III SA/Wa 622/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.(dalej: organ pierwszej instancji/NUCS) z dnia [...] października 2017 r. określającą M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do marca 2012 r. i od czerwca do października 2012 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2012 r. oraz za październik 2012 r. 1.2. W wyniku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach zakupu VAT Spółka zaewidencjonowano faktury wystawione przez A. sp. z o. o. (dalej: A.) i F. sp. z o. o. (dalej: F.) mające potwierdzać zakup odzieży, a faktycznie nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. 1.3. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do marca 2012 r. i od czerwca do października 2012 r. oraz określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2012 r. oraz za październik 2012 r. 1.4. Od decyzji NUCS Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprzedłożenie dowodów, potwierdzających, że inne podmioty niż wymienione w decyzji dostarczały towar Spółce, 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenia wniosków dowodowych; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych wewnętrznie ustaleń faktycznych; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i odsprzedanych towarów; 6) art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z otrzymanych faktur oraz z tytułu otrzymania towarów udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez podmioty w imieniu, których je dostarczono; 7) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zaprzeczenie, że dokonano dostaw, mimo zebrania dowodów potwierdzających ich dokonanie; 8) art. 120 O.p., a w konsekwencji art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie nieistniejących w prawie podatkowym w ogóle, w tym za kontrolowany okres, warunków odliczenia naliczonego podatku od towarów i o usług w postaci wymogu należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze. 1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUCS. Na wstępie organ odwoławczy rozważył wnioski dowodowe Strony o przesłuchanie świadków, żądania podania informacji od kontrahentów i organów podatkowych dotyczących spornych transakcji i stwierdził, że są one bezzasadne, ponieważ dotyczą okoliczności już udowodnionych. Następnie DIAS wskazał, że przyjęta w zaskarżonej decyzji teza, iż podmioty wystawiające sporne faktury były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem sporne faktury były tzw. fakturami pustymi, jest prawidłowa. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie przedłożonych dokumentów podatkowych stwierdzono, iż w rejestrach zakupu VAT Strony zaewidencjonowano faktury wystawione przez A. i F. mające potwierdzać zakup odzieży. Na podstawie analizy rachunku bankowego stwierdzono, że płatności za ww. faktury były dokonywane przelewem na konto spółek A. i F.. Wobec spółek A. i F. postępowania kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za poszczególne okresy od czerwca 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do października 2012 r. zakończone wydaniem decyzji ostatecznych, które włączone zostały do akt sprawy wraz z szeregiem dokumentów zebranych w toku prowadzonych postępowań. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. głównie w zakresie sprzedaży hurtowej towarów - odzieży oraz zajmuje się wynajmem własnych nieruchomości w miejscowościach O. i W.. W 2012 r. Spółka posiadała 60 kontrahentów, z którymi nie były zawierane umowy handlowe. Do nawiązania współpracy z A. doszło w miejscowości W., gdzie z propozycją współpracy przyjechał prezes Spółki Pan N.. Wówczas przedstawił dokumenty założycielskie oraz wzory posiadanych towarów. Do nawiązania współpracy z F. doszło w taki sam sposób jak z A., natomiast spółkę reprezentował Pan W.. Za odbieranie faktur VAT u Skarżącej odpowiedzialny był A. B.. Zakupy od F. i A. były ewidencjonowane w księgach rachunkowych przechowywanych w miejscowości W.. W celu dokonania zamówień z A. kontaktowano się z prezesem N.. Natomiast w celu dokonania zamówienia w F. kontaktowano się z panem W.. Zamówienia od A. realizował Prezes N.. Organizacja transportu leżała po stronie sprzedawcy, który dostarczał towary do magazynu Spółki w W. Z prezesem N. przy dostawach były obecne jedna lub dwie osoby. Zamówienia od F. realizował pan W., koszty transportu ponosił sprzedawca. Przy dostawach prezesowi towarzyszyła jakaś osoba. DIAS stwierdził, że z informacji uzyskanych z organów podatkowych wynika, że pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej F. i A. w rzeczywistości w 2012 roku i latach poprzednich nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółek tych nie można było zlokalizować ani skontaktować się z osobami, które je reprezentowały. Posiadały one zazwyczaj jedynie adres wirtualnego biura wynajmowanego do celów rejestracyjnych, w których nie jest możliwe prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży hurtowej. Z przeprowadzonych w F. i A. postępowań wynika natomiast, że w rzeczywistości nie dokonywały one obrotu towarowego, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w obu spółkach ustalił, że nie prowadziły one działalności gospodarczej już w 2011 r., a wystawiały jedynie puste faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych za okres od stycznia 2012 r. do października 2012 r. stwierdził, że transakcje wynikające z wystawionych przez A. i F. faktur w rzeczywistości nie zostały dokonane. Spółki F. i A. uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur nabywanych przez różne podmioty gospodarcze. Zgromadzony w toku ww. postępowań materiał dowodowy wykazał m.in., że F. i A. w okresie 2011-2012 nie zatrudniały pracowników, nie posiadały pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, a w imieniu spółek działały niezidentyfikowane osoby pochodzenia wietnamskiego. Mimo formalnej rejestracji działania ww. spółek ograniczały się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna i sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury VAT sprzedaży wystawione przez A. i F. