III SA/Wa 621/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 18 września 2014 r. D. K. (dalej: "Skarżąca") działając w imieniu własnym, jako były wspólnik Spółki cywilnej E.J.D. s.c. J. K. D. K. wniosła o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od czerwca do października 2000 r. określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. w łącznej kwocie 3.636.849 zł. Powyższa kwota wynika z podsumowania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonych ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za poszczególne miesiące od czerwca do października 2000 r. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w związku z zakończeniem działalności gospodarczej brak jest możliwości dalszego rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w ww. sprawie. Z uzasadnienia wynika, że organ ustalił, że spółka cywilna E.J.D. s.c. J. K., D. K. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 19 maja 2000 r. do 1 listopada 2009 r. (z powodu likwidacji). W związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, ustał jej byt prawny i przestała ona być podmiotem odpowiedzialnym w postępowaniu podatkowym, tym samym nie posiada już statusu strony, zgodnie bowiem z art. 133 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki osobowej występujący jedynie w swoim imieniu. Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 165a § 1 w związku z art. 133 § 2a O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego pomimo, że z żądaniem jego wszczęcia wystąpili "działając w imieniu własnym" D. K. i J. K. byli wspólnicy spółki cywilnej; 2. art. 165a § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo, że organowi było znane z urzędu i w związku z tym nie wymagało dowodzenia, że D. K. i J. K. są byłymi wspólnikami spółki cywilnej, co organ potwierdził także w treści postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istotą sporu jest ustalenie, czy Skarżąca może skutecznie domagać się wszczęcia postępowania i rozpatrzenia swojego żądania. Organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku możliwości wszczęcia postępowania. Powołując się na art. 133 O.p. wyjaśnił, że po pierwsze stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p. Stroną postępowania podatkowego nie może być podmiot czynny stosunku prawnopodatkowego ani też związek publicznoprawny będący wierzycielem podatkowym, np. gmina, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji organem podatkowym jest jej wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Po drugie istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu. Na gruncie art. 133 § 1 O.p. ustawodawca podatkowy zdecydowanie skierował się ku obiektywnej koncepcji strony. Jak wskazano, z art. 133 § 2a O.p. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zakres przedmiotowy art. 133 § 2a O.p. jest bardzo ograniczony, albowiem przesłanką warunkującą uzyskanie przymiotu strony przez wspólnika spółki cywilnej jest uprawnienie na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w stanie prawnym którego dotyczy żądanie Skarżącej przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana u.p.t.u. z 1993 r.) nie zawierały odpowiednika art. 14 ust. 9a-9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwany: u.p.t.u.), tj. nie przewidywały zwrotu różnicy podatku po rozwiązaniu spółki cywilnej. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja nie było przepisu, na podstawie którego organ podatkowy może zrealizować żądanie Skarżącej i w tym celu wszcząć postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie może swojego statusu wywodzić z przepisu art. 133 § 2a O.p. i dochodzić interesu prawnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że żądanie Skarżącej dotyczy wypłaty w gotówce kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, określonych ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. W ramach miesięcznych rozliczeń podatku od towarów i usług występują dwa rodzaje zwrotów: pośredni i bezpośredni. Pojęcie "zwrot bezpośredni" w sytuacji, gdy podatnik uzyskiwał zwrot nadwyżki na swój rachunek bankowy. Natomiast pojęcie "zwrot pośredni" przyjęto w celu określenia prawa podatnika do obniżenia o kwotę nadwyżki - podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4, (obecnie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Określone ostateczną decyzją kwoty podatku mają charakter zwrotu pośredniego, co oznacza, że określona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik podlegała rozliczeniu, jako kwota podatku z poprzedniego miesiąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług w listopadzie 2000 r. Kwota ta w żadnym wypadku nie stanowiła kwoty podlegającej wypłacie Podatnikowi, jak w niniejszej sprawie obecnie dochodzi tego Skarżąca w złożonym wniosku. Skarżąca nie zgadzając się z wydanym postanowieniem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 