III SA/Wa 607/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, J.P. ("Skarżący", "Strona") w 2011 r. dokonał sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, położonych w W. przy ulicy [...]. Z tego tytułu w dniu 21 czerwca 2013 r. złożył dwa zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r., wykazując z tytułu sprzedaży lokalu nr [...] przychód w wysokości 250 000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 324 430, 20 zł, i stratę w wysokości 74 430, 20 zł. Z kolei z tytułu sprzedaży lokalu nr [...] wykazał przychód w wysokości 245 000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 246 546, 54 zł i stratę w wysokości 1 546, 54 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), prowadząc czynności sprawdzające, wezwał Skarżącego do okazania oryginałów dokumentów stanowiących podstawę do sporządzenia ww. zeznań podatkowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 12 maja 2016 r. Skarżący złożył akt notarialny z dnia 22 czerwca 2011 r., umowę użyczenia z dnia 9 marca 1988 r., protokół pomiaru powierzchni i opisu instalacji technicznych w lokalu nr [...], usytuowanego przy ul. [...] w W., pismo Urzędu Gminy [...] z dnia 12 maja 1999 r., pierwszą stronę wyroku Sądu Okręgowego w W. – [...] Wydział Cywilny z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt [...], oddalającego powództwo Skarżącego przeciwko Miastu W., a także pismo Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt [...]. Z umowy użyczenia zawartej w dniu 9 marca 1988 r. z Przedsiębiorstwem Gospodarki Mieszkaniowej [...] ("PGM [...]") wynikało, że Skarżący otrzymał, na zasadzie nieodpłatnego użyczenia, część pomieszczeń określonych w umowie jako strych - suszarnia, położonych w budynku przy ulicy [...] w W., w celu przeprowadzenia robót mających na celu adaptację tych pomieszczeń na lokal mieszkalny. Z § 5 ww. umowy wynikało, że Adaptujący – J.P. - podjął się wykonania zamierzonych robót własnym staraniem i na koszt własny i nie będzie występował wobec PGM [...] z żądaniem zwrotu poniesionych przez siebie nakładów. Ponadto Adaptującemu przysługiwał zwrot poniesionych przez niego nakładów jedynie w przypadku, gdyby do rozwiązania niniejszej umowy doszło przed zakończeniem robót adaptacyjnych z winy użyczającego, a także jeśli zakupi on powstały w wyniku adaptacji lokal mieszkalny na zasadach określonych w § 13 ust. 3"a" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 1970 r. w sprawie sprzedaży przez Państwo budynków z równoczesnym oddawaniem działek w użytkowanie wieczyste (w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 czerwca 1981 r., Dz. U. nr 15, poz. 69). Natomiast z § 9 umowy wynikało, że Adaptujący zobowiązany był do wpłacenia kaucji w wysokości 55 500 zł na zabezpieczenie ewentualnych szkód przy wykonywaniu prac adaptacyjnych, która podlegała zwrotowi po zakończeniu i ostatecznym przejęciu przez użyczającego robót adaptacyjnych. Z kolei z pisma z dnia 12 maja 1999 r. wystosowanego do Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w W. wynikało, że umowa najmu przebudowanego (zaadaptowanego) lokalu pomiędzy PGM [...], a Skarżącym, została podpisana w dniu 1 czerwca 1991 r. Z akt sprawy, tj. z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika natomiast, że w dniu 28 grudnia 2009 r. została ustanowiona odrębna własność przebudowanego lokalu nr [...], a Skarżący zakupił własność tego lokalu za kwotę 110 000 zł od Wspólnoty Mieszkaniowej właścicieli lokali budynku przy ulicy [...] w W. wraz z udziałem w wysokości 5410/528808 części w nieruchomości wspólnej. Następnie nieruchomość powyższą sprzedał w dniu 22 czerwca 2011 r. za kwotę 250 000 zł. Z kolejnego aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynikało, że w dniu 28 grudnia 2009 r. została ustanowiona odrębna własność drugiego przebudowanego lokalu mieszkalnego nr [...], a Skarżący zakupił także własność tego lokalu za kwotę 134 361 zł od Wspólnoty Mieszkaniowej - właścicieli lokali budynku przy ulicy [...] w W., wraz z udziałem w wysokości 