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, wystawione były jedynie w celu umożliwienia adresatom tych faktur odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem DIAS brak kontaktu z tymi spółkami, a także brak dostępu do ich dokumentacji finansowo-księgowej w tak długim okresie wskazuje, że podmioty te celowo unikały kontaktów z organami podatkowymi, jak i innymi instytucjami – UKS, ABW, Policja. W czasie gdy miało dochodzić do zawarcia transakcji wynikających z opisanych faktur spółki te nie funkcjonowały pod wskazanymi adresami siedzib, nie było z nimi żadnego kontaktu. Spółki A. i F. składały deklaracje podatkowe VAT-7, wykazywały w nich zwykle nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co świadczy o tym, że zazwyczaj wykazywały większą wartość zakupów towarów aniżeli sprzedaż, a więc prawie w każdym miesiącu ponosiły stratę z działalności gospodarczej - co podważa ekonomiczny sens funkcjonowania tych spółek. Powyższe ustalenia zdaniem organu odwoławczego wykazują, że spółki te poza wystawianiem pustych faktur w rzeczywistości nie prowadziły obrotu towarowego. A. i F. nie były dysponentem towaru, który, według faktur znajdujących się w ewidencjach Strony, został rzekomo nabyty przez Skarżącą. DIAS ustalił, że umowy współpracy między Skarżącą, a A. i F. nie były podpisywane, zgodnie z deklaracją Spółki, były zawierane umowy ustne. W żadnej ze Spółek nie zidentyfikowano osób dostarczających towar. A. i F. w tym samym okresie 2012 r. wystawiały faktury VAT na odzież, jak i na obuwie, czyli w zależności od tego, kto jaką fakturę i na jaki towar potrzebował. Jedyną decyzyjną osobą u Skarżącej był Prezes A. B., który sam decydował z jakim firmami spółka współpracuje, negocjował cenę oraz warunki dostaw, sam zawiadamiał odpowiednich pracowników o fakcie dostawy towaru przez poszczególnych kontrahentów, akceptował przedłożone mu faktur, decydował też o wysokości i terminach zapłaty za kolejne dostawy. Zdaniem DIAS o wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży odzieży przez A. i F. świadczą poniższe okoliczności: 1) spółki A. i F. nigdy nie zakupiły żadnej odzieży, która mogłoby być przedmiotem dalszej sprzedaży W toku postępowań kontrolnych nie pozyskano żadnej dokumentacji księgowej spółek, w tym faktur zakupu towarów i usług. Spółki A. i F. nie przedłożyły jakichkolwiek dowodów świadczących o nabyciu ww. towaru w postaci odzieży. Z historii operacji na rachunkach bankowych spółek nie wynika, aby dokonywały jakichkolwiek zapłat za zakup towarów handlowych i usług, nie ponosiły również żadnych kosztów dotyczących działalności gospodarczej poza opłatami za najem lokalu w W. przy ul. S., [...]. Operacje na kontach bankowych ograniczały się wyłącznie do wpływu środków pieniężnych od firm, na rzecz których A. i F. wystawiały faktury sprzedaży odzieży m.in. dla Skarżącej. Środki pieniężne były wciągu 1-3 dni wypłacane w kasie banku lub przelewane na różne konta przez niezidentyfikowane osoby pochodzenia wietnamskiego niezwiązane ze spółkami. W ten sposób wypłacana była z reguły cała kwota, która zasiliła rachunek. Wypłaty gotówki przez osoby trzecie bądź przelewy gotówki bezpośrednio na rachunek prywatny prezesa tego samego dnia, w którym następowała zapłata za faktury, potwierdza brak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalony w sprawie stan faktyczny świadczy o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach wystawionych przez spółki A. i F.. 2) spółki A. i F. nigdy nie posiadały rzeczywistej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 października 2012 r. siedzibę spółki A. zgłoszono pod adresem: W., ul. S.. Firma T. (właściciel ww. pomieszczeń biurowych) poinformowała o rozwiązaniu ze spółką umowy najmu z dniem 1 października 2012 r. w związku z rażącym uchylaniem się z płatnością czynszu. Rozwiązanie umowy nastąpiło bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym. Wobec powyższego spółka A. nie posiada pod tym adresem swojej siedziby. W wynajmowanym pomieszczeniu nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto firma T. zwróciła się do Sądu Rejonowego [...] Wydziału KRS w W. z prośbą o wykreślenie ww. adresu (ul. S., [...] W.) jako adresu siedziby spółki A.. Od 1 października 2012 r. A. nie posiadała siedziby oraz miejsca wykonywania działalności. