III SA/Wa 612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. w K. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych postanowieniem z [...] października 2014 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 6 października 2014 r. określającej Zachodniopomorskiemu Zarządowi Dróg Wojewódzkich w Koszalinie (dalej zwany Skarżącym) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie, gdyż systematycznie i terminowo reguluje składki wobec PFRON, a różnice w płatnościach składek za rok 2009 wystąpiły w wyniku rozbieżności w interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Z uwagi na powyższe nie zostało uprawdopodobnione niewykonanie zobowiązania, a tym samym brak jest podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON. Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwana O.p. Minister Pracy i Polityki Społecznej postanowieniem z 30 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w przypadku zaistnienia jednej z wymienionych w § 1 art. 239b O.p. przesłanek oraz uprawdopodobnienia braku podjęcia przez zobowiązanego jakichkolwiek kroków zmierzających do spełnienia świadczenia organ uprawniony ma prawo do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Ponadto pomimo faktu, że czynność nadania rygoru ma charakter uznaniowy, jej dokonanie możliwe jest dopiero po zaistnieniu jednej z przesłanek enumeratywnie określonych w przywołanym powyżej § 1 wskazanego artykułu. Minister Pracy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, iż zobowiązania wskazane w decyzji określającej, w przypadku niepodjęcia jakichkolwiek działań przez Prezesa Zarządu PFRON mogą ulec przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 r. Zatem w ocenie Ministra Pracy wystąpiła przesłanka określona w przepisie art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., tj. do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Minister Pracy nadmienił, że brak realizacji przez Skarżącego (od grudnia 2008 r., a zatem od prawie 6 lat) obowiązku wpłat na Fundusz w wysokości wynikającej z przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych uprawdopodabnia, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Zatem zaszła tu druga przesłanka warunkująca możliwość nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Minister Pracy podkreślił ponadto, iż byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienia to się odnosi. Jednocześnie podkreślił, iż w postępowaniu prowadzonym wobec postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nie mogą zostać uwzględnione zarzuty, które odnoszą się do decyzji, której rygor został nadany. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 49. ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej u.r.z.s.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; art. 191 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. poprzez niedokonanie prawidłowo oceny całego zebranego materiału dowodowego bądź dokonanie tej oceny błędnie; art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 6 października 2014 r. Skarżący wskazał, że przyjęcie stanowisko organów, iż uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań na rzecz PFRON wynika z braku realizacji przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez błędne określenie wysokości zobowiązań, oznaczałoby w istocie każdorazową możliwość spełnienia przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. bez oparcia na zgromadzonym materiale dowodowym czy szczegółowej analizy sprawy i w konsekwencji bezkrytyczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom ustalającym wysokość zobowiązań, których okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące. Powyższe stanowisko jest nie do przyjęcia. Nieuiszczanie wpłat na rzecz PFRON w odpowiedniej wysokości nie jest równoznaczne z brakiem realizacji przepisów u.r.z.s. Ostateczność decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązań na rzecz PFRON obligowałaby stronę do wykonania decyzji. Skarżący podkreślił, że jest samorządową jednostką budżetową Województwa Zachodniopomorskiego działającego na podstawie i w granicach prawa. Wszelkie zobowiązania stwierdzone ostatecznymi decyzjami czy orzeczeniami obligują do ich wykonania bez zbędnej zwłoki. Również możliwości finansowe Skarżącego w ocenie niewykonania zobowiązania ma zasadnicze znaczenie. Nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że jednostka budżetowa nie dysponowałaby środkami finansowymi na poczet konieczności uregulowania stosownych zobowiązań. Wszelkie zaniedbania w tym zakresie ze strony jednostki budżetowej są niedopuszczalne z uwagi na obowiązujące przepisy prawa czy konieczność zachowania dyscypliny finansów publicznych. Zatem nadając rygor natychmiastowej wykonalności organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie podkreślenia wymaga, że zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się one na dwie kategorie: - po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; - po drugie - z upływem terminu przedawnienia. Przesłankami należącymi do grupy pierwszej to dyspozycja art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p.; warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Zdaniem Sądu wykazano, że zostały spełnione łącznie przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Po pierwsze - pięcioletni termin przedawnienia okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2014 r. a Prezes Zarządu PFRON swoje postanowienie wydał [...] października 2014 r. Po drugie - zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej oceny również w zakresie wyczerpania przesłanki o jakiej mowa w § 2 art. 239b O.p. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też, zdaniem Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana - wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi - z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Przepis art. 239b § 2 O.p. należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej §1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, CBOSA. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącego, organ uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana 6 października 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat PFRON upływał z końcem 2014 r., a w sprawie wniesione zostało odwołanie, które nie zostało rozpatrzone do dnia wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Przecież z wskazanych przez organ w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.