2680/528808 części w nieruchomości wspólnej. Lokal ten następnie sprzedał w dniu 12 kwietnia 2011 r. za kwotę 245 000 zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik wszczął postępowanie wobec Skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokali nr [...] i nr [...] położonych przy ulicy [...] w W. Organ I instancji zwrócił się do Skarżącego m.in. o złożenie dokumentów (np. faktur VAT) potwierdzających wysokość poniesionych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w trakcie ich posiadania, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej także "updof" lub "ustawa"), ewentualnie o przedstawienie dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych przychodów ze sprzedaży lokali na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży. W odpowiedzi Skarżący złożył jedynie wyżej przywołany akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2009 r., który dotyczył zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej położonej przy ul. [...] w W. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania. Wyjaśnił, że lokal nr [...] został zaadaptowany z powierzchni strychu na podstawie umowy użyczenia z dnia 9 marca 1988 r., a po wykonaniu prac adaptacyjnych odebrany został protokołem z dnia 18 stycznia 1991 r. i stał się lokalem mieszkalnym o numerze [...]. Lokal ten został wydany w posiadanie Skarżącemu w 1991 r. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że nieuwidocznienie lokali nr [...] i nr [...] w księdze wieczystej z uwagi na brak zmian części wspólnych uniemożliwiło sprzedaż tych lokali. Zdaniem Skarżącego sprzedaż powyższych lokali, które powstały w wyniku adaptacji, przy uwzględnieniu daty powstania tych lokali, nastąpiła po upływie pięcioletniego okresu, zatem nie podlega opodatkowaniu. W dniu 20 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia obydwu lokali mieszkalnych, w kwocie 40 333 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów Strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia lokalu, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko ocenił, że dokumenty, które zebrano w sprawie, nie potwierdzają nabycia lokalu. Nabycie nieruchomości następuje bowiem z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości. Natomiast z zebranych dokumentów wynika, że w dniu 9 marca 1988 r. Strona zawarła ww. umowę z Przedsiębiorstwem Gospodarki Mieszkaniowej [...], w której użyczający przekazał nieodpłatnie do dyspozycji Strony część pomieszczenia (strychu-suszarni) położonego w budynku przy ulicy [...] w W. w celu przeprowadzenia robót mających na celu adaptację tego pomieszczenia na lokal mieszkalny. Ponadto z pisma Urzędu Gminy [...] z dnia 12 maja 1999 r. wynika, iż lokal nr [...] powstał w wyniku adaptacji suszarni i został oddany do użytku na podstawie decyzji z dnia [...] maja 1991 r., a umowa najmu przebudowanego lokalu została podpisana w dniu 1 czerwca 1991 r. Powyższe dokumenty potwierdzają zatem, według Naczelnika, że Strona korzystała z lokalu na zasadzie najmu od Gminy [...], a prawo własności tego lokalu Strona nabyła z dniem jego zakupu, tj. z dniem 28 grudnia 2009 r., zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. A nr [...]. Odnośnie lokalu nr [...] Organ I instancji wskazał, iż zebrane dokumenty potwierdzają, iż tytuł własności tego lokalu Strona nabyła z dniem zakupu własności tego lokalu, tj. z dniem 28 grudnia 2009 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Naczelnik ocenił, że Skarżący z tytułu sprzedaży w 2011 r. obydwu lokali uzyskał łącznie dochód w wysokości 212 280 zł. Określił więc z tego tytułu, po uwzględnieniu poniesionych kosztów uzyskania przychodu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40 333 zł. Skarżący złożył odwołanie od decyzji wydanej przez Naczelnika. Wniósł ponownie o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w ramach postępowania dowodowego, gdyż - w jego ocenie - przyczyni się ona do dokładnego wyjaśnienia sprawy i stworzy możliwość przedstawienia rzeczowych argumentów przemawiających za koniecznością uznania, iż ze sprzedaży obu mieszkań poniósł stratę, którą wykazał w złożonych zeznaniach PIT-39, a nie dochód. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia wielkości poniesionych wydatków na adaptację pomieszczeń i utworzenie z nich lokali mieszkalnych nr [...] i nr [...], przy uwzględnieniu zakresu niezbędnych prac adaptacyjnych, użytych w tym celu materiałów, kosztów opracowań, ekspertyz i projektów niezbędnych do utworzenia obu lokali. Wniósł też o dokonanie ich waloryzacji, zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 6f updof. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Ocenił, że Naczelnik naruszył też art. 197 § 1 Op w zw. z art. 188 Op, poprzez błędne pominięcie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa celem ustalenia rzeczywistego kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia obu lokali, przy uwzględnieniu poniesionych przez Stronę wydatków na ich adaptację z części wspólnych nieruchomości i ich wydzielenie, co doprowadziło do pominięcia całego szeregu kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji do ustalenia ich na rażąco zaniżonym poziomie. Skarżący uznał też, że Naczelnik pominął fakty powszechnie znane co do ceny rynkowej kupna 1 m2 lokalu mieszkalnego na [...] w 2009 r. i przyczyn ustalenia ceny transakcyjnej nabycia przez Stronę obu mieszkań na znacznie niższym poziomie, jako wyniku uprzedniego poniesienia przez Stronę kosztów wytworzenia tych lokali, rozliczanych przez strony w ramach transakcji kupna-sprzedaży przez stosowną obniżkę ceny ich nabycia w akcie notarialnym, odpowiadającą wysokości poniesionych przez Stronę kosztów wytworzenia tych lokali, co winno prowadzić do przyjęcia, że wskazane w tych aktach ceny nabycia lokali są jedynie częścią poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodu. Skarżący uznał nadto, że Naczelnik naruszył art. 22 ust. 6c updof, poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do nieuzasadnionego zawężenia pojęcia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia jedynie do ceny nabycia prawa własności lokalu mieszalnego i kosztów bezpośrednio temu towarzyszących, z pominięciem kosztów poniesionych przez Stronę na dokonanie adaptacji pomieszczeń stanowiących części wspólne nieruchomości na cele mieszkaniowe i wydzielenie odrębnych lokali mieszkalnych z pomieszczeń suszami i korytarzy, a zatem na wytworzenie samych lokali mieszkalnych następnie nabytych przez Stronę, uwzględniając cenę nabycia każdego z lokali mieszkalnych znacznie poniżej rynkowej wartości 1m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w dzielnicy [...]. W ocenie Skarżacego naruszono art. 22 ust 6f updof także poprzez niedokonanie corocznej waloryzacji poniesionych przez Stronę kosztów na adaptację pomieszczeń służących do użytku wspólnego mieszkańców na cele mieszkalne i wydzielenie z nich lokali, od roku następującego po roku powstania tych lokali mieszkalnych do roku 2010, tj. do roku poprzedzającego rok ich wykupienia przez Stronę, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa GUS. Pismem złożonym Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", Organ II instancji") Skarżący wniósł m.in. o zwrócenie się do Naczelnika o nadesłanie informacji o rynkowych cenach transakcji sprzedaży metra kwadratowego powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w 2009 r. w okolicach ul. [...] w W. i dołączenie tej informacji do akt niniejszego postępowania, celem udokumentowania faktów notorycznie znanych co do ceny nabycia przez Skarżącego własności obu lokali, uwzględniającej wcześniej poniesione przez Skarżącego koszty ich utworzenia. Zawnioskował też o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w W. – [...] Wydział Cywilny o nadesłanie akt postępowania z powództwa Strony przeciwko Miastu W. o zapłatę, sygn. akt [...], celem przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w tych aktach na okoliczność wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów kwalifikowanych jako kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia własności nieruchomości. Skarżący przedstawił również wyliczenie kosztów nabycia lokali na kwotę 145 751, 31 zł i stwierdził, że Organ I instancji, pomimo przedstawionych dokumentów, nie uwzględnił ich. Wniósł o ponowne przeliczenie kosztów nabycia lokali, z uwzględnieniem wskazanych wydatków poniesionych na podstawie aktów notarialnych: - z dnia 26 listopada 2007 r. Rep. A nr [...] dot. umowy przedwstępnej i ustanowienie odrębnej własności lokalu, kwota 36.624,21 zł - fundusz remontowy, kwota 1 065, 06 zł - taksa notarialna i podatek VAT, - z dnia 19 grudnia 2008 r. Rep. A nr [...] dot. zmiany umowy przedwstępnej - kwota 29, 28 zł, - z dnia 28 września 2009 r. Rep. A nr [...] dot. zmiany umowy przedwstępnej - kwota 1, 22 zł - z dnia 28 grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] dot. umowy o zamianie udziałów w nieruchomości wspólnej, kwota 22 391, 54 zł - opłata sądowa, taksa notarialna i podatek VAT, - z dnia 28 lutego 2011 r. Rep. A nr [...] dot. przedwstępnej umowy sprzedaży ze spółką L. S.A., kwota 85 640 zł - nakłady. Ponadto Skarżący zawnioskował o przesłuchanie świadka, A.P., na okoliczność rodzaju prac wykonanych przez Skarżącego w celu zaadaptowania pomieszczeń suszarni i strychu na cele mieszkaniowe, rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia własności obu lokali oraz braku osiągnięcia przez Skarżącego dochodu z tego tytułu. W piśmie Skarżący podtrzymał swój wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 40 073 zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Organ I instancji poprawnie ustalił, iż własność obu lokali Skarżący nabył w dniu 28 grudnia 2009 r., co potwierdzają akty notarialne. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nakłady finansowe na wytworzenie tych lokali Strona poniosła nie będąc ich właścicielem, a będąc wyłącznie najemcą. Organ odwoławczy nie poddał w wątpliwość, że nakłady na adaptację obu przedmiotowych lokali Strona faktycznie poniosła, zakwestionował jednak ich zaliczenie do kosztów nabycia lokali lub udokumentowanych kosztów wytworzenia, czy też nakładów poczynionych w czasie posiadania lokali. Stwierdził, że koszty nabycia lokali, według przedłożonych dokumentów przed Organem I instancji, wyniosły łącznie 275 824, 74 zł. Do kosztów tych należy, zdaniem Dyrektora, dodać koszty związane z zawarciem umów przedwstępnych, udokumentowanych aktami notarialnym, złożonymi w postępowaniu odwoławczym, w wysokości 1 338, 34 zł. Łącznie koszty nabycia obu lokali wyniosły 277 163, 08 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 6f updof cena nabycia, tj. 277 163, 08 zł, powiększona o wskaźnik inflacji, który w 2010 r. wynosił 2,5 %, tj. kwotę 6 929, 08 zł, wyniosła 284 092, 16 zł. W związku z powyższym Dyrektor określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 40 073 zł w następujący sposób: - przychód z odpłatnego zbycia – 495 000 zł; - koszty uzyskania przychodu – 284 092, 16 zł - podstawa do opodatkowania – 210 908 zł - należny podatek dochodowy – 40 073 zł. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora. Zarzucił Dyrektorowi: - akceptowanie braku protokołu po zakończeniu przez Naczelnika kontroli (naruszenie art. 290 § 1 Op), - podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez Organ I instancji, poprzez wskazanie istnienia zobowiązania, które przy prawidłowym zebraniu materiału dowodowego i wyeliminowaniu błędów rachunkowych nie istnieje, czym naruszono art. 210 § 4 Op, - wydanie decyzji przez Dyrektora bez rozpoznania zastrzeżeń do protokołu, czym naruszono art. 120 Op, - wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku za art. 84 i art. 92 ust. 1 jak również art. 217 Konstytucji RP, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Op, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodu wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 Op - ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej, autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie pominięcia