ocena dokonane w skarżonej decyzji odnośnie transakcji z kolejnym kontrahentem Spółki R. s.r.o. Jak wynika z akt sprawy, w świetle informacji uzyskanych od administracji podatkowej Republiki Czeskiej, w R. s.r.o funkcję menadżera Spółki w okresie od lutego 2014 r. do marca 2018 r. pełnił B.P. Według dyrektora wykonawczego R. s.r.o., współpraca handlowa ze Spółką nie miała miejsca w okresie od października 2015 r. do grudnia 2015 r. tj. w: okresie obejmującym wystawienie faktury nr 01-11-15 z dnia 30 listopad 2015 r. R. s.r.o. nie otrzymała, nie rozliczyła i nie zadeklarowała nabycia towarów od L. Sp. z o.o. R. jest zarejestrowana pod tzw. wirtualnym adresem, przyznany jej został status nierzetelnego podatnika. Według administracji podatkowej Republiki Czeskiej powyższa transakcja zakupu nie miała miejsca. W zakresie transakcji z R. s.r.o organ pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności faktycznych dokonania transportu towarów na terytorium Republiki Czeskiej skierował zapytanie do przewoźnika, którego dane widnieją na dokumencie CMR przedłożonym przez Spółkę tj. firmy T.M. W odpowiedzi T.M. w piśmie z dnia 9 maja 2018 r. poinformował, że nie współpracował ze Spółką oraz, że nie przewoził towarów Spółce. Natomiast w piśmie z dnia 21 maja 2018 r., poinformował, że "przesłany drogą mailową CMR, nie jest naszym dokumentem przewozowym, nie ma na nim podpisu naszego kierowcy". W związku z powyższym T.M. nie mógł wykonywać zleceń transportowych na rzecz R. s.r.o. Jednocześnie H.J. w zakresie transakcji z firmą R. s.r.o., w dniu 29 maja 2018 r. zeznała m.in., że spotkała się z B.P. w Polsce w biurze oraz na targach w Kijowie, nie wiedziała jaką funkcję pełni w firmie R. s.r.o. Powyższa firma składała zamówienia telefonicznie, drogą mailową oraz pocztą, jednak H.J. nie posiada żadnych potwierdzeń dotyczących zamówień, gdyż usuwała korespondencję po realizacji zamówienia, sprawdzała wiarygodność powyższej firmy w Internecie, jednakże nie archiwizowała żadnych wydruków. Dostawa towaru była realizowana w dwóch częściach, najpierw do magazynu wskazanego przez B.P. w Polsce (H.J. nie pamiętała adresu tego magazynu), a potem towar z tego magazynu miał być przetransportowany do Republiki Czeskiej. Według zeznań H.J. koszty transportu towarów najprawdopodobniej ponosił nabywca. Towar odbierał kierowca bezpośrednio od producenta towaru, tj. firmy K. Sp. j. H.J. nie pamięta firmy transportowej o nazwie T.M. Płatność za towar była dokonywana gotówką, B.P. wpłacał osobiście gotówkę w ratach w W. w siedzibie Spółki, H.J. nigdy nie była w siedzibie firmy R. s.r.o. Wobec przywołanych ustaleń, również odnośnie transakcji z R. s.r.o. prawidłowo organy stwierdził, że Spółka w sposób nieuprawniony zadeklarowała dostawę na rzecz tego kontrahenta jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co skutkowało zaniżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2015 r. 3.12. W ocenie Sądu za niezasadny uznać należało zarzut co do braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przewoźników związanych z transakcjami Spółki z firmami S. s.r.o., D. s.r.o. i R. s.r.o. Przypomnieć w tym miejscu należy, że NUS sprawdził w zakresie transakcji Spółki z R. s.r.o., jej przewoźnika firmę T.M., gdyż dane tego przewoźnika - nazwa wraz z NIP widniały na dokumencie CMR. Natomiast w zakresie transakcji Spółki z S. s.r.o., D. s.r.o. i R. s.r.o. danych szczegółowych przewoźników na potwierdzeniach odebrania eksportowanych towarów z Polski od Spółki nie było, brak było nazwy i NIP przewoźnika, uwidoczniony był tylko rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym kontrahenci odbierali towar. Prawidłowo więc DIAS rozpatrując wniosek Skarżącej, zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do podmiotów odpowiedzialnych za transport sprzedanych przez Spółkę towarów (przewoźników) w ramach WDT , aby wskazali, czy towary nabyte przez S. s.r.o., R. s.r.o., D. s.r.o. zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Republiki Czeskiej, postanowieniem z dnia 30 października 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że organy podatkowe Republiki Czeskiej w przypadku D. s.r.o. oraz R. s.r.o. nie potwierdziły ani faktycznego przemieszczenia towarów, których wewnątrzwspólnotową dostawę zadeklarowała Spółka ani rozliczenia przez te firmy spornych transakcji w deklaracjach podatkowych. Z kolei w przypadku R. s.r.o. i S. s.r.o. organy podatkowe Republiki Czeskiej nie miały możliwości nawiązania kontaktu z tymi podmiotami i z powodu niespełnienia obowiązków ustawowych unieważniona została rejestracja VAT tych podmiotów. 3.13. Reasumując w ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, brak dowodów faktycznego dostarczenia towarów do odbiorców mających siedzibę w innym kraju członkowskim, a więc brak dowodów fizycznego przemieszczania towarów przez granicę kraju przesądza, że Spółka nie nabyła prawa do opodatkowania kwestionowanych transakcji stawką podatku VAT 0% jako WDT, tym bardzie, że nie można przypisać jej staranności kupieckiej w relacjach ze spornymi kontrahentami. Zdaniem Sądu ustalenia dokonane przez organy uznać należało za prawidłowe i niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegający na uchyleniu się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak wystąpienia do wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za transport sprzedanych przez Spółkę towarów (przewoźników) w ramach WDT. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą w odwołaniu dowodów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w zakresie wskazanych w decyzji spornych transakcji z czeskimi kontrahentami zostały poparte kompletnym materiałem dowodowym, w tym przedłożonym przez Skarżącą oraz pozyskanym przez organ w postaci rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów źródłowych, wyjaśnień Skarżącej, informacji od zagranicznych administracji podatkowych, dowodu z przesłuchania świadka przeprowadzonego przez inny organ podatkowy oraz dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki H.J. i L.J. Zgromadzone akta sprawy wskazują, że Skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz spornych kontrahentów zostały wywiezione z Polski i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia, czyli Republiki Czeskiej. Wydanie decyzji zostało poprzedzone postępowaniem, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. Reasumując, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad postępowania podatkowego, regulacji odnoszących się do oceny materiału dowodowego, czy prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ działał na podstawie i w granicach prawa, a stan faktyczny został należycie wyjaśniony. 3.14. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.