III SA/Wa 627/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod."), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez C. S.A. z siedzibą w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., [...] Urząd Skarbowy W. określił skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę zwrotu podatku za kwiecień 2002 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres rozliczeniowy. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W dniu 18 grudnia 2003 r. spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w związku z nieuzupełnieniem braków formalnych skargi, postanowieniem z dnia 12 lutego 2004r. odrzucił skargę spółki. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2007 r. strona skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...]. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym było określenie miejsca wykonywania usług telekomunikacyjnych, świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego B.. W decyzji organu podatkowego błędnie przyjęto, że miejscem tym było terytorium kraju, a w związku z tym usługi świadczone przez podatnika zakwalifikowano jako opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki 22%, jednakże w zakończonym postępowaniu przed WSA ( wyrok z dnia 30 listopada 2005r., sygn. akt 2657/05), a także Dyrektorem Izby Skarbowej w W., dotyczącym innych okresów rozliczeniowych, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że usługi te faktyczne wykonywane były poza granicami Polski, co przesądzało o zakwalifikowaniu ich jako eksportu usług, opodatkowanego stawką 0%. Zdaniem strony skarżącej pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która w identycznym stanie faktycznym i prawnym odmiennie od innych decyzji reguluje prawa i obowiązki tego samego podatnika, nie daje się pogodzić z konstytucyjną zasadą praworządności i podważa zaufanie obywateli do organów państwa, natomiast organy podatkowe opodatkowując eksport usług stawką VAT 22% w rażący sposób naruszyły przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Strona wskazała również, że w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania całkowicie pomięto przepisy prawa międzynarodowego, w tym Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego sporządzone w Genewie 22 grudnia 1992 r.(D. U. z 1998 r. Nr 196 – powoływana dalej jako "Konwencja MZT"), która w kontekście tzw. umowy z Melbourne (Regulaminu Telekomunikacyjnego) została w dniu 10 maja 1995 r. ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską, a zatem stanowi źródło wewnętrznego prawa w Polsce i ma pierwszeństwo przed ustawą. Zgodnie z Konstytucją i Konwencją (a ściślej mówiąc z postanowieniami Regulaminu Telekomunikacyjnego), w przypadku, gdy zgodnie z prawem danego państwa nakładany jest podatek na opłaty za świadczenie międzynarodowych usług telekomunikacyjnych, taki podatek będzie pobierany tylko w stosunku do usług międzynarodowych, za które rachunek zostanie wystawiony dla odbiorcy z tego państwa. Konstytucja MZT, której załącznikiem jest Międzynarodowy Regulamin Telekomunikacyjny, została opublikowana w Dzienniku Ustaw, a stosownie do art. 54 ust. 2 Konstytucji i Konwencji MZT ratyfikacja, przyjęcie lub zatwierdzenie Konstytucji i Konwencji lub przystąpienie do tych dokumentów zgodnie z artykułami 52 i 53 Konstytucji jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przestrzeganie Regulaminów Administracyjnych przyjętych przez kompetentne światowe konferencje przed datą podpisania Konstytucji i Konwencji. Według strony skoro Konwencja została ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw, to jest ona aktem obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej w całości. Podpisanie Konwencji stanowi jednocześnie zaakceptowanie jej załączników. W ocenie spółki w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Strona wskazała także, że organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, ponieważ nie rozpoznały obowiązku podatkowego we wskazanym w tym przepisie terminie, tj. z upływem terminu płatności określonego w umowie. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2007 r. organ wyjaśnił, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, czy usługi świadczone przez spółkę, wynikające z umów i przedłożonej dokumentacji, można zakwalifikować do pojęcia "eksportu usług", o którym mowa w art. 4 pkt 6, a w związku z tym stosować stawkę VAT 0 % wynikającą z art. 18 ust. 3 ustawa o VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów i usług. Przez eksport usług, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Z definicji tej wynika, iż jedynym kryterium, na podstawie którego określa się usługę jako usługę eksportową, z punktu widzenia podatnika zarejestrowanego dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce, jest jej miejsce wykonania, tj. wykonanie poza państwową granicą RP. Niezależnie od ogólnego pojęcia eksportu usług, przepisy zawarte w art. 39 ustawy o VAT określają rodzaje czynności, które zostały uznane za eksport usług, mimo iż są wykonywane w kraju. Czynności wymienione w tym przepisie są uznawane za eksport usług po spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie z grudnia 1999r."). Na podstawie powyższej definicji eksportu usług spółka i organy podatkowe przedstawiły przeciwne interpretacje dotyczące możliwości zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako eksportu usług. Według organów podatkowych polski ustawodawca opowiedział się za tzw. doktryną świadczącego, definiując eksport z punktu widzenia zachowań usługodawcy, a