III SA/Wa 624/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] marca 2008r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. M. (dalej "Skarżący") - członka zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "Z." Sp. z o.o. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za grudzień 2004r., luty, marzec, kwiecień, maj 2005r. w łącznej wysokości 114.051,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę - 39.814 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po uwzględnieniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] czerwca 2008r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z naruszeniem art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w zakresie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za cudzy dług – daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wykazania bezskuteczności egzekucji. NUS nie ocenił - prawidłowo i zgodnie z art. 21 ust. 1 i in. przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.u.n.") oraz ustaleniami postępowania upadłościowego prowadzonego w 2005r. i 2006r. - czasu zgłoszenia wniosku o upadłość, a prowadzone postępowanie narusza art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należało jednoznacznie określić, kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie spłacania długów przez Spółkę i jaki dzień NUS przyjął za czas właściwy do rozpoczęcia biegu terminu zgłoszenia w sądzie wniosku o upadłość Spółki. DIS wskazał ponadto, że NUS nie rozważał i nie ocenił okoliczności bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wyjaśnił też, że przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] stycznia 2009r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT w identycznej, co poprzednio wysokości, określając jedynie wyższe odsetki za zwłokę - 58.561zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, iż od 1 sierpnia 2004r. (data wpisu do KRS, 15 września 2004r.) do 23 czerwca 2005r. (data wyznaczenia syndyka masy upadłości) Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, odpowiada zatem za ww. zaległości podatkowe Spółki. NUS wyjaśnił także, że wypełniając zalecenia DIS wystąpił do organu egzekucyjnego (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) o przedstawienie przebiegu postępowania egzekucyjnego. Z wyjaśnień tego organu z 20 października 2008r. wynika, że za luty 2005r. postępowanie egzekucyjne wszczęto, uzyskując zaspokojenie z tej wierzytelności w części. Środka egzekucyjnego nie zastosowano za grudzień 2004r. oraz za marzec 2005r. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzono 15 lipca 2005r. Organ egzekucyjny 6 września 2005r. umorzył wszczęte już po dacie ogłoszenia upadłości Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące tytułów wykonawczych za kwiecień i maj 2005r., gdyż art. 146 ust. 4 u.p.u.n. nie pozwalał na jego prowadzenie. Została więc spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. NUS w dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że na zaległość za grudzień 2004r. miały wpływ wpłaty z egzekucji 18, 26, 28 kwietnia oraz 12 i 17 maja 2005r. Zaległość za luty pomniejszyła wpłata z 16 czerwca 2005r. Pozostałych należności nie zapłacono. NUS, jako wierzyciel pismem z 29 sierpnia 2005r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w VAT za kwiecień i maj 2005r., które zaliczono do II kategorii. Wierzytelności tych nie zaspokojono, gdyż postanowieniem z [...] marca 2006r. zakończono postępowanie upadłościowe. NUS wyjaśnił, że wniosek o upadłość Spółki złożono 14 czerwca 2005r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki 23 czerwca 2005r., sygn. akt [...]. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wyjaśnił, kiedy należało zgłosić wniosek o upadłość. Podniósł, że z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że najstarsze i wymagalne wierzytelności powstały trzy lata przed zgłoszeniem ww. wniosku. Z bilansu na 31 grudnia 2004r. wynika, że wartość zobowiązań Spółki przekraczała o 58% wartość aktywów, co spełnia definicje niewypłacalności, określoną w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Niekorzystny stan finansowy w połączeniu z zaległościami z 2002r. prowadzi do wniosku, że zaprzestanie spłaty zobowiązań miało charakter trwały. W związku z tym data sporządzenia ww. bilansu, ujawniającego stan finansowy Spółki - zdaniem NUS - rozpoczyna bieg terminu czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. NUS odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004r. sygn. akt V CK 539/03, z którego wynika, że "właściwym czasem" nie jest krótkotrwałe, wynikające z przejściowych trudności wstrzymanie płacenia długów, czy całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego lub prawie całego majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie ich w stanie spłacić. Na przełomie lat 2004-2005 wspólnicy i zarząd Spółki mieli świadomość sytuacji finansowej Spółki, nie miała ona przejściowych i krótkotrwałych problemów finansowych, skoro najstarsze długi pochodzą z 2002r. Przewidywano spadek obrotów, a planowane działania nie wystarczały na pokrycie zobowiązań finansowych wobec Skarbu Państwa. Raport o stanie Spółki z 15 stycznia 2005r. także potwierdza, iż Skarżący już w sierpniu 2004r., kiedy został prezesem, znał trudną sytuację Spółki (zadłużenie na 1 sierpnia 2004r. - 895.887zł). Zdaniem NUS wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości w VAT za wrzesień i październik 2004r. (20 grudnia 2004r.) oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (8 grudnia 2004r.), w których stwierdzono, że Spółka ma trudną sytuację finansową spowodowaną brakiem zapłaty przez kontrahentów za świadczone usługi oraz przejściowym zmniejszeniem realizowanych umów w zakresie ochrony osób i mienia, nie stoi w sprzeczności z oceną NUS o trudnej sytuacji ekonomicznej Spółki. W momencie wydawania decyzji ratalnych organ nie miał wiedzy o bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2004r. Zdaniem NUS Skarżący, przyjmując zobowiązanie jednego ze wspólników Spółki do dofinansowania Spółki bezpośredniego 800.000zł, podjął świadome ryzyko za "nieterminowe" złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 24 stycznia 2005r. wskazano termin realizacji dopłaty - 15 lutego 2005r. Gdyby uznać, że obiecane dofinansowanie mogło stanowić okoliczność uzasadniającą nieskładanie wniosku o ogłoszenie upadłości, niedotrzymanie ww. terminu należałoby traktować, jako rozpoczęcie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zwlekał jednak ze złożeniem ww. wniosku ponad 3 miesiące. NUS nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącego z 1 czerwca 2007r., iż "wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części". Na 28 czerwca 2005r. nie zarząd, lecz syndyk masy upadłości dysponował jedynie 117.723,78 zł, a podział masy upadłości nie tylko nie zaspokoił roszczeń urzędów skarbowych w "znacznej części", ale w ogóle nie zmienił stanu zaległości. Nie uznał też za zasadne przyjęcie stanowiska Skarżącego, że wniosek o upadłość zgłoszono we "właściwym czasie". Ocenił, że argument Skarżącego, iż żaden z wierzycieli nie wystąpił przeciwko niemu w trybie art. 373 ust. 1 u.p.u.n., podobnie jak brak przesłanki negatywnej z art. 13 ust. 1 u.p.u.n. nie ma wpływu na ocenę czy doszło do zgłoszenia wniosku o upadłość we "właściwym czasie". Wniosek w trybie art. 373 ust. 1 u.p.u.n. jest bowiem fakultatywny, a istotne znaczenie mógłby mieć jedynie prawomocny wyrok w sprawie rozpatrywanej w trybie art. 373 ust. 1 u.p.u.n., a nie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 u.p.u.n. nie wpływa na ocenę przesłanek z art. 116 O.p. - złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, w związku z naruszeniem: - art. 180 i 187 O.p. przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych, w szczególności pominięcie decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w VAT za wrzesień i październik 2004r., w której uznano, że kłopoty finansowe Spółki wyrażające się m. in. brakiem środków na uregulowanie w terminie podatku mają charakter przejściowy, a więc że w tym czasie nie ma przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki; - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasad swobody oceny dowodów - nieuwzględnienie protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 24 lutego 2005r., a w konsekwencji naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 O.p. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż NUS nie odniósł się do zaleceń DIS zawartych w decyzji z [...] czerwca 2008r. - nie wykazał bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki, nie ustalił właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z powodu nie uwzględnienia pisma wspólnika Spółki z 30 maja 2005r. o wycofaniu się z dofinansowania Spółki. Kwota dofinansowania – 800.000 zł pokryłaby wszystkie zobowiązania Spółki wobec osób trzecich – 818.275,14zł. Dopiero po wycofaniu się wspólnika z dofinansowania, Skarżący złożył wniosek o upadłość. NUS nie wziął też pod uwagę, że Spółka od 1 do 30 czerwca 2005r. wpłaciła na rzecz Urzędu Skarbowego 279.490,40zł. Tym samym nie można twierdzić, że Spółka zaprzestała płacenia długów w 2005r. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został uwzględniony, a więc zaszły przesłanki z art. 116 ust. 1 O.p. – złożono wniosek we właściwym czasie, wskazując w nim majątek, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. DIS decyzją z [...] maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2009r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Wskazał, że Skarżący od 15 września 2004r. do 23 maja 2006r. pozostawał prezesem zarządu Spółki w związku z tym spełniał przesłankę z art. 116 § 2 O.p. Podniósł także, że z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny wystawił Spółce tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji VAT-7 na zaległości w VAT: za grudzień 2004r. – 13 czerwca 2005r., za luty 2005r. – 16 maja 2005r., za marzec 2005r. – 13 czerwca 2005r., za kwiecień 2005r. – 12 lipca 2005r. DIS wskazał, że dwoma zawiadomieniami z 1 czerwca 2005r. organ egzekucyjny dokonał zajęć prawa majątkowego – wierzytelności z rachunków bankowych (K. S.A. [...] i [...] Odział w W.), które uchylono po ogłoszeniu upadłości oraz umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące należności za grudzień 2004r., luty i marzec 2005r. (art. 146 ust. 1 u.p.u.n., art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 10, art. 59 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej zwane "u.p.e.a."). Tytuł wykonawczy za kwiecień 2005r. nie był w ogóle realizowany przez organ egzekucyjny, bo wystawiono go po ogłoszeniu upadłości. Dlatego również nie wystawiono tytułu wykonawczego za maj 2005r. W wyniku