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2012 r. siedzibę spółki F. zgłoszono pod adresem: W., ul. S.. Firma T. poinformowała o rozwiązaniu ze spółką umowy najmu z dniem 1 października 2012 r. w związku z rażącym uchylaniem się z płatnością czynszu. Rozwiązanie umowy nastąpiło bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym. Wobec powyższego spółka F. nie posiada pod tym adresem swojej siedziby. Należy nadmienić, że w wynajmowanym pomieszczeniu nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto firma T. zwróciła się do Sądu Rejonowego [...] Wydziału KRS w W. z prośbą o wykreślenie ww. adresu jako adresu siedziby Spółki F.. Od dnia 1 października 2012 r. F. nie posiadała faktycznej siedziby oraz miejsca wykonywania działalności. Ww. adres był siedzibą tzw. "biura wirtualnego". Na podstawie analizy operacji na rachunkach bankowych ww. Spółek stwierdzono brak jakichkolwiek opłat za wynajem magazynów, placów, nieruchomości czy też samochodów, w związku z powyższym można stwierdzić, że nie posiadały żadnej bazy magazynowej, nie były właścicielami ani najemcami nieruchomości (placów), gdzie mogłyby stacjonować pojazdy z przeznaczeniem do transportu towarów. Nie posiadały środków transportu. Na podstawie analizy operacji na rachunkach bankowych ustalono, że Spółki A. i F. nie ponosiły kosztów związanych z wynajmowaniem środków transportowych oraz korzystaniem z usług transportowych innych podmiotów. 3) spółki nie zatrudniały żadnych pracowników. 4) spółki nie okazały żadnej dokumentacji finansowo - księgowej. 5) spółki wykazywały bardzo niski dochód z tytułu działalności gospodarczej. 6) jako nieznane na rynku spółki, nieposiadające miejsca prowadzenia działalności, żadnego zaplecza magazynowego, finansowego, personalnego, pozyskały od pierwszego miesiąca działalności stałych odbiorców towarów na znaczne, hurtowe ilości. Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że w konsekwencji uznania spornych kontrahentów Strony za podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej słusznie organ pierwszej instancji ocenił, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu DIAS uznał, że Skarżąca nie nabywała odzieży od spółek A. i F., bowiem nie dysponowały one towarem, który mógłby być przedmiotem sprzedaży. Ich działalność była pozorowana i nastawiona wyłącznie na korzyści podatkowe u odbiorców faktur VAT. Takie korzyści osiągnęła również Strona. Odnosząc się do okoliczności związanych z dochowaniem należytej staranności przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje. Zdaniem organu odwoławczego Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. Na powyższe wskazują, analizowane i oceniane łącznie, następujące okoliczności: - fakt niepodpisywania umów, które zabezpieczałyby interesy Strony np. przez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji, jak również brak dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, pisemnych zleceń, korespondencji handlowej, - brak wystąpienia przez Stronę przed podjęciem współpracy z kontrahentami do urzędu skarbowego o sprawdzenie kontrahentów, - brak weryfikacji firm kontrahentów poprzez np. wizytę w siedzibie kontrahenta. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i sprzedanych towarów; 2) art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Skarżącą z tytułu otrzymania towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, w imieniu których je faktycznie i w sposób niekwestionowany dostarczono; 3) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zaprzeczenie faktowi dokonania dostaw mimo zebrania dowodów potwierdzających ich dokonanie; 4) art. 120 O.p., a w konsekwencji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie nieistniejących w prawie podatkowym w ogóle w tym za kontrolowany okres, warunków odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w postaci wymogu należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze; 5) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się DIAS do przepisania w skarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez NUCS w decyzji pierwszoinstancyjnej, zamiast dokonania ponownego rozparzenia sprawy; 6) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 7) art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. z 191 O.p. poprzez nieprzedłożenie dowodów, że inne podmioty niż wymienione w decyzji dostarczały towar Spółce w przypadku niekwestionowania transakcji pod względem przedmiotowym; 8) art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenia wniosków dowodowych. 2.3. Mając na względzie powyższe naruszenia przepisów prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia [...] października 2017 r. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Do skargi Strona dołączyła Protokół Zgromadzenia Wspólników A. z dnia 29 czerwca 2011 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON A. z dnia 16 maja 2011 r., decyzję w sprawie nadania NIP F. z dnia 22 lipca 2010 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON F. z dnia 15 lipca 2010 r. i Protokół Zgromadzenia Wspólników F. z dnia 10 marca czerwca 2012 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych dokumentów, które w jej ocenie wskazują, iż Skarżąca dochowała należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów w rejestrach państwowych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) dopuścił dowód z załączonych do skargi dokumentów. 2.5. Ponadto w toku rozprawy pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozważenie możliwości skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112), pozwalają na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji faktycznego dostarczenia towaru na podstawie okoliczności dotyczących całego łańcucha dostaw oraz sposobu prowadzenia działalności przez podmioty dokonujące dostaw oraz inne podmioty, którym dostarczały one towary lub od których nabywały towary. Sąd nie przychylił się do wniosku Strony o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istotą w sprawie jest kwestia oceny, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy DIAS prawidłowo odmówił Skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przez Spółkę od dwóch kontrahentów A. i F., które zdaniem organu nie odzwierciedlały faktycznych czynności gospodarczych. W sporze tym Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym po pierwsze jej kontrahenci A. i F. faktycznie dostarczali jej odzież, na którą opiewają sporne faktur, po drugie Skarżąca dochowała w kontaktach z tymi dwoma spółkami należytej staranności kupieckiej. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom. 3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. i F.. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy, z których wynika, że spółki A. i F. nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. 3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom wystawionym przez spółki A. i F. nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.8. Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów odnośnie dwóch spornych kontrahentów Skarżącej, które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i znajdują również oparcie w ostatecznych decyzjach wydanych wobec A. i F.. 1) Ustalenia w zakresie spółki A. Ustalenia te szczegółowo opisane zostały na stronach 14-16 decyzji DIAS i wskazują one jednoznacznie, że A. w okresie od czerwca 2011 r. do października 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się wy łącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur na sprzedaż odzieży różnego rodzaju, które nie dokumentują żadnych dostaw odzieży. W analizowanym okresie jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu A. był W. TU N. - obywatel Wietnamu. Zasadnicze ustalone okoliczności, które pozwoliły na powyższą ocenę są następujące: - pod adresem rejestracyjnym A. – ul. S. w W., znajduje się tzw. biuro wirtualne prowadzone przez firmę T., w którym uzyskano informację, że A. nie prowadzi działalności gospodarczej, z dniem 1 października 2012 r. umowa najmu została rozwiązana w związku z rażącym uchylaniem się z płatnością czynszu; - nie pozyskano żadnej dokumentacji księgowej A., kilkakrotnie wzywano W. TU N. do jej przedłożenia jednak wezwania nie były odbierane z placówki pocztowej, z prezesem zarządu W. TU N. nie nawiązano żadnego kontaktu, w piśmie Naczelnik Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców w W. poinformował, że W. TU N., obywatel Wietnamu, nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze, ewidencji i wykazie cudzoziemców POBYT 2; - spółka nie posiadała faktycznej siedziby ani miejsca wykonywania działalności, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie zatrudniała żadnych pracowników; - spółka nie posiadała faktur dokumentujących najem magazynów, samochodów lub innych środków transportu, również nie wykazała nabycia żadnych środków trwałych; - A. w 2012 r. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października wykazując w nich kilkumilionowe obroty (1,8 – 3,4 mln zł miesięcznie) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub niewielkie, kilkusetzłotowe kwoty podatku do wpłaty, za listopad 2012 r. złożono deklarację zerową, na deklaracji za czerwiec 2012 r. widnieje pieczątka innej firmy – A. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży w takich rozmiarach jak wynikałaby ze złożonych deklaracji VAT; - A. wykazała za 2011 r. w zakresie podatku CIT dochód w wysokości 3.699,07 zł przy obrotach w wysokości 16.768.784,42 zł za lata 2012-2013 nie złożyła zeznania CIT-8; - wobec A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzję określającą za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r., w świetle której podatek wykazany w fakturach VAT należny jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2011 r. A. uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur nabywanych przez różne podmioty gospodarcze, wszystkie faktury za 2011 r. wystawione przez spółkę uznane zostały za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast faktycznym sprzedawcą towarów ujętych w tych fakturach był podmiot trzeci (karty 1221-1260 akt administracyjnych); - wobec A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] marca 2016 r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez A. faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych w okresie od stycznia 2012 r. do października 2012 r., ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji są zbieżne z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. za poszczególne okresy 2011 r. (karty 929-962 akt administracyjnych ); - analiza historii rachunku bankowego A. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. wskazała, że spółka ta nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz nie odnotowano żadnych przelewów dokonanych przez nią tytułem zapłaty za towar, natomiast w analizowanym okresie 37 firm dokonało wpłat na rachunek bankowy spółki w łącznej kwocie 11.521.500,14 zł. Większość wypłat spółka dokonała przelewami środków pieniężnych na rachunki różnych osób fizycznych: H. H., H. T., W. P., D. T., tytułem zasilenie konta, osoby te nie pełniły żadnej funkcji w spółce A. oraz nie były dostawcami ani odbiorcami faktur VAT. Wypłat gotówki z rachunku bankowego A. dokonywał prezes zarządu N. W. TU a także inne osoby. 