wniosku o powołanie biegłego i zeznań świadków oraz oparcie oceny materiału wyłącznie na częściowych dowodach zebranych przez Naczelnika, - wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący przytoczył argumenty zawarte w odwołaniu, opisując sposób nabycia lokali mieszkalnych. Stwierdził, iż formalnie w 2009 r. "powstał" na nowo lokal [...], dla którego utworzono w dniu 10 września 2009 r. kartotekę lokalu, a następnie księgę wieczystą o numerze [...], co umożliwiło Skarżącemu, po 20 latach wyjaśniania problemów związanych z brakiem księgi wieczystej, sprzedaż lokalu nr [...] w dniu 22 czerwca 2011 r. Wskazał, że do chwili obecnej toczy się postępowanie sądowe w Sądzie Apelacyjnym w W., sygn. akt [...] (przegrane w I instancji), przeciwko W., o zwrot nakładów poniesionych na adaptację strychu na lokal mieszkalny, które Skarżący wycenił na 150 000 zł. Wskazał, że Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego odmówił przeprowadzenia rozprawy z udziałem biegłego w zakresie budownictwa, w celu oszacowania poniesionych na adaptację/przebudowę lokali nakładów, ponieważ Urząd Skarbowy zażądał w 2017 r., tj. po 36 latach, faktur na potwierdzenie poniesionych nakładów na adaptację tych lokali. Skarżący podniósł, iż w związku z brakiem reakcji Naczelnika i brakiem protokołu, na podstawie art. 141 Op wniósł do Dyrektora ponaglenie z wnioskiem o wyznaczenie terminu do załatwienia sprawy, udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu oraz rozpatrzenie złożonych wniosków dowodowych. Natomiast w innym ponagleniu z dnia 4 grudnia 2017 r. podniósł kwestię braku protokołu. Ocenił, ze postanowienie Dyrektora uwzględniające ponaglenie Skarżącego z dnia 2 grudnia 2017 r. jest niezasadne, gdyż obraża art. 290 § 1 Op. Stwierdził, że Dyrektor dopuścił do naruszenia prawa w podległej mu instytucji. Oświadczył, że podtrzymuje wszystkie zarzuty skargi i poinformował, że do dnia sporządzenia skargi nie otrzymał decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponowił argumentację, że koszty uzyskania przychodu, jakie mogły być uwzględnione, zostały uwzględnione. Inne wydatki nie stanowiły takich kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia powody, dla których oddalił wniosek Skarżącego o odroczenie rozprawy (wniosek z k. 98 akt sądowych). Otóż w tym piśmie z 19 czerwca 2020 r. Skarżący podniósł brak profesjonalnego pełnomocnika, którego nie mógłby ustanowić w ciągu 5 dni, wliczając w to sobotę i niedzielę. Sąd wskazuje zatem, że tak krótki termin pomiędzy doręczeniem Skarżącemu zawiadomienia o terminie rozprawy, a samą rozprawą, wyniknął z obecnej, nadzwyczajnej sytuacji epidemiologicznej oraz z będących tego skutkiem utrudnień w funkcjonowaniu sądów administracyjnych. Skarga w niniejszej sprawie została złożona na początku 2018 r., wymagała niezwłocznego rozpoznania (pierwotnie jej termin wyznaczono na 15 kwietnia 2020 r.). Ponadto z powodu różnych postępowań incydentalnych, inicjowanych przez Skarżącego, sprawa niniejsza stała się obecnie szczególnie pilna do rozstrzygnięcia. Co więcej – jednym z tych postępowań incydentalnych było postępowanie w przedmiocie tzw. prawa pomocy, które zakończyło się odmową ustanowienia Skarżącemu pełnomocnika z urzędu (postanowienie Sądu z 13 sierpnia 2019 r.). Skarżący miał zatem świadomość, że sprawa niniejsza jest już na końcowym etapie przed rozpoznaniem, wiedział, że Sąd odmówił prawa pomocy przez ustanowienie adwokata, wiedział, że takiego pełnomocnika można ustanowić z wyboru, ale mimo tego, z niezrozumiałych powodów, Skarżący zwlekał z jego ustanowieniem aż do otrzymania zawiadomienia o terminie rozprawy. Mając więc na uwadze ww. okoliczności szczególne (stan długotrwałej zawisłości sprawy, a nadto obawę, że w obecnej sytuacji epidemiologicznej w razie odroczenia rozprawy rozpoznanie sprawy może zająć kolejne miesiące), Sąd nie mógł przychylić się do wniosku Skarżącego o odroczenie rozprawy. Sąd kierował się bowiem zasadą możliwej w tych warunkach sprawności i szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 Ppsa). Jako pierwsza została w skardze postawiona kwestia najdalej idąca, tj. kwestia zarzucanego niedoręczenia Skarżącemu zaskarżonej decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2017 r. Z tym zarzutem nie można się zgodzić. Jak bowiem wynika z adnotacji poczynionych na kopercie zawierającej decyzję, została ona prawidłowo, dwukrotnie awizowana, po stwierdzeniu przez doręczyciela, że adresat (Skarżący) był nieobecny w miejscu zamieszkania w chwili próby bezpośredniego doręczenia. Na podstawie fikcji prawnej z art. 150 Ordynacji słusznie więc przyjęto, że decyzja została Skarżącemu doręczona w dniu 27 grudnia 2017 r. Okoliczność, że Skarżący nie mógł faktycznie odebrać tej decyzji, nie ma wpływu na fakt, iż na zasadzie wskazanego art. 150 Op została ona uznana za doręczoną, zaś po tak przyjętym doręczeniu zaczął biec termin do wniesienia skargi do Sądu. Skarżący dochował tego terminu, dlatego Sąd mógł rozpoznać skargę. Marginalnie tylko wyjaśnić należy, że gdyby Sąd zaaprobował stanowisko Skarżącego, iż zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona, skarga podlegałaby odrzuceniu, gdyż nie istniałby przedmiot zaskarżenia. Nie można bowiem zaskarżyć decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Z pewnością Skarżącemu nie chodziło o odrzucenie skargi, kiedy ją wnosił. Odnosząc się do meritum sporu w niniejszej sprawie uznać należy, że istotą spornej kwestii jest to, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu ze zbycia mieszkań, jakiego dokonał w 2011 r., o koszty poniesione na adaptację tych mieszkań (pierwotnie stanowiły one suszarnie i strych), a poniesione po zawarciu umowy użyczenia w roku 1988, przed zawarciem umów najmu w roku 1991. Otóż, odnosząc się do tak zarysowanego sporu, Sąd na wstępie zauważa, że gruntownie błędne jest stanowisko Skarżącego, iż zbyte w 2011 roku lokale mieszkalne nabył znacznie wcześniej, niż w roku 2009, gdyż "powstały" one już wcześniej i pozostawały już wcześniej w jego posiadaniu. W cenie Sądu tak rozumiane "nabycie" i "powstanie" może być zaakceptowane tylko pod warunkiem, że pojęć tych używa się w sensie potocznym, faktycznym. Rzeczywiście – z akt sprawy wynika, że Skarżący wszedł w posiadanie tych lokali już w roku 1988, na mocy umowy, która została nazwana umową użyczenia (k. 16 – 12 akt podatkowych), a następnie, po zawarciu umowy najmu w 1991 r., posiadał te mieszkania jako najemca. Niemniej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy chodzi o nabycie - w sensie ściśle prawnym - prawa rzeczowego, a nie tylko prawa obligacyjnego. Źródłem przychodu jest zbycie enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie praw rzeczowych, toteż - gdy chodzi o ich nabycie – w kręgu zainteresowania ustawy pozostaje także tylko nabycie tych właśnie praw, a nie jakichś praw innych. Odrębna własność lokali powstaje natomiast z chwilą wyodrębnienia lokalu oraz wpisania tak wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej (wpis do księgi ma charakter konstytutywny – art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Jakkolwiek więc Skarżący posiadał przebudowywane lokale już przed ustanowieniem ich odrębnej własności w sensie ściśle prawnym, to takie posiadanie nie ma znaczenia na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym dokonano nabycia. Skarżący zbył swoje lokale w roku 2011, a zatem – niewątpliwie – przed upływem 5 lat od końca roku, w którym dokonał ich nabycia. Jakkolwiek bowiem z akt sprawy nie wynika, kiedy lokale Skarżącego uzyskały konstytutywny wpis do księgi wieczystej (albo też kiedy – zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – złożono wniosek o wpis), co kreowało prawo odrębnej własności lokali, to jednak ze znajdujących się w aktach sprawy odpisów aktów notarialnych z 12 kwietnia 2011 r. (k. 36 – 32 akt podatkowych) oraz z 22 czerwca 2011 r. (k. 20 – 17) wynika, że w dacie zbywania Skarżący był już ujęty w księgach wieczystych jako właściciel. Umożliwiało to zbycie własności tych lokali, zaś