podziałów funduszy masy upadłości (postępowanie upadłościowe zakończono 21 marca 2006r.) wierzytelności Urzędów skarbowych nie zaspokojono. W związku z tym DIS uznał, że przymusowa realizacja zaległości Spółki w trybie u.p.e.a. stała się niemożliwa, a egzekucja bezskuteczna. Zaszła więc druga z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. W wyniku dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki DIS za właściwą uznał ocenę dokonaną przez NUS, że datą właściwą do złożenia wniosku o upadłość był 31 grudnia 2004r. Ostatecznie DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalił pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony za ww. zaległości Spółki w VAT, a Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za ww. zobowiązania. W skardze do na ww. decyzję DIS z [...] maja 2009r. Skarżący wniósł zarówno o jej uchylenie, jak też o uchylenie decyzji pierwszej instancji, w związku z naruszeniem: - art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną interpretację i w rezultacie błędne uznanie, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i zastosowanie i w rezultacie błędne uznanie, że członek zarządu odpowiada również za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał już po zakończeniu pełnienia obowiązków członka zarządu (zobowiązanie za maj 2005r.), - art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., a w rezultacie błędne ustalenia faktów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności przez: ustalenie, że Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w 21 grudnia 2004r. lub najpóźniej 15 lutego 2005r. pominięcie faktu, że Spółka dopiero 30 maja 2005r. otrzymała ostateczne stanowisko potencjalnego inwestora o odstąpieniu od dofinansowania oraz, że jeszcze w grudniu 2004r. wydano wobec niej decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z terminem płatności ostatniej raty w marcu 2005r. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał całość argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 4 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1231/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest wadliwe w części dotyczącej ustalenia przesłanki pozytywnej, odnoszącej się do pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa Zarządu spółki w odniesieniu do zaległości podatkowej za maj 2005r. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za maj 2005r. oraz zastosowanie art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe w VAT za maj 2005r. wobec Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 23 czerwca 2005r., powstało po tej dacie – zobowiązanie to przeradzało się w zaległość podatkową po 25 czerwca 2005r., czyli również po dacie ogłoszenia upadłości Spółki. Ponadto Sąd zwrócił również uwagę, iż DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że w odniesieniu do zobowiązania za maj 2005r. nie wystawiono wobec skarżącej Spółki tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu DIS nie rozpatrzył również w sposób należyty, zgodny z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., znajdujących się w aktach sprawy dokumentów z postępowania egzekucyjnego, w szczególności tych dowodów, które dokumentują wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec Spółki. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika bowiem, że w odniesieniu do zaległości podatkowych dotyczących podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2005r. oraz grudzień 2004r., mimo wystawienia tytułów wykonawczych, doszło do ich doręczenia Spółce. Choć tytuły wykonawcze znajdują się w aktach, brak jest dowodów ich doręczenia. W ocenie Sądu, w świetle przedłożonych przez organy podatkowe akt administracyjnych nie można zatem stwierdzić, że w odniesieniu do należności objętych tytułami wykonawczymi za grudzień 2004r., marzec 2005r., co do których organy przeniosły odpowiedzialność na Skarżącego, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec Spółki, stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a. W związku z tym przedwczesne jest stwierdzenie organów podatkowych, że doszło do bezskuteczności egzekucji oraz że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w związku z art. 116 § 1 O.p. Tym bardziej, że z akt administracyjnych sprawy oraz z uzasadnień wydanych decyzji przez organy obu instancji nie wynika, że wierzytelności te zostały zgłoszone do masy upadłości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd nakazał wyjaśnić powyższą kwestię zgłoszenia ww. zaległości podatkowych do masy upadłości. Sąd zalecił także, w sposób odpowiadający art. 187 § 1 O.p., wyjaśnienie okoliczności dotyczących wpłat dokonanych z egzekucji w dniu 18, 26 kwietnia 2005r. oraz 12 i 17 maja 2005r, które mają znaczenie dla wykazania bezskuteczności egzekucji. W kwestii ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie, Sąd wskazał, że DIS powinien również przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę, czy w 2005r. Spółka spłacała swoje wierzytelności nie tylko wobec Skarbu Państwa ale i innych wierzycieli - tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie "właściwego czasu" złożenia wniosku o upadłość przez Skarżącego. