III SA/Wa 620/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "K." R. M. i G. M. Sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. określającą Spółce Jawnej K., R. M., G. M. (dalej jako Skarżąca) wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do maja do grudnia 2004 r. ; - maj 2004r. w kwocie 1.992 zł, - czerwiec 2004r. w kwocie 188.625 zł, - lipiec 2004r. w kwocie 49.408 zł, - sierpień 2004r.w kwocie 319.292 zł, - wrzesień 2004r. w kwocie 243.072 zł, - październik 2004r. w kwocie 136.181 zł, - listopad w kwocie 116.987 zł, - grudzień 2004r. w kwocie 289.828 zł. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdził, że Skarżąca Spółka w okresie od maja do grudnia 2004 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego. W toku kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że Skarżąca sprzedała 1 295 514 Iitrów oleju opałowego i pobrała przy tym od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze z naruszeniem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako ,,rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.’’ Organ zakwestionował powyższe oświadczenia wskazując, iż w trakcie weryfikacji dołączonych oświadczeń okazało się, że złożyły je osoby, które nie występowały w ewidencjach ludności prowadzonych przez urzędy gmin. Natomiast osoby, których dane zostały poprawnie wskazane w trakcie przesłuchań nie potwierdziły zakupu oleju opałowego bądź też potwierdziły kupno paliwa, lecz w mniejszych ilościach, niż te które widnieją na oświadczeniach. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca dokumentowała sprzedaż oleju opałowego fakturami, które nie wskazywały rzeczywistych odbiorców towarów. Wystawiła bowiem faktury VAT dla podmiotów nieistniejących ("B." W. B. i "O." M. Z.) i dla Spółki z o.o. "T.", która w rzeczywistości nie prowadziła obrotu żadnymi paliwami. W ocenie organu pierwszej instancji sprzedany olej opałowy w/w firmom w łącznej ilości 1.657.200 litrów nie został przeznaczony do celów grzewczych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżąca bezpodstawnie zastosowała ulgową stawkę akcyzy do sprzedaży w 2004 roku oleju opałowego. Uznał, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest kwota tego podatku. Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto dane z ewidencji sprzedaży prowadzonych przez Skarzącą oraz doliczono kwoty podatku akcyzowego wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. znak: [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż Skarżąca z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." obniżyła podatek należny za sierpień 2004r. o 15.734.40 zł, wrzesień 2004r. o 65.694,20 zł, październik 2004r. o 101.402,40 zł, listopad 2004r. o 50.305,42 zł i grudzień 2004r. o 15.576 zł na podstawie 15 faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "T." dokumentujących zakup oleju napędowego, bowiem faktury te nie potwierdzały faktycznych transakcji. W związku z tym organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych. 2. Od powyższej decyzji Skarżaca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. ) dalej jako ,,O.p", poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi, - art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwoty podatku akcyzowego, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Strona nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach dokumentujących nabycie paliw. W uzasadnieniu odwołania argumentowała, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej jeśli w ocenie organu skarbowego zeznania przesłuchanych świadków przeczą przedstawionym dowodom i wskazują na fikcyjność sprzedaży, to organ winien stwierdzić, że Strona nadpłaciła podatek VAT. W takim wypadku możliwe było zastosowanie jedynie art. 108 u.p.t.u. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur sprzedaży, Skarżąca podniosła, że jeśli przyjąć stanowisko organu, iż transakcje te nie miały miejsca, to nie ma prawnego odwołania się w tym zakresie do definicji obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Zatem dowodzenie przez organ skarbowy fikcyjności dostaw na rzecz podmiotów wyłącza możliwość podwyższania obrotu, gdyż ten w ogóle nie wystąpił. Skarżaca podniosła, iż niezależnie od tego, czy była zobowiązana do odprowadzenia podatku akcyzowego z tytułu zbycia oleju opałowego, podwyższenie podstawy opodatkowania odpłatnej dostawy towarów ponad kwotę uzyskaną ze sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, nie znajduje żadnych podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Z zasady opodatkowania konsumpcji wynika, że podatek od towarów i usług jest liczony od kwoty obrotu, a więc kwoty uzyskanej od nabywcy towaru lub usługi, przy czym kwota ta musi uwzględniać ten podatek. "Przerzucalność" podatku na nabywcę towarów powoduje, że VAT nie może być liczony od wyższej podstawy niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane od nabywcy. Również przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z normy tej wynika tylko, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy i stanowi potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego. Skarząca argumentowała, że wynagrodzenie stanowiące zobowiązanie nabywcy nie podlega zwiększeniu w przypadku późniejszego