zbycie to - jak wyżej Sąd wskazał – nastąpiło przed upływem ww. terminu 5 lat. Wskazana wyżej kwestia sporna co do możliwości zaliczenia wydatków na adaptację lokali powinna być rozpatrywana w kontekście istotnych cech kosztu uzyskania przychodu. Kosztem takim, jak wiadomo, jest wydatek poniesiony w pewnym celu, tj. m.in. w celu uzyskania przychodu. Jakkolwiek ustawa zawiera odrębną definicję kosztu podatkowego na potrzeby ustalania dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy (art. 19 ust. 1), to jednak tak skonstruowana definicja nie wyklucza odwołania się do ogólnej, uniwersalnej cechy kosztu, jaką akcentuje się w orzecznictwie i literaturze. Chodzi mianowicie o trwałość, o nieodwołalność wydatku z majątku podatnika. Kosztem jest taki wydatek (poniesiony w celu wskazanym w art. 22 updof), który poniesiono definitywnie, nieodwołalnie. Jeśli wydatek taki został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek postaci (np. przez potrącenie), to nie może on być uznany za koszt uzyskania przychodu – niezależnie o jaki przychód by chodziło. W niniejszej sprawie, jak jasno wynika z konsekwentnego stanowiska Skarżącego, zawartego choćby w odwołaniu, wydatki poniesione na adaptację zbytych mieszkań zostały uwzględnione w cenie, jaką Skarżący uiścił za nabycie tych lokali w dniu 28 grudnia 2009 r. Cena ta została znacząco obniżona – zamiast zapłaty 5-6 tyś. złotych za m² mieszkania Skarżący zapłacił ok. 2 tys. złotych. Nie wiadomo co prawda, dlaczego W. odmówiło Skarżącemu zwrotu równowartości dokonanych na lokalach nakładów (akta nie zawierają uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w W. z 11 lipca 2013 r. o sygn. [...]), ale z zawartej umowy użyczenia z 1988 r. wynika, że taki zwrot Skarżącemu przysługiwał tylko w kilku przypadkach. Oddalając powództwo Skarżącego w tamtej sprawie Sąd Okręgowy w W. najwyraźniej przyjął, że nie wystąpił żaden z tych przypadków. Niemniej poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że w cenie nabycia przez Skarżącego lokali zostały uwzględnione wydatki na ich adaptację, poczynione przez Skarżącego jeszcze w latach 80-tych XX wieku i na początku lat 90-tych. Ekonomicznie więc Skarżący nie poniósł tych wydatków, niezależnie od brzmienia umowy "użyczenia", i niezależnie od tego, czy rzeczywiście może być ona uznana za umowę użyczenia (z jej treści wynika, że wcale nie była to umowa nieodpłatna dla Skarżącego, skoro zobowiązał się on do poczynienia kosztownych nakładów na nie swoje lokale, podczas gdy cechą umowy użyczenia jest nieodpłatność dla biorącego – art. 710 Kodeksu cywilnego). W efekcie uznać należy, że Skarżący nie poniósł kosztu uzyskania przychodu. Żądając uwzględnienia tamtych wydatków jako koszt (art. 22 ust. 6c ustawy) Skarżący próbuje więc po raz drugi (tym razem podatkowo) zdyskontować wydatek, który już w przeszłości powrócił do jego majątku. Nie można zaaprobować takiej próby. Żądanie Skarżącego byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby za nabywane lokale uiścił zwykłą, rynkową cenę, zaś wydatek na adaptację tych lokali nie został mu zwrócony w żadnej postaci. W tej sytuacji jako argument już drugorzędny wskazać należy, że prawdopodobne było, iż wartość poniesionych na przełomie lat 80/90-tyh XX wieku wydatków mogła zostać też uwzględniona w cenie czynszu najmu, jaki Skarżący uiszczał na rzecz właściciela tych lokali. Jak wyżej Sąd wskazał, umowa z 9 marca 1988 r. wcale nie była umową użyczenia, skoro nominalny użyczający (Państwo – Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej [...]) zażądał w tej umowie poczynienia przez Skarżącego nakładów na lokale oraz zastrzegł, że wartość tych nakładów co do zasady nie będzie podlegać zwrotowi. Jak się później okazało, zostały one jednak zwrócone, choć nie przez poprzedniego "użyczającego" właściciela, lecz już przez zbywającą te lokale w 2009 r. Wspólnotę Mieszkaniową [...] w W. oraz W. Z punktu widzenia wymogu, aby koszt uzyskania przychodu był poniesiony przez podatnika definitywnie, ta zmiana podmiotowa