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że organy w żaden sposób nie rozważyły czy skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku, w związku z powoływanymi przez Skarżącego okolicznościami rozłożenia na raty zaległości podatkowych przez organ podatkowy, jak również wycofaniem się przez wspólnika Spółki z dofinansowania tejże Spółki. DIS decyzją z [...] grudnia 2010r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] stycznia 2009r. i orzekł co do istoty sprawy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., luty i marzec 2005r. wraz i odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w części dotyczącej odsetek w wysokośi 5.875 zł. Na wstępie organ wyjaśnił, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zawierać w swojej treści ogólnikowego sformułowania o łącznej wysokości odsetek jak to miało miejsce w decyzji NUS z [...] stycznia 2009r., bowiem umieszczenie takiego zapisu w decyzji powoduje, że osoba trzecia nie wie jaką konkretną kwotę powinna wpłacić. Z uwagi na wskazane braki w sentencji zaskarżonej decyzji, DIS działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., postanowił uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy, wskazując właściwą kwotę odsetek należnych za zobowiązania podatkowe Spółki, którymi Skarżący został obciążony jako osoba trzecia. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., tj. warunku powstania zobowiązania i zaległości w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, organ wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 23 czerwca 2005r., sygn. akt [...], ogłoszono upadłość Spółki i wyznaczono syndyka masy upadłości. W związku powyższym, w ocenie organu, przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego za zaległość za maj 2005r. nie było prawidłowe. Termin płatności podatku od towarów i usług za ten miesiąc został bowiem określony na 25 dzień miesiąca, i dopiero po tej dacie zobowiązanie to przeradzało się w zaległość podatkową. W związku zaś z ogłoszeniem upadłości zarząd majątkiem spółki objął syndyk, a zatem Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu od 23 czerwca 2005r., czyli przed datą powstania zaległości podatkowej za maj 2005r. Zdaniem DIS nie było zatem podstaw do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za to zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym decyzję organu I instancji w tym zakresie należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Z kolei co do zaległości za grudzień 2004r. luty, marzec i kwiecień 2005r. DIS uznał, iż przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. została spełniona i nie była kwestionowana przez Stronę. Ponadto organ wyjaśniając dlaczego w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2004r. i luty 2005r. deklarowane kwoty były wyższe niż wskazane w zaskarżonej decyzji, wskazał, iż pomniejszenie tych kwot nastąpiło w związku z dokonanymi przez Bank wpłatami (18, 26 i 28 kwietnia 2005r. oraz 12 i 17 maja oraz 16 czerwca 2005r.) wynikającymi z dokonanych przez organ egzekucyjny zajęć rachunków bankowych. Odnosząc się do przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec Spółki (pierwotnego dłużnika) oraz mając na uwadze, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, DIS wyjaśnił, iż w związku z tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r., luty, marzec i kwiecień 2005r. organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] z 16 marca 2005r. (zaległość na grudzień 2004r.), nr [...] z 16 maja 2005r. (zaległość za luty 2005r.), nr [...] z 13 czerwca 2005r. (zaległość za marzec 2005r.) i nr [...] z 12 lipca 2005r. (zaległość za kwiecień 2005r.). W ocenie organu, w odniesieniu do zaległości za grudzień 2004r. do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w związku z doręczeniem do banku 30 marca 2005r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z 18 marca 2005r. po uprzednim doręczeniu zobowiązanemu 29 marca 2005r. tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W odniesieniu zaś do zaległości za luty 2005r. organ wyjaśnił, iż do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło również na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. w związku z doręczeniem do banku 13 czerwca 2005r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, przed doręczeniem do Spółki tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, co miało miejsce 15 czerwca 2005r. Ponadto DIS wskazał, iż w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki organ podatkowy zobowiązany był uchylić dokonane zajęcia i umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone w powyższym zakresie, czego dokonał na podstawie art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 10 I art. 59 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 146 ust. 1 u.p.u.n. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za grudzień 2004r., luty i marzec 2005r. zgłoszone zostały do postępowania upadłościowego. W związku z powyższym, w ocenie organu, w odniesieniu do zaległości za marzec 2005r., co do której nie było wszczęte postępowanie egzekucyjne przez organ podatkowy, należało uznać, iż zostało to postępowanie wszczęte w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego, będącego egzekucją uniwersalną. W kwestii zaś zaległości za kwiecień 2005r. DIS stwierdził, że odnośnie tego zobowiązania nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W aktach sprawy brak również potwierdzenia, aby wierzytelność ta została zgłoszona do Sądu. W ocenie DIS nie można więc uznać, że postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do tej zaległości zostało wszczęte w związku z postępowaniem upadłościowym, stanowiącym egzekucję uniwersalną. W związku z powyższym organ stwierdził, iż postępowanie wobec Skarżącego, w zakresie zobowiązania za kwiecień 2005r., wszczęte zostało przedwcześnie, co z kolei skutkowało koniecznością uchylenia decyzji w tej części i umorzenia postępowania. O tym zaś, ze przymusowa realizacja zaległości Spółki okazała się niemożliwa, a egzekucja - bezskuteczna, świadczy w ocenie DIS fakt, iż po zakończeniu przez Sąd 21 marca 2006r. postępowania upadłościowego Spółki wierzytelności Urzędu Skarbowego (zaliczone do kategorii II) nie zostały zaspokojone, natomiast dalsza ewentualna egzekucja zaległości z majątku Spółki, po zakończeniu postępowania upadłościowego nie była możliwa ze względu wykreślenie Spółki 23 maja 2006r. z Krajowego Rejestru Sądowego. W kwestii przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., DIS wskazał, że ze złożonego w sprawie spisu wierzycieli wynika, że Spółka nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań wobec 22 wierzycieli na kwotę 818.275,54 zł już od 2001r. W ocenie organu o niekorzystnej sytuacji finansowej Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu świadczą dane wynikające z bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2004 r. oraz z porównania bilansu Spółki za 2003r. i 2004r. Ponadto z analizy kształtowania się w latach 2003 i 2004 wskaźników informujących o strukturze finansowania majątku i zdolności Spółki do obsługi zadłużenia (wskaźnika obciążenia majątku zobowiązaniami oraz wskaźnika pokrycia majątku kapitałem własnym) wynika, iż Spółka nie umacniała swojej sytuacji majątkowej. Wzrost wskaźnika obciążenia majątku zobowiązaniami, wskazuje na rosnący udział zobowiązań w pokryciu majątku oraz świadczy o zmniejszającej się niezależności Spółki i tym samym o zwiększającym się ryzyku finansowym w przypadku zaciągnięcia nowych kredytów. Natomiast o braku samodzielności finansowej świadczy drugi wskaźnik, z którego wynika, że nie ma możliwości pokrycia majątku własnymi kapitałami Spółki. Ponadto DIS wskazał, iż wszystkie zobowiązania w Spółce zarówno na koniec 2003 r. jak i na koniec 2004 r. stanowiły zobowiązania krótkoterminowe, co mogło być przyczyną kłopotów z płynnością finansową. Podniósł również, iż już na koniec 2003 r. Spółka generowała stratę, która wystąpiła w każdej sferze działalności. Mając na uwadze powyższe uznał, iż trudna sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa, wystąpiła jeszcze przed powołaniem Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a w trakcie zarządzania Spółką sytuacja ta się pogłębiała. W ocenie DIS wygenerowanie zysku w 2004r. w wysokości 13.743 zł, było iluzoryczne. Ponadto DIS wskazał, iż z protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Wspólników Spółki z 24 stycznia 2005r. wynika, że Spółka utraciła następnych kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało znacznym spadkiem przychodów Spółki. W związku z tym DIS uznał za właściwą ocenę dokonaną przez NUS, że datą właściwą do złożenia wniosku o upadłość był 31 grudnia 2004r. DIS podkreślił, że NUS analizował dokumenty przedłożone przez Skarżącego dotyczące wycofania się z dokonywania dopłat (pisma wspólnika Spółki z 30 maja 2005r. oraz dokumentacji dotyczącej prowadzonych po 15 lutego 2005r. z tym wspólnikiem rozmów w sprawie dofinansowania), a odnoszenie się do nich było zbędne, bowiem nie mogły one zmienić rozstrzygnięcia decyzji. Zdaniem DIS Skarżący nie posiadając żadnych zabezpieczeń realizacji przyrzeczenia oraz znając złą kondycję Spółki, która dawała podstawy do złożenia wniosku o upadłość, ponosi odpowiedzialność za niewłaściwy wybór metod postępowania i w przypadku nietrafności stwierdzeń do dalszych losów Spółki, w sytuacji jej niewypłacalności, nie może powoływać się na terminowość złożenia wniosku 13 czerwca 2005r. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego wskazującego, iż 28 czerwca 2005r. Spółka dysponowała kwotą 117.723,78 zł, którą mogłaby zaspokoić w znacznej części zobowiązania Spółki organ stwierdził, że z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że chodzi o wskazanie aktualnego mienia spółki ("nie wskazuje" - czas teraźniejszy), dokonanego w trakcie postępowania dot. odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja rzeczywiście "umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". A więc mowa tu o egzekucji możliwej do przeprowadzenia w przyszłości. Ponadto DIS wskazał, że podział masy upadłości nie zaspokoił w żadnym stopniu roszczeń urzędu skarbowego, wysokość zaległości podatkowych nie uległa zmianie, a zatem nie można uznać, że został przez Stronę wskazany majątek, który pozwoliłby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, bowiem po likwidacji Spółki w wyniku postępowania upadłościowego nie można mówić o jakimkolwiek majątku, będącym w dyspozycji podmiotu, który utracił byt prawny. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki w VAT za grudzień 2004 oraz za miesiące luty i marzec 2005 w łącznej kwocie 73.535,99 zł. wraz z odsetkami za zwłokę i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnegoi, tj.: - art. 108 § 2 pkt 3 O.p. przez niewykazanie bezskuteczności egzekucji co do zobowiązań Spólki za miesiące grudzień 2004r. oraz marzec 2005r.; - art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną interpretację i zastosowanie i w rezultacie błędne uznanie, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie się do wymogów zawartych w art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., a w rezultacie błędne ustalenia faktów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności: - ustalenie, że strona powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 21 grudnia 2004r. lub najpóźniej w dniu 15 lutego 2005r. - pominięcie faktu, że dopiero 30 maja 2005r. spółka otrzymała ostateczne stanowisko potencjalnego inwestora o odstąpieniu od dofinansowania, a wniosek o ogłoszenie upadłości został ostatecznie złożony 14 czerwca 2005r. - pominięcie faktu, że jeszcze w grudniu 2004r. spółka otrzymała decyzję Urzędu Skarbowego W. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z terminem płatności ostatniej raty wyznaczonym na marzec 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga okoliczność, że w niniejszej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1231/09, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wypowiedział się w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie. Stosownie do unormowania zawartego w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie więc samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 219 - 225). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Natomiast w literaturze wskazuje się, że ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1231/09, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez co uzyskał przymiot prawomocności, a tym samym ocena prawna, jaka wyrażona została w tym wyroku wiąże zarówno organ administracyjny jak i sąd administracyjny stosownie do art. 153 p.p.s.a. Aby stwierdzić zakres związania organów podatkowych, jak i Sądu w przedmiotowej sprawie niezbędnym zatem jest odniesienie się do wyroku z dnia 4 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1231/09. We wskazanym wyroku Sąd zauważył, że nieprawidłowe było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za maj 2005r. oraz zastosowanie art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. W szczególności, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny kwestii czy w odniesieniu do zaległości podatkowych dotyczących podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2005r. oraz grudzień 2004r., mimo wystawienia tytułów wykonawczych, doszło do ich doręczenia Spółce. Sąd podkreślił, iż choć tytuły wykonawcze znajdują się w aktach, to brak jest dowodów ich doręczenia. Sąd zalecił także wyjaśnienie okoliczności dotyczących wpłat dokonanych z egzekucji w dniu 18, 26 kwietnia 2005r. oraz 12 i 17 maja 2005r., które mają znaczenie dla wykazania bezskuteczności egzekucji. Sąd stwierdził, iż tylko w odniesieniu do zaległości podatkowych za luty 2005r. organy podatkowe mogły uznać, że egzekucja administracyjna okazała się w części bezskuteczna, a zatem możliwe było stwierdzenie zajścia ww. przesłanki pozytywnej wobec Skarżącego, warunkującej przeniesienie odpowiedzialności na mocy art. 116 O.p. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż tytuł wykonawczy za kwiecień 2005r. był wystawiony po ogłoszeniu upadłości, więc nie był realizowany, a tytułu wykonawczego za maj 2005r. w ogóle nie wystawiono, gdyż ogłoszono upadłość Spółki. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy również należy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić kwestię zgłoszenia ww. zaległości podatkowych do masy upadłości. Sąd w sprawie III SA/Wa 1231/09 stwierdził również, że do momentu należytego wyjaśnienia przez organy podatkowe przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, przedwczesne jest rozważanie zarzutów skargi w zakresie istnienia przesłanek negatywnych. Wystąpienie bowiem przesłanki pozytywnej prowadzi do niemożliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Sąd zauważył jednakże, że DIS powinien również przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę, czy w 2005r. Spółka spłacała swoje wierzytelności nie tylko wobec Skarbu Państwa ale i innych wierzycieli - tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie "właściwego czasu" złożenia wniosku o upadłość przez Skarżącego. Ponadto Sąd w sprawie III SA/Wa 1231/09 zwrócił uwagę, że organy w żaden sposób nie rozważyły czy skarżący ponosi winę w niezgłoszenie wniosku, w związku z powoływanymi przez Skarżącego okolicznościami rozłożenia na raty zaległości podatkowych przez organ podatkowy, jak również wycofaniem się przez wspólnika Spółki z dofinansowania tejże Spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 O. p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Sąd podziela ocenę zawartą w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2010 r., iż dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zajść, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ww. przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zajście zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela również przywołany w sprawie III SA/Wa 1231/09 i prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). Sąd stwierdza, iż realizując zalecenie zawarte w wyroku w sprawie III SA/Wa 1231/09 organ odwoławczy uznał, iż przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego za zaległość dotyczącą maja 2005r. nie było prawidłowe. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 15 września 2004r. do 23 czerwca 2005r. Termin płatności podatku od towarów i usług za ten miesiąc został określony bowiem na 25 dzień miesiąca i dopiero po tej dacie przeradzało się ono w zaległość podatkową. W związku z ogłoszeniem upadłości zarząd majątkiem spółki objął syndyk, a zatem Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu od 23 czerwca 2005r., czyli przed datą powstania zaległości podatkowej za maj 2005r. Nie było zatem podstaw do tego, aby Skarżącego obciążyć odpowiedzialnością za to zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie w sprawie. Odnośnie zaległości za kwiecień 2005r. DIS stwierdził, że odnośnie tego zobowiązania nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W aktach sprawy brak również potwierdzenia, aby wierzytelność ta została zgłoszona do Sądu. W ocenie DIS nie można więc uznać, że postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do tej zaległości zostało wszczęte w związku z postępowaniem upadłościowym, stanowiącym zdaniem DIS egzekucję uniwersalną. W związku z powyższym organ stwierdził, iż postępowanie wobec Skarżącego, w zakresie zobowiązania za kwiecień 2005r., wszczęte zostało przedwcześnie, co z kolei skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w tej części i umorzenia postępowania. Wskazania zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2010 r. zostały również przez DIS należycie uwzględnione w kwestii zbadania okoliczności dotyczących wpłat dokonanych z egzekucji w dniu 18, 26 kwietnia 2005r. oraz 12 i 17 maja 2005r. co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. DIS badał również kwestię doręczenia Spółce tytułów wykonawczych dotyczących podatku VAT za luty i marzec 2005r. oraz grudzień 2004r. W odniesieniu do zaległości za grudzień 2004r. wskazał, iż do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w związku z doręczeniem do banku zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 18 marca 2005r. nr [...] po uprzednim doręczeniu zobowiązanemu tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W odniesieniu zaś do zaległości za luty 2005r. do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z doręczeniem do Banku zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego przed doręczeniem do spółki tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego. Zdaniem DIS oba zajęcia w banku okazały się skuteczne. W opinii DIS dalszego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na zaległość za grudzień 2004r. i luty 2005r. organ podatkowy nie mógł prowadzić w związku z tym, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "Z." Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy podnosi, iż wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za grudzień 2004r., luty i marzec 2005r. zgłoszone zostały do postępowania upadłościowego pismem z dnia 8 lipca 2005r. sygn. akt VIII-Gu-13/05, w złożonym w Sądzie 11 lipca 2005r. wniosku o zgłoszenie wierzytelności (III teczka akt administracyjnych – pisma przesłane przy piśmie NUS z dnia 14 września 2010r.) W tym miejscu, w ocenie Sądu, podkreślić należy, iż istnienie zaległości podatkowej Spółki oraz okoliczność, że w momencie jej powstania Skarżący był prezesem zarządu Spółki, nie są jednak wystarczające do uznania orzeczenia o jego odpowiedzialności. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 243,00 zł i marzec 2005r. w wysokości 32.808,00 zł. W znajdujących się w aktach sprawy pismach organy podatkowe wprost stwierdzają, iż ww. odpisy tytułów wykonawczych nie zostały doręczone zobowiązanej Spółce. W odniesieniu do zaległości za marzec 2005r., organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdza, iż nie było wszczęte postępowanie egzekucyjne. Sąd wskazuje, iż wywód DIS w zaskarżonej decyzji w sprawie doręczenia tytułu wykonawczego za grudzień 2004r. dotyczy wyłącznie tytułu o numerze [...], a nie [...], wystawionego również za grudzień 2004r. w związku korektą deklaracji VAT. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie tytułu wykonawczego [...] za grudzień 2004r. wystawionego dnia 13 czerwca 2005r. było wszczęte postępowanie egzekucyjne. Na marginesie Sąd zauważa, iż w uchylonej decyzji NUS z [...] stycznia 2009r. wskazano, że nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego z tytułu zaległości za grudzień 2004r. oraz marzec 2005r. (s. 2 decyzji NUS z [...] stycznia 2009r.). Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Każdy tytuł wykonawczy realizowany jest w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym, co wynika z art. 26 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przyjmowana w orzecznictwie i doktrynie odrębność pojęć "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja", nie podważa ich związku z konkretnym tytułem wykonawczym. Jednakże zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym uczestniczy od momentu wszczęcia egzekucji, co następuje w okolicznościach wskazanych w art. 26 ust. 5 u.p.e.a. Zdaniem organów postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej, a tym samym wyczerpuje treść art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że "za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Należy zauważyć, iż przepis art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost wymaga, dla skutecznego wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, wszczęcia