2) Ustalenia w zakresie spółki F. Ustalenia te szczegółowo opisane zostały na stronach 16 – 17 decyzji DIAS i wskazują one jednoznacznie, że F. w okresie od czerwca 2011 r. do października 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się wy łącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż odzieży, które nie dokumentują żadnych dostaw odzieży. W analizowanym okresie wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu F. był P. W. - obywatel Wietnamu. Zasadnicze ustalone okoliczności, które pozwoliły na powyższą ocenę są następujące: - pod adresem rejestracyjnym A. – ul. S. w W., znajduje się tzw. biuro wirtualne prowadzone przez firmę T., w którym uzyskano informację, że A. nie prowadzi działalności gospodarczej, z dniem 1 października 2012 r. umowa najmu została rozwiązana w związku z rażącym uchylaniem się z płatnością czynszu; - F. w 2012 r. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października wykazując w nich kilkumilionowe obroty (1,3 – 2,7 mln zł miesięcznie) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub niewielkie - kilkusetzłotowe kwoty podatku do wpłaty, ostatnia deklaracja została złożona za listopad 2012 r.; – F. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży w takich rozmiarach jak wynikałaby ze złożonych deklaracji VAT; - F. wykazała za 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dochód w wysokości 5.885,93 zł przy obrotach w wysokości 26.194.478,62 zł. za lata 2012-2013 nie złożyła zeznania CIT-8. - Urząd do Spraw Cudzoziemców w W. poinformował, że w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców w zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazie cudzoziemców POBYT-2 nie figuruje obywatel Wietnamu P. W. - prezes zarządu F.; - spółka nie posiadała faktycznej siedziby ani miejsca wykonywania działalności, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie zatrudniała żadnych pracowników; - spółka nie posiadała faktur dokumentujących najmu magazynów, samochodów lub innych środków transportu, również nie wykazała nabycia żadnych środków trwałych; - wobec F. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzję określającą za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., zgodnie z którą podatek wykazany w fakturach VAT należny jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2011 r. F. uczestniczyła u procederze wystawiania fikcyjnych faktur nabywanych przez różne podmioty gospodarcze, a wszystkie faktury za 2011 r. wystawione przez spółkę uznane zostały za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś faktycznym sprzedawcą towarów ujętych w tych fakturach był podmiot trzeci (karty 1174-1220 akt administracyjnych); - wobec F. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] marca 2016 r. decyzji określającą za miesiące od stycznia do października 2012 r., zgodnie z którą podatek wykazany w fakturach VAT należny jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji są zbieżne z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. za poszczególne okresy 2011 r. (karty 963-990 akt administracyjnych); - analiza historii rachunku bankowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. wskazuje, że F. nie ponosiła ona jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz nie stwierdzono żadnych przelewów dokonanych przez F. tytułem zapłaty za towar. Ponadto stwierdzono, że w analizowanym okresie 45 firm dokonało wpłat na rachunek bankowy spółki w łącznej kwocie 11.172.964,25 zł. Większość wypłat spółka dokonała przelewami środków pieniężnych na rachunki różnych osób fizycznych tytułem zasilenie konta: H. T., W. P., L. N., P. G., osoby nie pełniły żadnej funkcji w spółce oraz nie były dostawcami ani odbiorcami faktur VAT. Ponadto wypłatę gotówki z rachunku bankowego F. dokonywał H. H. w łącznej kwocie 3.418.748.35 zł), a także inne osoby. Łącznie wypłaty z rachunku bankowego w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. wyniosły 11.171.192,27 zł. 3.9. Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że działalność spółek A. i F. - dostawców Skarżącej, nie nosi znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przed wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; utworzenie przez podmioty, których przedmiotem działalności był obrót założonymi spółkami – firma T.; odsprzedaż udziałów obywatelom Wietnamu, co do których Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził faktu ich przebywania na terenie Polski; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów (nie tylko w trakcie prowadzonego postępowania wobec Skarżącej, ale też w okresie poprzedzającym to postępowanie); wielkości deklarowanych kwot nabyć i dostaw towarów przez te spółki (każda z nich z tytułu rozliczenia podatku VAT, wykazywała albo nadwyżkę podatku do rozliczenia w następnych miesiącach, albo – co występowało zdecydowanie rzadziej – co najwyżej kilkusetzłotowe kwoty do wpłaty); rażąco niska dochodowość tych spółek. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym A. i F. wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Opisane powyżej okoliczności dotyczące każdej ze spółek wskazują na identyczny model prowadzenia działalności - ten sam czas jej zakończenia, to samo wirtualne biuro wskazane jako siedziba spółki, brak faktycznego zaplecza i potencjału ludzkiego, wywiązywanie się z obowiązków dokumentacyjnych przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek kontaktu z prezesami spółek, którzy obaj nie figurowali w urzędowych ewidencjach, znaczne, wielomilionowe miesięczne obroty, przy braku lub niewielkich wpłatach podatku należnego, specyficzne przepływy na rachunkach bankowych ograniczające się do wpływów od odbiorców faktur i wypłatach nie związanych z działalnością gospodarczą. 