nie miała jednak znaczenia prawnopodatkowego. Jako kwestia drugorzędna jawi się więc i to, że – istotnie – Organy, jak się wydaje, zażądały od Skarżącego okazania jako dowodów poniesienia nakładów na lokale faktur VAT, zgodnie z art. 22 ust. 6e updof, podczas gdy takie faktury mogły być w czyimkolwiek posiadaniu dopiero od wejścia w życie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli dopiero od 1993 r. Nieistotne też, w powyższym kontekście, stało się i to, że w art. 22 ust. 6c ustawa stanowi o nakładach poczynionych "w czasie posiadania". Otwarta pozostaje kwestia, czy pod tym pojęciem można rozumieć nakłady czynione w czasie posiadania sensu stricte, czyli w ramach pewnego stanu czysto faktycznego, czy też chodzi o kwalifikowane posiadanie samoistne właściciela lub użytkownika wieczystego. Kwestia ta wymagałaby rozstrzygnięcia w sprawie tylko wtedy, gdyby w sensie ekonomicznym Skarżący poniósł definitywne wydatki na adaptację lokali. Tymczasem takich wydatków Skarżący nie poniósł. Pozostałe zarzuty skargi są także niezasadne. Skarżący uporczywie odmawia przyjęcia do wiadomości, że w jego spawie nie prowadzono kontroli podatkowej, lecz jedynie czynności sprawdzające. Z takich czynności nie sporządza się protokołu. Nie naruszono zatem art. 290 Op. O ile Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie zgłosił zastrzeżeń do protokołu, to należy przez to rozumieć brak protokołu, do którego możliwe byłoby zgłaszanie zastrzeżeń, a nie brak zastrzeżeń. Ewentualne określenie zobowiązania w sytuacji, kiedy nie było ku temu podstaw, nie naruszałoby art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz naruszałoby przede wszystkim materialne przepisy ustawy. W niniejszej sprawie takich przepisów nie naruszono. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący z punktu widzenia jej przedmiotu. Zbędne było przeprowadzanie rozprawy administracyjnej na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Op, gdyż sam Skarżący wyjaśnił ten stan wyczerpująco, co zostało potwierdzone znajdującymi się w aktach dokumentami, w tym zwłaszcza stosownymi aktami notarialnymi, z których wynikają zasadnicze okoliczności sprawy. Skarżący podał, że nakłady poczynione jeszcze w XX w. na sprzedane w roku 2011 mieszkania zostały de facto zwrócone poprzez zmniejszenie ceny, za jaką nabył te mieszkania w roku 2009. Kwestią sporną była więc tylko kwalifikacja prawna tych okoliczności z punktu widzenia podatkowego prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości wspomnianych nakładów byłoby niecelowe, skoro niezależnie od takiej wielkości i tak niemożliwe byłoby ich uznanie za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie natomiast do wniosku o pozyskanie dowodu z akt ww. sprawy cywilnej ([...]) Sąd ponawia ww. ocenę, że dla niniejszej sprawy podatkowej wystarczające było podane przez samego Skarżącego stwierdzenie, iż jego powództwo przeciwko W. w pierwszej instancji zostało oddalone. Niezależenie od losów tego powództwa w postępowaniu apelacyjnym jest poza sporem, że cena za nabywane przez Skarżącego lokale została obniżona o wartość poczynionych nakładów. Bez względu na to, czy Sądy powszechne odnotowały okoliczność, że cenę tę obniżył inny podmiot (Wspólnota Mieszkaniowa [...] i W., a nie Skarb Państwa), w sensie ekonomicznym poczynione nakłady zostały Skarżącemu zwrócone, co wyklucza uznanie tych nakładów za koszt podatkowy. Nie jest jasne, w jaki sposób - według Skarżącego – naruszono wskazane w skardze przepisy Konstytucji. Określenie wysokości podatku dochodowego zgodnie z ustawowymi przepisami prawa materialnego nie narusza takich norm konstytucyjnych. W konsekwencji nie naruszono także wskazanych przepisów procesowych (art. 120 – 122 Op). W niniejszym postępowaniu Sąd nie mógł natomiast ocenić tego, czy Dyrektor zasadnie uznał wniesione przez Skarżącego ponaglenie (art. 141 Op) za niezasadne. Zresztą wskazać należy, że takie rozstrzygnięcie w kwestii ponaglenia w ogóle nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.