14 ust. 9a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumpcji - odmowę zastosowania) wobec nieuprawnionego przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis nie ma zastosowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego za okres, w którym nie obowiązywały przepisy umożliwiające zwrot różnicy podatku po rozwiązaniu spółki cywilnej, podczas gdy z utrwalonego dorobku orzecznictwa wynika jednoznacznie, iż przepis ma zastosowanie także do tych stanów faktycznych, które powstały przed dniem jego wejścia w życie, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r., a ponadto spółka cywilna E. J.C. s.c. J. K., D. K. uległa likwidacji w czasie, gdy przepis już obowiązywał; 2. art. 133 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującą nieuprawnionym przyjęciem, że były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie ma interesu prawnego w żądaniu wszczęcia postępowania, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu, jak również powołanych przepisów prawa materialnego, prowadzi do wniosku, że każda spółka cywilna (jej byli wspólnicy) wobec ustania jej bytu prawnego ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT; 3. art. 165a § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nadwyżka podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do października 2000 r., określona w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., nie została rozliczona i zwrócona spółce cywilnej, przez co po jej likwidacji powinna zostać zwrócona byłym wspólnikom w gotówce, skoro nie ma już prawnej i faktycznej możliwości zrealizowania zwrotu pośredniego; 4. art. 2 i art. 64 Konstytucji RP z uwagi na błędną wykładnię art. 14 ust. 9a u.p.t.u. oraz błędną wykładnię zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, skutkującą odmową wszczęcia postępowania i pozbawieniem Skarżącej prawa do przysługującej jej i jej wspólnikowi wierzytelności od Skarbu Państwa. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że podstawę materialnoprawną jej żądania stanowi art. 14 ust. 9a u.p.t.u. Podstawa stosowania tego przepisu do wszelkich sytuacji, które mają na celu rozliczenie kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po ustaniu bytu spółki cywilnej, wynika z faktu, że "spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług wspólników spółki cywilnej (osób prawnych lub fizycznych), którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe są inkorporowane w spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy. Jednak wykreślenie tejże spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u., które należy traktować jako czynność administracyjno-techniczną nie oznacza, że przestaje istnieć jakikolwiek podmiot praw i obowiązków podatkowych tej spółki. Podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki zlikwidowanej, a więc nie istniejącej jako podmiot prawa spółki cywilnej są Wspólnicy" Skarżąca podkreśliła, że wykładnia art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.t.u.) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta pozostaje przy tym w zgodności z konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP)" . Zatem skoro decyzja z dnia 30 maja 2003 r. zapadła w dacie, kiedy spółka cywilna Export-Import J.D. s.c. J. K., D. K. była podatnikiem, to Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie twierdzi, iż Skarżąca działając w imieniu własnym, lecz jako były wspólnik tejże spółki, nie ma interesu prawnego w domaganiu się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Skarżącej, nowelizacja przepisów podatkowych nie stoi na przeszkodzie, by przepisy obowiązujące wcześniej (w tym w okresie dotyczącym sprawy niniejszej) interpretować w ten sposób, by wywieść z nich normy uprawniające wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej do występowania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku VAT również po zlikwidowaniu tej spółki i jej wykreśleniu z rejestru podatników. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął fakt, iż art. 14 ust. 9a u.p.t.u. obowiązywał już w chwili, gdy spółka cywilna uległa likwidacji z dniem 1 listopada 2009 r. W ocenie Skarżącej, to właśnie data likwidacji spółki cywilnej powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny uprawnień jej byłych wspólników. Fakt, czy w stanie prawnym w chwili wydawania decyzji z dnia 30 maja 2003 r. istniały regulacje analogiczne do art. 14 ust. 9a u.p.t.u., nie ma żadnego znaczenia, skoro z uprawnień w nim przewidzianych wspólnicy mogli skorzystać dopiero z chwilą likwidacji spółki a nie z chwilą wydania decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 18 września 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku złożonego przez D.K. – byłego wspólnika spółki cywilnej pod nazwą: "J. K. D. K. E. J.D. Spółka Cywilna" – w dniu 18 sierpnia 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. (wniosek - k. 11 akt administracyjnych), określonego spółce cywilnej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. (decyzja – k. 9 akt administracyjnych). Podstawą prawną zaskarżonego (i poprzedzającego go) postanowienia uczyniono przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak powód odmowy wszczęcia postępowania organ I instancji wskazał okoliczność, że "prawo umożliwia dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej w sytuacji, w której o przysługujący zwrot – jako podatnik podatku od towarów i usług – wystąpiła spółka, zaś jeszcze przed jego otrzymaniem została ona rozwiązana. Zwrot taki mogą otrzymać wspólnicy takiej spółki, po spełnieniu wymogów określonych w art. 14 ust. 9a i 9b ustawy o VAT, bowiem art. 133 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa przyznaje status strony w postępowaniu o zwrot podatku wspólnikom spółki cywilnej, która uległa likwidacji, a tym samym utraciła status strony" (s. 2 postanowienia organu I instancji, k.18). Pogląd ten zaaprobował organ II instancji wskazując, że "w stanie obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja nie było przepisu, na podstawie którego organ podatkowy może zrealizować żądanie wnioskodawcy i w tym celu wszcząć postępowanie. Jak również ta zdefiniowana podstawa żądania pozostaje w oderwaniu od regulacji określonych w art. 14 ust. 9a-9j ustawy o VAT" (s. 4 postanowienia organu II instancji, k. 24). W ocenie Sądu, forsowanej przez organy tezy o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług byłemu wspólnikowi spółki nie sposób zaaprobować. Zgodnie z art. 133 § 2a O.p., stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 (m.in. spółki cywilnej), uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Przepisy u.p.t.u. stwarzają podstawę takiego uprawnienia. Stosownie bowiem do jej art. 14 ust. 9a, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (m.in. spółki cywilnej), w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przepis ten został dodany do u.p.t.u. przez przepis art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1320) i wszedł w życie 1 grudnia 2008 r. To prawda więc, co podkreślały organy podatkowe, że nie obowiązywał on w czasie, z którego pochodzi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określająca spółce cywilnej "J. K. D. K. E.J.D. Spółka Cywilna" kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednak zdaniem Sądu, jest to bez znaczenia, ważne bowiem, że obowiązywał on w dacie likwidacji spółki, co miało miejsce 1 listopada 2009 r. Wtedy wszak wspólnicy spółki cywilnej stali się "byłymi wspólnikami" spółki cywilnej w rozumieniu art. 14 ust. 9a u.p.t.u., nabywając określone tam uprawnienie, a co za tym idzie – interes prawny w uruchomieniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu/ stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W skardze trafnie wywiedziono w nawiązaniu do wyroku TK z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08 (OTK-A 2009/3/26), że wykładnię przepisów prowadzącą do wniosku o dopuszczalności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie należy ocenić jako sprzeczną z art. 2 i art. 64 Konstytucji. W wyroku tym, po rozpoznaniu pytania prawnego WSA w Łodzi ("czy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zakresie, w jakim pomijają wśród osób uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem, są zgodne z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"), stwierdzono, że "art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji". Stanowisko to determinuje sposób wykładni przepisów prawa podatkowego, dotyczących prawa byłych wspólników spółki cywilnej do żądania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, również w stanie prawnym sprzed daty wejścia w życie przepisu art. 14 ust. 9a u.p.t.u. (przed 1 grudnia 2008 r.). Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 17 marca 2009 r., I FSK 148/08, "art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki" (CBOSA). Po tej dacie (po 1 stycznia 2008 r.) prawo to nie powinno już budzić najmniejszych wątpliwości (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12, CBOSA). Zatem, jak należy przyjąć, wniosek złożony przez Skarżącą w dniu 18 sierpnia 2014 r. o zwrot podatku naliczonego nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. określonego spółce cywilnej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. nie mógł być oceniony jako żądanie, które "zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną", co przesądziło o odmowie wszczęcia postepowania. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie nie mogło się ostać. Dokonując ponownie weryfikacji postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej będzie obowiązany wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając to wszystko na względzie orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).