3.10. Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe zasadnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki A. i F.. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółki A. i F. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. 3.11. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżącej dostarczono tekstylia, czyli, że towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricte, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Organy podatkowe nie stanęły również na stanowisku, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricte, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest kwestia dochowania przez podatnika (nabywcy towru) tzw. dobrej wiary i należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 3.12. Prawidłowo więc organy w toku postępowania i wydanych rozstrzygnięciach rozważały kwestę, czy Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci tekstyliów działała z należytą starannością. Również w tym zakresie Sąd podziela ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą Skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach ze spornymi kontrahentami A. i F.. Przy czym odnosząc się do argumentacji skargi, Sąd zgadza się ze Skarżącą, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zasadne jest natomiast oczekiwanie od podatnika dochowania typowej (klasycznej) przezorności i staranności, która pozwalałby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. W cenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że towar dostarczony Skarżącej nie pochodzi od dostawców, którzy wystawili faktury. Jednocześnie brak było klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącej sprawiającej, że pomimo braku tożsamości wystawców faktur z rzeczywistymi dostawcami towarów, zachowałaby ona prawo do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu, Strona na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom powinna była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że Skarżąca jest podmiotem o utrwalonej pozycji na rynku i prowadzi działalność od 2003 r., a sporne transakcje dotyczył znacznej partii towaru o dużej wartości. W pierwszej kolejności wskazać należy na okoliczności nawiązywania współpracy i ułożenie relacji z kontrahentami. A. B. – wiceprezes zarządu (przesłuchany w dniu 11 maja 2017 r.) nie był w stanie sprecyzować, od kiedy rozpoczęła się współpraca z A. i F.. Jak zeznał dostawcy zgłosili się sami z ofertami sprzedaży towarów, wcześniej ich nie znał, poznał ich po rozpoczęciu współpracy. A. B. nie wiedział dlaczego współpraca się skończyła, twierdził, że trwała około roku. Zeznał, że z dostawcami towarów nie było podpisanych żadnych umów, zawierane były umowy ustne. Współpraca opierała się na uzgodnieniach ustnych w odniesieniu do zarówno terminu dostaw, jak i asortymentu oraz ceny towarów. Towar był dowożony transportem dostawców. A. B., ani żaden z pracowników Skarżącej nigdy nie był w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalność swoich fakturowych dostawców. Jedynym sposobem weryfikacji dostawców było okazywanie przez nich dokumentów rejestrowych akty założycielskie, NIP, REGON, numer konta, dokumenty te były okazywane A. B. (zeznania z dnia 11 maja 2017 r. karty 1054 -1060 akt administracyjnych). Jednocześnie podkreślić należy, że Strona była wzywana przez organ w toku postępowania pismem z dnia 29 marca 2017 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących kontrahentów A. i F.. Spółka w odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 25 kwietnia 2017 r. wskazała, że posiadała 60 kontrahentów, z którymi nie były zawierane umowy handlowe. Do nawiązania współpracy z A. doszło w miejscowości W., gdzie z propozycją współpracy przyjechał prezes spółki pan N.. Wówczas przedstawił dokumenty założycielskie oraz wzory posiadanych towarów. Do nawiązania współpracy ze F. doszło w takt sam sposób jak opisano wyżej, natomiast spółkę reprezentował pan W.. Za odbieranie faktur VAT był odpowiedzialny A. B.. Zakupy od ww. spółek były ewidencjonowane w miejscowości W., gdzie mieści się biuro spółki i jest to miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych. W celu dokonania zamówień z A. kontaktowano się z prezesem N.. Natomiast w celu dokonania zamów w F. kontaktowano się z panem W.. Zamówienia od Spółki A. realizował prezes N.. Organizacja transportu leżała po stronie sprzedawcy, który dostarczał towary do magazynu Spółki w Wolicy. Z prezesem N. przy dostawach były obecne jedna lub dwie osoby. Zamówienia od F. realizował pan W., koszty transportu ponosił sprzedawca, przy dostawach prezesowi towarzyszyła jakaś osoba. W załączeniu do tego pisma Strona przesłała jedynie kopie faktur otrzymanych od A. i F., nie przekazała żadnych dokumentów świadczących o faktycznym, rzeczywistym prowadzeniu relacji handlowych z tymi podmiotami i podjęciu jakichkolwiek aktów staranności związanych z weryfikacją tych podmiotów, co do których sama oświadczyła, że ich nie znała. Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe, powyższe okoliczności wskazują na to, że poziom staranności w relacjach z kontrahentami i w dokumentowaniu transakcji był nieznaczny. Spółka nie weryfikowała nawet dokumentów, które zgodnie z oświadczeniem A. B. były mu okazywane przy pierwszym kontakcie z A. i F.. W tym kontekście za niezasadne uznać należy zarzuty Spółki wskazujące, że organ nie wezwał Skarżącej do okazania posiadanych dokumentów świadczących o weryfikacji A. i F.. Strona bowiem w toku postępowania nie powoływała się nigdy na ich posiadanie, a zarówno z przywołanego pisma procesowego z dnia 25 kwietnia 2017 r. jak i zeznań A. B. wynika, że dokumenty były jedynie okazywane. Skarżąca nie powoływała się na ich posiadanie, mimo wezwania skierowanego do spółki w dniu 29 marca 2017 r. o złożenie wyjaśnień dotyczących tych właśnie kontrahentów. W ocenie Sądu o tym, że Skarżącej nie można przypisać tzw. dobrej wiary w relacjach z kontrahentami świadczy m.in.: sposób nawiązywania kontaktu ze Spółkami (prezesi sami zjawiali się proponując współpracę), niejasne okoliczności zakończenia współpracy, brak pisemnych umów, brak jakichkolwiek śladów świadczących o relacjach handlowych z tymi podmiotami (brak kontaktów choćby mailowych, brak zamówień, brak dowodów przyjęcia towarów) - mimo znacznych kwot na jakie opiewają faktury – od 102.786,00 zł do 390.075,00 zł miesięcznie w przypadku A. i od 123.400,00 do 309.600,00 zł miesięcznie w przypadku F., brak sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności - kontrahenci działali w branży od niedawna, a dostarczyli towar o znacznej wartości, transportowali towar w cenie sprzedaży, brak zainteresowania pochodzeniem towaru, brak ekonomicznego uzasadnienia do korzystania z pośredników, brak weryfikacji kontrahentów chociażby przez sprawdzenie prawdziwości KRS, REGON, czy NIP, które miały być Skarżącej okazywane. 3.13. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że dochowane zostały przez Skarżącą standardy należytej staranności przedsiębiorcy. Przy czym niemożność przypisania Skarżącej dobrej wiary nie wynika tylko z nierzetelności kontrahentów, ale z tego, że wysoce wątpliwe jest oparcie się profesjonalnie działającego, od wielu lat na rynku przedsiębiorcy, jakim jest Skarżąca, zasadniczo na zaufaniu i jedynie okazanych podstawowych dokumentach rejestracyjnych spółek, bez szerszej weryfikacji, w sytuacji, gdy transakcje opiewały na znaczne kwoty, same okoliczność związane z nawiązaniem i przebiegiem relacji mogły budzić wątpliwości, a kontrahenci nie byli w ogóle Skarżącej znani. Wbrew zarzutom Skarżącej, nie przekracza oczekiwanych granic należytej staranności weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie majątku trwałego, renomy w branży. Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych. W ocenie Sądu, mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę, musi być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Zwłaszcza, że kontrahenci Skarżącej to podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży. Czujność wzbudzić powinna również okoliczność, że w odniesieniu do obu tych spółek A. i F. powtarzał się adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej (W. ul. S.). Sąd zauważa również, że nie ma dowodów, aby Skarżąca i jej kontrahenci dążyli do formalizacji i utrwalenia współpracy np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych. Jej kontrahenci pojawiali się nagle, oferując towar znacznej wartości i równie nagle urywali kontakty. 3.14. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podważa poszczególne okoliczności, na które powoływał się organy podatkowe, a które miały świadczyć, o udziale w oszustwie podatkowym A. i F. i niedochowaniu należytej staranności po stronie Skarżącej. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też brak należytej staranności po stronie Skarżącej, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych. 3.15. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że większość ustaleń podatkowych w sprawie dotyczy opisu transakcji A. i F. z innymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie organy skupiły się na relacjach tych spółek ze Skarżącą oraz przedstawieniu ustaleń co do samego funkcjonowania tych spółek (każdej z osobna), aby wykazać ich udział w oszustwie podatkowym. Nie jest uzasadniany podniesiony w skardze zarzut, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały przede wszystkim oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Nie bez znaczenia przy ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie pozostaje fakt, że wobec spornych kontrahentów Skarżącej wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazujące na brak dokonywania rzeczywistego dostaw odzieży przez A. i F., decyzje te są ostateczne (kopie decyzji włączone zostały do akt sprawy). Podkreślenia wymaga, że z art. 194 § 1 O.p. wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. W ocenie Sądu Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała tych ustaleń. Ponadto organy wydając skarżone w sprawie rozstrzygnięcia oparły swoje ustalenia i oceny na całokształcie materiałów zebranych w sprawie, wśród których wspominane decyzje wydane wobec A. i F. były jednym z elementów. 3.16. Sąd zauważa również, że Skarżąca odnosząc się do klauzuli dobrej wiary i należytej staranności wywodzonej z orzecznictwa TSUE, podnosi, że na gruncie prawa krajowego nie ma podstaw do stosowania takich kryteriów odliczenia podatku naliczonego, w tym zakresie Strona zarzuca naruszenie art. 120 O.p. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że gdyby nie owe klauzule, to na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą wystarczyłoby samo ustalenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. To właśnie orzecznictwo TSUE dopuściło w takich sytuacjach możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatników, którzy działali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Ponadto jak już wskazywano wyżej podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Sąd wskazuje jednocześnie, że niezależnie od powyższej argumentacji i kwestionowania odwoływania się do powyższych klauzul, Skarżąca, mimo wszystko powołuje się na te klauzule i wywodzi, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. 3.17. Sąd za niezasadny uznaje zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy wnioskowanych w toku postępowania dowodów (DIAS w formie postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów). Zarzut ten wiąże Spółka między innymi z nieprzesłuchaniem wskazanych osób tj. prezesów zarządów A. i F., a także pracowników Skarżącej. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych podejmowane przez organy próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi A. i F. w toku prowadzonych wobec nich postępowań okazały się bezskuteczne. Odnośnie zaś przesłuchań pracowników Skarżącej, na okoliczność realizowania dostaw przez A. i F. oraz na okoliczność istnienia towaru, wskazać należy, że kwestia istnienia towaru (choć z nieustalonego źródła) nie była sporna, natomiast w obliczu zeznań A. B. pracownicy nie brali udziału w rozmowach handlowych, odbiorze faktur i weryfikacji kontrahentów, stąd przesłuchanie w tym zakresie nie wniosłoby nic do sprawy. Zdaniem Sądu prawidłowo również odmówiono przeprowadzenia dowodu poprzez skierowanie przez DIAS do organów podatkowych właściwych dla A. i F., żądania podania informacji jakie posiadali na temat tych podatników, udokumentowane informacje wskazujące na ich udział w oszustwie podatkowym w miesiącach, których dotyczy postępowanie. Trafnie w ocenie Sądu DIAS uznał, że informacje, których żądała Strona w żaden sposób nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nie odnoszą się one do kwestii istotnych dla sprawy, tj. kwestii zachowania należytej staranności przez Skarżącą, czy też faktycznego realizowania dostaw na jej rzecz. Podzielić należy też twierdzenia organu, że okoliczności na jakie miały zostać przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. 3.18. Za niezasadny, zdaniem Sądu, uznać należało także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo skonstruowana, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. ze wskazaniem faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono kwalifikacje prawną transakcji, podstawy zakwestionowania transakcji i skutki na płaszczyźnie podatkowej wynikające z ustaleń stanu faktycznego. Jednocześnie wobec eksponowanego w skardze zarzutu pod adresem uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji podkreślić należy, że DIAS odniósł się w decyzji do tego zarzutu. Organ drugiej instancji wskazał, że faktycznie na stronie 18 decyzji NUCS przytoczył zeznania bliżej nieoznaczonego prezesa spółki "X" z dnia 19 maja 2017 r. i potraktował jak zeznania Strony, jednak nie wykazał w jaki sposób zeznania te miały związek z ustaleniami dotyczącymi transakcji zawieranych przez Spółkę. Zgodzić się jednak należy z DIAS, że zeznania te pokazują szerszy kontekst działalności A. i F., nie mogą być natomiast odczytywane jako opis zawierania transakcji przez Stronę. Zdaniem Sądu przywołanie powyższych zeznań przez organ pierwszej instancji nie wpływa na prawidłowość ustaleń poczynionych w rozpatrywanej sprawie, które dokonane zostały na podstawie materiału dowodowego opisanego i ocenionego w decyzji DIAS i nie dyskredytuje tej decyzji, w której prawidłowo powołano się na zeznania A. B. z dnia 11 maja 2017 r. znajdujące się w aktach sprawy (karty 1054-1060 akt administracyjnych). 3.19. Odnosząc się z kolei do dopuszczonych na rozprawie dowodów z dokumentów załączonych do skargi zauważyć należy, że w istocie nie wskazują one ani na fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. i F. ani też na dochowanie jakichkolwiek aktów staranności przez Skarżąca na etapie podejmowania relacji gospodarczych z tymi spółkami. Skarżąca dołączyła Protokół Zgromadzenia Wspólników A. z dnia 29 czerwca 2011 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON A. z dnia 16 maja 2011 r., decyzję w sprawie nadania NIP F. z dnia 22 lipca 2010 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON F. z dnia 15 lipca 2010 r. i Protokół Zgromadzenia Wspólników F. z dnia 10 marca czerwca 2012 r. Z dokumentów tych nie wynika, kiedy Skarżąca weszła w ich posiadanie, wobec czego nie mogą one dokumentować należytej staranności Spółki w czasie, gdy przyjmowane były i rozliczne jako rzetelne faktury od obu podmiotów czyli w okresie styczeń-lipiec 2012 r. Ponadto załączone dokumenty o nadaniu numeru REGON czy NIP wydane zostały w 2010 r. i 2011 r., a więc na długo zanim współpraca Spółki z A. i F. się rozpoczęła. Przedłożone protokoły Zgromadzenia Wspólników A. i F. nie świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez te podmioty, a o dokonywaniu zmian o charakterze personalnym na stanowiskach zarządczych. 3.20. Wobec wykazanej powyżej prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniającej normy Dyrektywy 112 i orzecznictwo TSUE, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, o co wnosiła Strona na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. 3.21. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 3.22. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił w całości.