nie miejsca zaspokojenia potrzeb usługobiorcy. Zgodnie z wykładnią zastosowaną przez organy podatkowe z istoty świadczonych przez stronę usług jako usług niematerialnych wynika, że są one wykonywane w zakładzie usługodawcy, jedynie ich efekt w postaci zaspokojenia potrzeby usługobiorcy ma miejsce za granicą. Zakład usługodawcy w przypadku strony usytuowany jest na terytorium Polski i w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o eksporcie usług, a w konsekwencji i o stosowaniu uprzywilejowanej stawki 0% w oparciu o przepis 18 ust. 3 ustawy o VAT. Strona skarżąca sporny przepis interpretuje odmiennie, niż to czynią organy podatkowe, uznając, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest eksport usług. Organ powołując się na wyrok NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 i WSA z dnia 29 marca 2006 r. III SA/Wa 518/06 ponownie podkreślił, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, jeżeli organ dokonał jednej z możliwych interpretacji pojęcia miejsca świadczenia usług w przypadku eksportu usług. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji z 22 grudnia 1992 r. organ stwierdził, że postanowienia umowy z Melbourne zostały przez ustawodawcę zrealizowane poprzez wprowadzenie zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej powoływane jako ( "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r.) Od dnia 1 stycznia 2003r. obowiązuje § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h) tego rozporządzenia, mocą którego przy spełnieniu warunków wskazanych w ust. 2 tego przepisu, do usług telekomunikacyjnych stosuje się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku. Ponadto organ wskazał, że na podstawie art. 4 ust. 1 oraz art. 54 ust. 2 Konstytucji MZT, Regulamin Telekomunikacyjny stanowi część ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej, natomiast umowa międzynarodowa ratyfikowana – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże należy zauważyć, iż warunkiem bezpośredniego stosowania takiej umowy – zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP- jest jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw RP. Z uwag na fakt, że w/w Regulamin Telekomunikacyjny nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP, nie mógł on być w 2002 r. źródłem prawa stosowanym bezpośrednio. Organ nie podzielił także zarzutu co do rażącego naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] października 2007 r. strona zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami: - art. 54 Konwencji MZT w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24 grudnia 1997r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Konstytucji i Konwencji MZT w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, - art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, - art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia dla odrzucenia art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca wskazała, że nawet jeżeli możliwe są różne interpretacje przepisów, to całkowicie chybione jest uzasadnienie odrzucenia wniosku wyłącznie faktem, że takie rozbieżności istnieją. Strona podniosła, że nie sposób wykluczyć, że jakkolwiek można dany przepis rozumieć różnie, to tylko jedna z interpretacji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 51/06). Zdaniem skarżącej spółki niezrozumiałym jest powód dla którego organ odmówił mocy wiążącej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, skoro sam przyznaje, że Konstytucja MZT, której załącznikiem jest Międzynarodowy Regulamin Telekomunikacyjny, został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Spółka nie zgodziła się z argumentacją organu, iż postanowienia umowy z Melbourne zostały przez ustawodawcę zrealizowane poprzez wprowadzenie zmian do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Jej zdaniem dostosowanie rozporządzenia do postanowień ratyfikowanej i uprzednio opublikowanej w Dzienniku Ustaw umowy międzynarodowej nie stanowi wprowadzenia do porządku prawnego przepisów umowy, lecz jedynie dostosowanie rozporządzenia do postanowień aktu prawnego wyższej w stosunku do niego rangi. W opinii strony skarżącej organ nie odniósł się merytorycznie do postawionego we wniosku zarzutu naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Strona podniosła, że rozpoznanie przez organ podatkowy obowiązku podatkowego w miesiącu wystawienia faktury (mimo, że termin płatności przypadał w kolejnym miesiącu) narusza art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, a z uzasadniania zaskarżonej decyzji nie można wysnuć jakichkolwiek wniosków co do stanowiska organu podatkowego w tym przedmiocie, co wskazuje na to, że organ podatkowy w ogóle nie rozpoznał postawionego zarzutu. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawiając pojęcie rażącego naruszenia prawa wskazał, iż jego cechą jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi więc być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Dlatego też, zdaniem organu, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Odnosząc się do kwestii czy usługi świadczone przez stronę można zakwalifikować jako "eksport usług" organ wyjaśnił, że polski ustawodawca opowiedział się za tzw. doktryną świadczącego, definiując eksport z punktu widzenia zachowań usługodawcy, a nie miejsca zaspokojenia potrzeb usługobiorcy. Zdaniem organu z istoty świadczonych przez stronę usług jako usług niematerialnych wynika, że są one wykonywane w zakładzie usługodawcy, jedynie ich efekt w postaci zaspokojenia potrzeby usługobiorcy ma miejsce za granicą. Zakład usługodawcy w przypadku strony usytuowany jest na terytorium Polski i w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o eksporcie usług, a w konsekwencji i o stosowaniu uprzywilejowanej stawki 0% w oparciu o przepis 18 ust. 3 ustawy o VAT. Miejsce wykonania samej usługi, nie zaś miejsce przekazania jej efektów bądź "konsumpcji" (skutków) konkretnej usługi, ma decydujący wpływ na jej opodatkowanie. Odmienna interpretacja tych przepisów przez stronę skarżącą, zdaniem organu, nie uzasadnia istnienia rażącego naruszenia prawa. Jego zdaniem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest tak jak w niniejszej sprawie – wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakowa mocą. Rażące naruszenie prawa zachodzi bowiem wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Organ nie zgodził się z zarzutem strony naruszenia wiążącej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jego zdaniem w decyzji z dnia [...] października 2007 r. wyjaśnione zostało, że postanowienia umowy z Melbourne zostały przez ustawodawcę zrealizowane poprzez wprowadzenie zmian do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje bowiem § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h) tegoż rozporządzenia, mocą którego przy spełnieniu warunków wskazanych w ust. 2 tego przepisu, do usług telekomunikacyjnych stosuje się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku. Ponadto organ wyjaśnił, iż warunkiem bezpośredniego stosowania międzynarodowej umowy – zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP – jest jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw RP. Z uwagi na fakt, że w/w International Telecomunication Regulation nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP, nie mógł on być w 2002 r. źródłem prawa stosowanym bezpośrednio. Konsekwencją powyższego było zatem uznanie przez organ, że nie został rażąco naruszony art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych. Ponadto organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na terytorium kraju powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Oznacza to, że w przypadku, gdy faktura dokumentująca tego rodzaju usługi wystawiona została w kwietniu, a zgodnie z umową termin płatności określony został na 30 dni od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstał w maju i w rozliczeniu podatku za ten miesiąc transakcja ta winna zostać wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7. Niemniej jednak stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (co miało miejsce w niniejszej sprawie) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie we wszystkich przypadkach z wyłączeniem przypadków expressis verbis w nim wymienionych (art. 6 ust. 8 in fine). Prawidłowo zatem określając podatek od towarów i usług za kwiecień 2002r., uwzględniono w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy podatek z tytułu usług świadczonych na rzecz B. uznając, że związany z nimi obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco przepisów art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24 grudnia 1997 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Konstytucji i Konwencji MZT, w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżąca spółka w całości powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 30 sierpnia 2007 r. Spółka ponownie podniosła, że uzasadnieniem utrzymania w mocy decyzji, której zarzuca się wadliwość w świetle art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie może być wyłącznie argument, iż treść przepisu prawa, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, może być interpretowana w różny sposób. W przekonaniu strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza wyżej powołany przepis, ponieważ utrzymuje w mocy decyzję, która nie odpowiada prawu. Utrzymanie w mocy decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, powoduje, iż istnieją dwa odmienne rozstrzygnięcia, wydane w identycznym stanie faktycznym i w oparciu o te same przepisy prawa podatkowego. Powyższe jej zdaniem jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, ponieważ norma prawna odczytywana z treści przepisu, może mieć tylko jedno, ustalone znaczenie. Niedopuszczalne jest natomiast jej odczytywanie w inny sposób w tym samym stanie faktycznym. Zdaniem spółki jeżeli mówić o decyzjach wyznaczających podatek, to granicą rażącego naruszenia prawa nie mogą być wyłącznie przesłanki formalne, lecz zakres obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania. Zdaniem strony organ niezasadnie odmówił mocy wiążącej Konstytucji i Konwencji MZT. Według niej skoro Konwencja została ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw, to jest ona aktem obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej w całości, zaś niezastosowanie się organu podatkowego do wiążących przepisów prawa międzynarodowego stanowi rażące ich naruszenie. Podniosła również, że w zaskarżonej decyzji rażąco naruszono art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, a prezentowana wykładnia przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, skutkująca opodatkowaniem w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych płatności otrzymanych przed terminem płatności jako zaliczek pozostaje w sprzeczności z dotychczasową jednolitą praktyką organów podatkowych oraz poglądami doktryny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jeśli chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie, to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Spółka