ustalenia, iż transakcja była objęta podatkiem akcyzowym. W takim przypadku sprzedawca byłby zobowiązany ponieść ciężar finansowy podatku VAT naliczonego od kwoty podatku akcyzowego — co narusza zasadę neutralności. Nastąpiłaby także ingerencja organu w cenę - co stanowiłoby naruszenie cywilnoprawnej zasady autonomii woli stron umowy. Naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Skarżącej, wynika z błędnego uznania, że nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "T.". Ustalenia organu zostały poczynione w oparciu o sprzeczne wyjaśnienia podejrzanych składanych w postępowaniu karnym. Organ bezzasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników "K." wystawiających faktury i wydających paliwo, dokumentom potwierdzających wykonanie dostawy (z podpisami nabywcy) oraz potwierdzeniom zapłaty za paliwo. Żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie uprawdopodobnia, by Skarżąca miała świadomość nieuczciwych działań kontrahenta. W ocenie Skarżącej postepowanie organu pierwszej instancji zmierza do przerzucenia odpowiedzialności na Spółkę za nierzetelne działania jej kontrahentów, o których nie wiedziała. 3. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy deyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia i mimo upływu czasu możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania, w tym wydanie przedmiotowej decyzji. Zaznaczył, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004r. upływał w dniu 31 grudnia 2009r., a za grudzień 2004r. z dniem 31 grudnia 2010r., zajęcie prawa majątkowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 16.12.2009r. skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia i na podstawie art. 70 § 4 O.p. od dnia 17.12.2009r. biegnie na nowo. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu I Instancji wskazując, iż Skarżąca nie posiadała wiarygodnych oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentujących sprzedaż 1.295.514 litrów oleju opałowego na cele grzewcze, a zatem nie miała prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dokonując dostawy oleju napędowego osobom fizycznym. Zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej wystąpił do urzędów gmin celem ustalenia miejsca zamieszkania osób wskazanych w 148 oświadczeniach. W 114 przypadkach urzędy gmin nie potwierdziły wskazanych w oświadczeniach danych osób, wskazując, iż nie figurują one w ewidencjach. Ponadto wskazał na brak oświadczeń przy sprzedaży ponad 20.000 litrów paliwa. Zaznaczył, że oświadczenia zawierały nieprawidłowe dane nabywców. Część nabywców została zidentyfikowana. Wśród przesłuchanych 30 nabywców, 23 nie potwierdziło zakupu oleju napędowego lub też potwierdziło dokonanie zakupu w ilościach znacznie mniejszych niż wymienione w oświadczeniach. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż oświadczenia zawarte na fakturach dotyczących sprzedaży oleju opałowego wystawionych dla firm ,.B.", "O." i "T." nie mogą potwierdzać przeznaczenia 1.657.200 litrów oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny dotyczący sprzedaży oleju opałowego, uznając, iż część oświadczeń nie spełnia wymogów prawa podatkowego, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości wykazanej przez Skarżącą, co znajduje uzasadnienie w rozliczeniu ilościowym zakupu i sprzedaży oleju opałowego. Organ pierwszej instancji u dwóch kontrahentów Skarżącej, tj. w firmie E. S.A. i PH B. dokonał czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności wystawionych przez te podmioty dokumentów nie stwierdzając żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. źródło pochodzenia oleju opałowego zostało zatem dostatecznie zweryfikowane, bowiem pozostali kontrahenci to znani na rynku i rzetelni dostawcy paliw, nie ma więc podstaw do kwestionowania ilości zakupionego przez Skarżącą od tych podmiotów oleju opałowego. W cenie organu skoro olej grzewczy został zakupiony, a na remanencie końcowym pozostawał zapas tego paliwa w ilości 208.695 litrów, to Skarżąca dokonała dostaw oleju opałowego w ilości 10.065.161 litrów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykluczył dokonywanie dostaw oleju opałowego na rzecz firm "B.", "O." i "T.". W ocenie organu brak jest podstaw do twierdzenia, że do dostaw paliwa w ogóle nie doszło. Zaznaczył, iż dokonano dostaw, lecz w toku postępowania kontrolnego nie ustalono kto był faktycznie jego odbiorcą. Zaznaczył, iż Skarżaca jest podmiotem, który legalnie nabył paliwo, ma stosowne zaplecze techniczne do jego przechowywania, a skontrolowani dostawcy paliwa potwierdzają jego nabycie przez Stronę, zaś skorelowanie wartości i ilości zakupów ze sprzedażą i stanem zapasów na koniec roku potwierdza, że doszło do dostaw oleju opałowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe dokonane przez organ pierwszej instancji, następcze zweryfikowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na skutek dokonanego po zawarciu danej transakcji wymiaru podatku akcyzowego z nią związanego, który w podstawie opodatkowania VAT nie został pierwotnie uwzględniony przez podatnika. Zaznaczył, iż w hipotezie art. 29 ust. 20 u.p.t.u. jednoznacznie zapisano związek między dostawą towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki został ustalony podatek akcyzowy, tj. czy podatnik sam doliczył ten podatek do ceny sprzedawanego towaru i uwzględnił podatek akcyzowy w rozliczeniu podatku VAT czy też został on określony w decyzji organu podatkowego, ponieważ analizowany przepis prawa nie rozróżnia takich sytuacji. Podkreślił, iż w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać również kwotę tego podatku. Organ podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczące odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą była "T." Spółka z o.o. z/s w T. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zaznaczył, iż faktury wystawione przez w/w podmiot spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to jednak nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów. 4. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie; 1) 1)art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym, polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwotę podatku akcyzowego; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach dokumentujących nabycie paliw. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również kwoty podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2004 r. Skarżąca wskazała, że u.p.t.u. w żadnym miejscu nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z treści przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika jedynie, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej norma taka ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie "obok" tego podatku. Podniosła, iż pogląd taki zgodny jest także z definicją ceny zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.). Zaznaczył, iż cena (wynagrodzenie) należna w związku z dostawą towaru lub świadczeniem usług zawiera zawsze zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług. Niedoliczenie jednak w trakcie zawierania umowy do ceny podatku akcyzowego nie oznacza, że może ona ulec zmianie ex post. Cena, która powinna być utożsamiana z wysokością wynagrodzenia, jest faktycznie ustalonym i w związku z tym należnym świadczeniem nabywcy towaru lub usługi, w zasadzie niezależnym od okoliczności zaistniałych w przyszłości, w tym w szczególności od późniejszego ustalenia przez uprawiony organ, że dana transakcja była objęta akcyzą. Skarżąca wskazała, iż VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI Dyrektywa") nie definiuje pojęcia "wynagrodzenia", to jednak nie uprawnia to Państwa Członkowskiego do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Zdaniem Skarżącej z brzmienia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyraźnie powiązanie podstawy opodatkowania z kwotą należną od nabywcy bez względu na to, kto w jego imieniu zobowiązanie wykona. W konsekwencji nieuprawnione jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć także wartości niestanowiące zobowiązania nabywcy towaru. Zaznaczyła, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. skutkowałoby poważnymi trudnościami w zakresie wystawienia (a w tym wypadku korygowania) faktury VAT, skoro podatnik na podstawie art. 106 u.p.t.u. zobowiązany jest do wystawienia faktury obejmującej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności. Podniosła, iż konsekwencją przyjęcia stanowiska organów podatkowych byłoby uprawnienie nabywcy do zwiększenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu niezależnie od wysokości ciążącego na nim zobowiązania z tytułu nabycia towaru. Sprzedawca byłby natomiast zobowiązany do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT w części wynikającej z podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość podatku akcyzowego. Działanie takie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, jeżeli przyjąć stanowisko organu podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, iż w przedmiotowej sprawie transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca to nie sposób znaleźć prawnego uzasadnia odwołania się w tym zakresie przez ten organ, tym razem w zakresie podatku VAT, do definicji obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw z. art. 29 ust. 20 u.p.t.u. jako przyczyny uzasadniającej podwyższenie podstawy opodatkowania w VAT z tzw. pustych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, iż nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż Spółka nie nabywała oleju opałowego od firmy T.. Organy podatkowe powołały się przy tym na zeznania osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa, które to zeznania są mało wiarygodne. Działanie organów zmierza w sposób nieuprawniony do przerzucenia odpowiedzialności na Skarżącą za nierzetelne działania jej kontrahentów, o których nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć nie mogła. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a" Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii; 1. czy kwota podatku akcyzowego, określona stronie skarżącej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku. 2. czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. ,,T.", a dokumentujących zakup oleju opałowego, które to faktury zdaniem organu podatkowego nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu jako strona. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, natomiast strona brała aktywny udział w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego dotyczącego firmy ,,T.’’ - kontrahenta Skarżącej , również zasadnie powołały się na decyzje wydane wobec tej firmy przez inne organy podatkowe oraz ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. W związku z powyższym w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i 191 O.p w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie należy wskazać, że Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. przytacza argumentację sprowadzającą się do twierdzenia, iż ustawa VAT nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z treści przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika jedynie, że podstawa opodatkowania którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej norma taka ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie ,,obok" tego podatku. W konsekwencji nieuprawnione jest przyjęcie, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także wartości niestanowiące zobowiązania nabywcy towaru. Natomiast zdaniem organów podatkowych nie ma znaczenia okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą , że podatek akcyzowy nie był pierwotnie ujęty w cenie towaru będącego przedmiotem dostawy i że w związku z tym obciążony podatkiem będzie w tej części Skarżąca, a nie ostateczny konsument. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne ustalenie ceny towaru, z pominięciem elementu cenotwórczego jakim jest podatek akcyzowy, nie może skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości. Należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dalej zgodnie z art. 20 ust.20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie powyższej regulacji nastąpiło w rezultacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i stanowiło dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych również w przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Zgodnie z VI Dyrektywą 77/388/EWG Rada WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej. Należy wskazać, że podstawa opodatkowania stanowi jeden z dwóch czynników (oprócz stawki podatku od towarów i usług) decydujących o wysokości płaconego podatku. Należy stwierdzić, że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody. Po części wynika to z tego, że jednym z elementów, na podstawie których ustalana jest wysokość składki członkowskiej do budżetu Unii przypadającej na dane państwo członkowskie, jest ściśle określony procent sumy podstaw opodatkowania transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; w konsekwencji, harmonizacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania pozwala na uniezależnienie budżetu Unii od wysokości stawek podatku od towarów i usług obowiązujących w państwach członkowskich oraz pozwala na bardziej sprawiedliwe rozłożenie obciążeń wobec Unii na poszczególne państwa. Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen poprzez skonto dla przedpłat, obniżek cen i rabatów udzielanych klientowi i uwzględnianych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, jeśli zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika; podatnik ma przy tym obowiązek udowodnić rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1). Jak już wyżej wskazano w myśl art. 29 ust. 20 u.p.t.u., w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania i odnosi się, w przedmiotowej sprawie, do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zauważyć należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie (np. kwot udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów) jak i zwiększenie (np. dotacji, subwencji oraz kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą). Podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku. Należy zauważyć, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: Komentarz do VAT, wydanie 3, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, sp. z o.o., kom. do art. 29, str. 424). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, redakcja art. 29 ust. 20 u.p.t.u nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie oparto się na wykładni językowej przepisu, bowiem gdy wykładnia ta daje zadowalające rezultaty, wykluczone i niedopuszczalne jest sięganie do innych metod wykładni, w tym celowościowej czy systemowej. Przepis ten nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego od tego czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu podatkowego, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym., bez względu jak faktycznie ta dostawa została opodatkowana tj, przez samego podatnika czy też na podstawie decyzji organu podatkowego. Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma kwestia opodatkowania sprzedaży przedmiotowego towaru (oleju opałowego) podatkiem akcyzowym. Jak bowiem wynika z treści art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stawka akcyzy za oleje opałowe i paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 L. gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W związku z powyższym wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym uzależniona jest od ilości, a nie od wartości wyrobów akcyzowych. Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie – w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży/dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązanie podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku. W tym miejscu należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1904/09 ( dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres WWW.nsa.gov.pl ), w którym NSA stwierdził, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług- nie może spowodować uchybienia art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko NSA prezentowane w powołanym wyroku stwierdza, iż skoro w przypadku sprzedaży przez Skarżącą towaru- oleju opałowego podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Skarżącego za miesiące od maja do grudnia 2004 r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Sąd tym samym uznał za bezzasadny zarzut, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Również mając na względzie, iż powołana regulacja w ustawie o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem przepisów wspólnotowych dotyczących regulacji w zakresie podstawy opodatkowania bezzasadny jest zarzut, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego od towaru będącego przedmiotem dostawy stanowi naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja strony skarżącej, iż w sytuacji braku uwzględnienia w cenie towaru należnego podatku akcyzowego niedopuszczalne jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego określonego decyzją organu podatkowego. Należy wskazać, że w związku ze złożoną skargą powołana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2315/10. Jednakże należy podkreślić, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego na dzień jej wydania. W związku z tym, iż w momencie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004r. późniejsze uchylenie wyrokiem tut. Sądu wskazanej decyzji nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania. W związku z powyższym uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego może ewentualnie podlegać ocenie jako podstawa wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie nadzwyczajnym. 6.4. Przechodząc do drugiej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ,,T." sp. z o.o., w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykonania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT, a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miały zastosowanie do rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2004 r. W ocenie Sądu z materiału dowodowego włączonego do niniejszej sprawy zebranego w trakcie prowadzonego postępowania w tym z protokołów przesłuchań B. L. - prezesa spółki ,,T." wynika, iż spółka ta w rzeczywistości nie dokonywała dostawy oleju do Skarżącej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej również z zeznań T. J. pełniącego funkcję kierownika bazy paliwowej spółki ,,T." w P. nie wynika, iż spółka ,,T." dokonywała dostawy oleju do Skarżącej. Potwierdzeniem braku rzeczywistych transakcji są również ustalenia dokonane trakcie kontroli z których wynika, że olej miał być dostarczany do bazy w Konopkach przez nieznanego przewoźnika, Strona nie posiadała atestów jakościowych paliwa ani listów przewozowych, numery rachunków wskazane w fakturach jako rachunki firmy ,,T." w rzeczywistości nimi nie były. Zapłata dokonywana była nie na rachunek spółki, lecz na osobisty rachunek osób fizycznych. Potwierdzeniem braku rzeczywistych dostaw oleju ze spółki ,,T." są także decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009r. umarzające postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. wobec spółki ,,T.". Trafny jest zatem wniosek organów, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez ,, T.’’ spółkę z o.o. 6.5. Również organy podatkowe zasadnie zakwestionowały sprzedaż oleju opałowego dokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz firm ,,B.", W. B. i ,,O." M. Z. jako dla firm nieistniejących jak również dla T." spółkę z o.o. jako nie prowadzącej w rzeczywistości obrotu paliwem. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej opierającego się na argumentacji wskazującej na zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 u.p.t.u. należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały sprzedaży przez Skarżąca oleju opałowego, a jedynie zakwestionowały sprzedaż na rzecz określonych podmiotów ( firm B., O. i T.). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżąca dokonywała zakupu oleju co potwierdziły m.in. czynności sprawdzające dokonane u firm E. S.A. i PH B. jak również dokonywała sprzedaży co potwierdzają wpłaty na rachunek Skarżącej . Ponadto z akt sprawy wynika, że weryfikacja ilości legalnie zakupionego przez Skarżącą paliwa ze stanem zapasów końcowych potwierdza, że Spółka dokonywała dostaw paliwa. Organy podatkowe na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznały za dowód prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży uzupełnione dowodami w trakcie przeprowadzonego postępowania pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. . Ponadto wbrew twierdzeniu Skarżącej w niniejszym postępowaniu kwota podatku nie została określona na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawionymi tzw. ,,pustymi fakturami’’, a na podstawie wysokości określonego obrotu sprzedawanego oleju opałowego. 6.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.