III SA/Wa 623/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. A. i S. S. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 3, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. j. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że pismami z 5 stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. Do wniosków dołączyła korekty deklaracji VAT-7. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, że korekty deklaracji za kontrolowane okresy zawierają dane określające podstawę opodatkowania oraz podatek należny w kwotach niższych niż wynika to z rejestrów sprzedaży VAT. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2010 r., określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ Skarżąca nie złożyła od niej odwołania. Pismem z 18 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem art. 169 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że podstawę żądania stwierdzenia zwrotu podatku Spółka upatrywała w niezgodności przepisów praw krajowego - ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG oraz Dyrektywą Rady 2006/112/EW w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego. Wskazał, że wnioski o "stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług" złożone w trybie m.in. art. 76b O.p. stanowiły wnioski o zwrot podatku od towarów i usług mieszczące się w pojęciu zwrotu podatku zdefiniowanego w art. 3 pkt 7 O.p. Wobec wskazanej we wnioskach okoliczności skargi Komisji Europejskiej do ETS z dnia 24 czerwca 2009 r. obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy treść wniosku determinuje żądanie podatnika zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 74 O.p., tym bardziej, że w chwili złożenia wniosku nie było orzeczenia ETS, które mogłoby stanowić podstawę materialno - prawną żądania Strony. W dniu 20 maja 2010 r. ETS wydał orzeczenie w przedmiocie skargi KE z dnia 29 czerwca 2009 r. uznając, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Zdaniem Pełnomocnika po otrzymaniu wniosku o "stwierdzenie zwrotu podatku VAT" w związku z orzeczeniem ETS, którego jeszcze nie było, organ podatkowy miał obowiązek wezwać Skarżącą - w trybie art. 169 § 1 O.p. - do usunięcia braków formalnych, gdyż podatnik błędnie przyjął w zakresie podstawy swojego żądania, że ma ono oparcie w skardze KE do ETS, a nie w orzeczeniu ETS. Natomiast po wydaniu wyroku przez ETS organ podatkowy miał obowiązek umorzyć postępowanie w sprawie, a to przywróciłoby aktualność pierwotnych rozliczeń podatkowych podatnika. Z przedstawionych wyżej względów pełnomocnik stwierdził, że decyzja z dnia 18 sierpnia 2010 r. obarczona jest kwalifikowanymi wadami prawnymi - wydaniem jej bez podstawy prawnej (jedyna możliwa podstawa prawna istniała bowiem w art. 74 O.p. i nie wystąpiła) oraz rażącym naruszeniem prawa (pominięcie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku z art. 169 O.p. i nadanie wnioskom biegu) oraz merytoryczne orzekanie o bezprzedmiotowym uprawnieniu z żądania. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że wadliwie zakwalifikował jej argumentację w zakresie stawianych zarzutów "nieważnościowych" wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł, że argumentacja w zakresie złożonego żądania nie zmierzała do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną organu pierwszej instancji. Uzasadniając żądanie Spółka wskazywała jedynie, że złożony wniosek wraz z korektą deklaracji VAT-7 mógł być merytorycznie rozpatrywany jedynie w oparciu o art. 74 O.p. Natomiast wniosek ten wraz z korektą deklaracji we wskazanych okolicznościach sprawy był bezprzedmiotowy, co w ocenie Skarżącej wykluczało obowiązek wszczynania postępowania podatkowego, a następnie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności Skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Powołując treść art. 247 § 1 O.p. stwierdził, że przepis ten zawiera wyczerpujący katalog podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek jest niedopuszczalne. Jego zdaniem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, bowiem wykracza to poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że decyzja, o której nieważność wniosła Skarżąca, nie zawiera wad wynikających z art. 247 § 1 O.p., a w szczególności wskazanych przez Spółkę we wniosku tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wskazał, że decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Skarżąca, została wydana na podstawie art. 21 § 1, § 3 O.p. Podał, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, stwierdził, że porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną musiało prowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma znaczenia, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej, jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro w omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r., w wyniku którego stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego, to miał obowiązek wynikający wprost z art. 21 § 3 O.p. określenia stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania. Dlatego też niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż wnioski o stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy miał obowiązek rozpatrzeć tylko w trybie art. 74 O.p. W ocenie organu w sprawie nie nastąpiło również wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Organ wskazał, że zarzuty, iż do wydania decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem art. 169 O.p., mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Twierdzenie, że argumentacja zawarta we wniosku w zakresie złożonego żądania nie zmierzała do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną organu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzuty Skarżącej skierowane są głównie przeciwko ewentualnemu niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym istotnych ustaleń stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane przez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji gdyż nie pozwala ona na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Ponadto organ zauważył, że z uzasadnienia zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i w rozpatrywanym odwołaniu odnoszącego się do rażącego naruszenia art. 169 O.p. wynika, że zarzut ten formułowany jest w stosunku do postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. Postępowanie to zakończone zostało inną decyzją ostateczną i choćby z tej nawet przyczyny zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut sformułowany w piśmie z dnia 5 października 2011 r. w zakresie naruszenia zasady res iudicata wskazał, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła strona rozstrzyga kwestię wysokości wymiaru podatku i nie jest tożsama z decyzją w zakresie rozstrzygającym o stwierdzeniu nadpłaty. Zatem nie można uznać, że decyzja o której stwierdzenie nieważności wystąpiła strona dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Podstawy prawne wydania w.w decyzji nie są tożsame. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny sprawy i ponownie przywołał argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że wnioski z 5 stycznia 2010 r. miały oparcie w art. 74 O.p., bowiem tylko ta norma prawna mogła być zastosowana przez organ orzekający w zakresie złożonego wniosku. Tym samym, każdy inny przepis regulujący prawo do wydania decyzji, w tej sprawie nie mógł być zastosowany. Jeżeli jednak organy podatkowe zastosowały inne przepisy do tego stanu faktycznego to wydały, w tej konkretnej sprawie, decyzje bez podstawy prawnej, jak też z rażącym naruszeniem prawa orzekając o prawach lub obowiązkach strony na podstawie innych przepisów prawa niż mające zastosowanie w sprawie. Dodatkowo wskazał, że w sprawie może istnieć jeszcze jedna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji – art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną wobec wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem pełnomocnika Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. Zdaniem Skarżącej, decyzja ostateczna wydana została bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślić należy, że wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżąca tym samym domagała się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który – jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej, jest trybem postępowania odrębnym od zwykłego postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trybie tym decyzje ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Należy wyjaśnić, że o braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Bezsporne w doktrynie i orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. Również w sytuacji gdy podstawa prawna istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę, nie sposób mówić o braku podstawy prawnej. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Jednak nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej, że powinna zostać wydana w oparciu o art. 74 O.p., bowiem tylko ta norma prawna mogła być zastosowana przez organ podatkowy orzekający w zakresie złożonego wniosku. Tym samym, każdy inny przepis regulujący prawo do wydania decyzji w tej sprawie nie mógł być zastosowany. Jeżeli jednak organy podatkowe zastosowały inne przepisy do tego stanu faktycznego to – zdaniem Skarżącej – wydały decyzję bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Skarżąca nie jest obarczona tego rodzaju wadliwością. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów art. 21 § 1, art. 123 § 1, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 5, art. 8, art. 15, art. 29 ust.1, ust. 20, art. 99 ust.1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które stanowią regulację właściwą dla trybu orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Orzekanie w tym zakresie nie wykracza poza ustawowe kompetencje organu podatkowego, a samo rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji wskazuje, że tę właśnie normę zastosował organ podatkowy określając Skarżącej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. Wprawdzie organ określając Skarżącej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006 r. nie powołał w podstawie prawnej art. 21 § 3 O.p., jednak mając na względzie przedstawione wyżej uwagi, okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro podstawa ta rzeczywiście istniała w przepisie art. 21 § 3 O.p. Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia, decydując się na próbę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie jej nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym. Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Nie wystarczy wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, że naruszenie miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym. Rozumienie użytego w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa Strona winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że decyzja obarczona takim naruszeniem powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jako elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania, do których należą zarówno tzw. zasady ogólne, jak i przepisy o postępowaniu dowodowym. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 731/08; Lex nr 552172). Pod adresem decyzji ostatecznej Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 169 O.p. polegające na pominięciu wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku i nadanie wnioskowi biegu oraz merytoryczne orzekanie o wysokości zobowiązania, przy czym w zakresie tego ostatniego zarzutu Strona w skardze powołała przepis art. 21 § 3 O.p i następne wskazane w podstawie prawnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kierując się powyższymi uwagami, co do sposobu rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa, Sąd nie stwierdził, aby nieprawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że objęta wnioskiem decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie wykazuje cech rażącego naruszenia prawa. Nie sposób bowiem stwierdzić, iż decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 169 O.p., czy też art. 21 § 3 i 3a O.p. Charakter postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej – o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych – sprawia, że nie jest to postępowanie będące kontynuacją tegoż postępowania wymiarowego. Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zarzuty Skarżącej, iż do wydania decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem art. 169 O.p., w związku z czym pewnych czynności nie dokonano lub uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Należy także zauważyć, że zarzut naruszenia art. 169 O.p. Strona sformułowała w stosunku do postępowania w sprawie zwrotu i stwierdzenia nadpłaty podatku za styczeń i listopad 2006 r., które to postępowanie, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej zakończyło się innym ostatecznym rozstrzygnięciem, niż decyzja kończąca postępowanie wymiarowe, którego to faktu Skarżąca nie kwestionowała. Jako bezzasadny ocenić należy zarzut rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Skoro organ w postępowaniu podatkowym stwierdził, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji określały podstawę do opodatkowania oraz podatek należny w kwotach niższych, niż wynikało to z odpowiednich rejestrów sprzedaży, to rzeczą organu było określenie stosowną decyzją prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, stosownie do przepisu do art. 21 § 3 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że sprawa rozstrzygnięta decyzją z [...] sierpnia 2010 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, należy wskazać przede wszystkim, iż zakresy przedmiotowe obydwu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty różnią się. Sąd zauważa, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z przepisów prawa) wysokości. W sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania do stwierdzenia nadpłaty doszło na wniosek podatnika, z uwzględnieniem złożonej przez podatnika deklaracji. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie łączy się zatem ściśle z techniką samoobliczenia podatku, a mówiąc dokładnie ma zminimalizować ryzyko podatnika związane z zastosowaniem tej techniki. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p jest ustalenie, czy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. W stanowiącej przedmiot decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. sprawie, zmierzało więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdej ze spraw, w których zapadły decyzje podatkowe, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego, był inny. Skoro tak, nie sposób mówić o tym, że w rozpatrywanej sytuacji występowała tożsamość spraw. Tymczasem zgodnie z tezą J. Borkowskiego, tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. zostanie spełniona, gdy "organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze". Tożsamość spraw zachodzi zaś wówczas, gdy "występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 978). Konstatacja ta podważa twierdzenie autora skargi, że w sprawie wystąpią przesłanka nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zatem wskazać należy, że odrębność przedmiotu rozpoznawanych spraw przesądza w tym wypadku o odrębności prowadzonych w nich postępowań, co musi być wzięte pod uwagę przy rozważaniu zarzutów powołujących się na zasadę res iudicata. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).