swój wniosek z dnia 30 sierpnia 2007r. o stwierdzenie nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował swą aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności), to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwość, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W rozpatrywanej sprawie, stanowiący podstawę decyzji z dnia [...] listopada 2003r. przepis art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, zawierający definicję eksportu był różnie interpretowany zarówno przez sądy administracyjne, jak i przedstawicieli doktryny. Zgodnie z powołanym przepisem przez eksport należało rozumieć usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Orzekające w sprawie organy powołując się na orzeczenia NSA oraz literaturę przedmiotu, wskazały na występowanie dwóch doktryn interpretacyjnych dotyczących omawianego zagadnienia : "doktrynę świadczącego", definiującą eksport usług z punktu widzenia zachowań usługodawcy, oraz "doktrynę miejsca zaspokojenia potrzeby" odwołującą się do umiejscowienia skutków wykonania usługi. W niniejszej sprawie organy powołując się na orzecznictwo NSA oraz przedstawicieli doktryny (wyrok NSA z dnia 11 września 2001r., I SA/Łd 888/99; H. Majszczyk, M. Stolarek : ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Komentarz, Warszawa 1997r.) przyjęły, iż polski ustawodawca opowiedział się za doktryną "świadczącego usługę". Strona przepis ten zinterpretowała odmiennie. W tej sytuacji nie można zdaniem Sądu uznać, iż decyzja z dnia [...] listopada 2003r. dotknięta jest wadą rażącego naruszenia art. 18 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż dokonana przez organy interpretacja wskazanych wyżej przepisów prawa jest na tyle wadliwa, iż można jej przypisać zarzut rażącego naruszenia prawa. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT, w kontekście niezastosowania przez organy postanowień Regulaminu Telekomunikacyjnego. Polska ratyfikowała Konwencję i Konstytucję MZT 10 maja 1995r i oba te dokumenty zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw z dnia 20 maja 1998r. Nigdy natomiast w Dzienniku Ustaw nie został ogłoszony Regulamin Telekomunikacyjny. W art. 4 ust. 1 Konstytucji stwierdza się, iż dokumentami związku są m.in. Regulaminy Administracyjne. Regulaminy te nie są więc w ścisłym znaczeniu załącznikami, a dokumentami ustanawianymi przez tę organizację. W art. 54 Konstytucji potwierdzono, iż Regulaminy Administracyjne są obowiązującymi dokumentami międzynarodowymi. Ponadto stwierdzono, iż ratyfikacja, przyjęcie lub zatwierdzenie Konstytucji i Konwencji lub przystąpienie do tych dokumentów jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przestrzeganie Regulaminów Administracyjnych. Zatem w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż postanowienia Regulaminów wiążą Polskę w relacjach z innymi państwami. Natomiast kwestię obowiązywania regulaminów w stosunkach wewnętrznych oceniać należy na podstawie przepisów krajowych. Konstytucja i Konwencja są niewątpliwie umowami międzynarodowymi. Istotne znaczenie w stosunkach wewnętrznych ma przepis art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Należy rozważyć także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z postanowień Konstytucji MZT nie wynika jednak, aby postanowienia regulaminów administracyjnych miały być bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich. W podsumowaniu powyższych uwag można zatem z powodzeniem bronić poglądu, iż w przypadku dokumentów ustanawianych przez organy organizacji międzynarodowych, które w myśl umowy są wiążące dla stron (państw członkowskich), wobec wyraźnego rozstrzygnięcia konstytucyjnego i ustawowego dotyczącego wymogu ogłaszania umów międzynarodowych, akty, które nie zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw mają charakter wiążący jedynie w stosunkach zewnętrznych. W stosunkach wewnętrznych wiążą one w takim zakresie, w jakim zostały przeniesione do prawa wewnętrznego. Z tych powodów nie można zdaniem składu orzekającego uznać, iż decyzja z dnia [...] listopada 2003r, wydana została zrażanym naruszeniem art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT , w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT, określającego moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, gdyż przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego interpretacja dokonana w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy oparta była na wykładni literalnej tych przepisów. Z przedstawionych wyżej względów nie mogły być uznane za usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów prawa, zawarte w skardze. Zakres postępowania stępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje także, iż nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zwarte w motywach skargi dotyczące zarzutu, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i wysokość powinny być uznane za samodzielne kryterium oceny rażącego naruszenia prawa. Podobnie powoływane przez skarżącą rozstrzygnięcie sądowe, co do tej samej spółki, za inny okres rozliczeniowy, w którym uznano za błędną interpretację organów podatkowych przepisu art. 4 pkt 6 w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z listopada 2003r. Pogląd organów podatkowych co do wykładni powołanych przepisów został rzeczywiście uznany za błędny, ale wyrok ten dotyczył decyzji organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie może więc mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej spray. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.