postępowania egzekucyjnego (administracyjnego, sądowego) w stosunku do podatnika, o ile organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji złożonej przez podatnika, płatnika, a która zgodnie z art. 3a § 1 i 2 pkt u.p.e.a. zawiera pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W uchwale z grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił tezę w pkt 1, "że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" i w pkt 2 "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Wiąże się to z obowiązkiem formalnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (ustawa z dnia 17 listopada 1964r., Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., zwana dalej: k.p.c.) lub: u.p.e.a. oraz formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. Z treści uzasadnienia uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r. FPS 6/08, wynika, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada zasadzie określonej w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i realizuje ją. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III tej ustawy, niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że dla orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych ustawodawca zaostrzył w art. 116 § 1-3 tej ustawy przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprost sformułował warunek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca użył w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). " Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd, iż całkowita i częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym. W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym wyróżnia się trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu przeszłym i dlatego nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, która w sprawie nie miała miejsca (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 524/09). W świetle cytowanej uchwały nie ma wątpliwości, że organ naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p. - zasadę kompletności, ponieważ nie podjął wszelkich działań - w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności czy bezskuteczność egzekucji była dokonana po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego w administracji. Zdaniem składu orzekającego pominięcie wskazanych powyżej kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do wniosku, że nie wystąpiły wymienione w art. 108 O.p. przesłanki konieczne do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz marzec 2005r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione przez Sąd w sprawie III SA/Wa 1231/09, iż do momentu należytego wyjaśnienia przez organy podatkowe przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, przedwczesne jest rozważanie zarzutów skargi w zakresie istnienia przesłanek negatywnych. Wystąpienie bowiem przesłanki pozytywnej prowadzi do niemożliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Jednakże w ocenie Sądu DIS zrealizował pozostałe wytyczne zawarte w wyroku w sprawie III SA/Wa 1231/09 mające na celu prawidłowe ustalenie "właściwego czasu" złożenia wniosku o upadłość przez Skarżącego. W szczególności realizując zalecenie Sądu nakazujące rozważenie, czy Skarżący ponosi winę w niezgłoszenie wniosku, w związku z powoływanymi przez Skarżącego okolicznościami rozłożenia na raty zaległości podatkowych przez organ podatkowy DIS stwierdził, iż organ podatkowy w orzeczeniu w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie oceniał, czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też nie, lecz jedynie rozpatrzył argumenty podniesione przez spółkę we wniosku. W odpowiedzi na skargę DIS dodał w tym zakresie, że w trakcie spłacania przez spółkę przyznanych jej rat w podatku od towarów i usług za wrzesień – październik 2004r. powstały następne zaległości w tym podatku, te których dotyczy przedmiotowa sprawa. Zdaniem DIS można więc uznać, że spłata rat nastąpiła kosztem następnych zobowiązań w związku z utrzymującymi się trudnościami finansowymi. Odnosząc do kolejnego zalecenia Sądu dotyczącego rozważenia czy Skarżący ponosi winę w niezgłoszenie wniosku, w związku z wycofaniem się przez wspólnika Spółki z dofinansowania tejże Spółki, DIS uznał, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Organ podkreślił, iż w sytuacji kiedy nie posiadając żadnych zabezpieczeń realizacji przyrzeczenia dofinansowania przez wspólnika oraz znając złą kondycję finansową firmy, która dawała podstawy do złożenia do Sądu dokumentów upadłościowych, Skarżący nie zgłasza wniosku o upadłość to należy uznać, iż Skarżący nie ocenił należycie sytuacji i spowodował złożenie wniosku do Sądu zbyt późno. Na poparcie swojej argumentacji DIS wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Sz 192/08 (Lex nr 490121), w którym Sąd stwierdził, iż samo przygotowanie programu naprawczego, który nie został zrealizowany, w tym propozycji zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat do kapitału, propozycji sprzedaży części przedsiębiorstwa Spółki, pozyskania inwestora strategicznego nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. DIS wskazał również, że ze złożonego w sprawie spisu wierzycieli wynika, że Spółka nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań wobec 22 wierzycieli na kwotę 818.275,54 zł już od 2001r. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.