III SA/Wa 630/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący – Z. , 22 lipca 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, iż jest stowarzyszeniem jednostek samorządu terytorialnego (powiatów i miast na prawach powiatu). Zgodnie z § 1 Statutu jego celem jest wspieranie idei samorządu terytorialnego, obrony wspólnych interesów powiatów oraz dążenie do społeczno-gospodarczego rozwoju polskich powiatów, a także wspieranie prowadzonej przez członków działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Zgodnie z § 6 Statutu, Skarżący cele te realizuje m.in. poprzez propagowanie wymiany doświadczeń w zakresie wykonywanych zadań własnych powiatów i zadań z zakresu administracji rządowej oraz prowadzenie działalności wydawniczej, szkoleniowej i promocyjnej, dotyczącej problematyki Skarżącego i jego członków. W związku z powyższym, począwszy od września 2011r. Skarżący będzie organizował szkolenia dla pracowników samorządowych. Koszty uczestnictwa pokryją jednostki samorządu terytorialnego, kierujące pracowników zatrudnionych w ich jednostkach organizacyjnych (np. w urzędach gmin, starostwach, powiatowych urzędach pracy, PCPR), samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, osoby prawne o których mowa w art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej: "u.f.p.", w niektórych zaś przypadkach spółki prawa handlowego z większościowym lub 100% udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Z uzupełnienia wniosku dokonanego na żądanie Organu interpretacyjnego wynikało, że szkolenia pracowników samorządowych, pracowników zatrudnionych w samorządowych osobach prawnych oraz osób wykonujących funkcje radnych gminy, powiatu lub sejmiku samorządowego, prowadzić będą osoby zatrudnione przez Skarżącego w ramach stosunku pracy (radca prawny, prawnik, specjalista w Dziale Monitoringu Legislacyjnego, Inicjatyw i Analiz lub specjalista w Dziale Programów i Projektów), trenerzy zatrudnieni na podstawie umowy cywilnoprawnej i wyjątkowo osoby jednoosobowo prowadzące działalność gospodarczą lub inne podmioty gospodarcze. Samej organizacji szkoleń Skarżący nie zleci innym podmiotom. Skarżący wyjaśnił, że szkolenia będą bezpośrednio związane z branżą lub zawodem albo będą miały na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (np. szkolenie pracowników samorządowych z danej branży w związku z wejściem w życie zmian przepisów regulujących tę branżę, szkolenie radnych z zakresu ustroju, zadań i organizacji jednostki samorządu terytorialnego oraz zasad pracy organu stanowiącego, szkolenia przewodniczących rad w zakresie organizacji pracy organu stanowiącego). Podstawę prowadzenia szkoleń pracowników samorządowych jest art. 24 ust. 2 pkt 7 ustawy o pracownikach samorządowych, przewidujący obowiązek podnoszenia umiejętności i kwalifikacji zawodowych, a dodatkowo art. 29 tej ustawy dotyczący uczestnictwa pracowników w różnych formach podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych oraz planowania środków na ten cel. Skarżący zaznaczył, iż brak jest szczegółowych przepisów regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń pracowników samorządowych i radnych organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego. Podkreślił, iż przedmiotem zapytania nie jest organizacja szkoleń wymagających zgody organu administracji publicznej, lub których zakres i tryb organizacji regulują przepisy szczególne. W związku z powyższym Skarżący zadał m. in. pytania: 1) czy finansowanie w całości udziału w organizowanych przez niego szkoleniach przez spółki prawa handlowego ze 100% udziałem jednostek samorządu terytorialnego oznacza spełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u."? 2) czy finansowanie w całości udziału w organizowanych przez niego szkoleniach przez spółki prawa handlowego z większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego oznacza spełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącego, wprawdzie spółki prawa handlowego utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego nie zaliczają się do podmiotów podległych ustawie o finansach publicznych, ale podlegają prawu zamówień publicznych oraz ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a także (z wyjątkiem spółek prowadzących działalność leczniczą) ustawie o gospodarce komunalnej. Gospodarka komunalna polega na wykonywaniu przez jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Prowadzenie gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego stanowi zatem formę wykonywania zadań publicznych przez samorządy. Natomiast spółki prowadzące działalność leczniczą w przeważającej mierze korzystają ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia ("NFZ") lub innych środków publicznych, których tryb przekazywania określa ustawa o działalności leczniczej (Dział V). Środki NFZ należą również do środków publicznych (art. 114 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Ponadto w przypadku wszystkich spółek wydatkowanie środków na szkolenia pomniejsza ewentualny zysk. Zgodnie zaś z ustawą o finansach publicznych dywidendy zaliczane są do środków publicznych. Do powyższej argumentacji Skarżący odwołał się również przedstawiając stanowisko co do zagadnienia ujętego w pyt. 2). Jego zdaniem, decydujące znaczenie powinno mieć, czy środki publiczne, jakimi gospodaruje spółka, stanowią co najmniej 70% wszystkich środków. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 4 kwietnia 2011r.", które to przepisy przewidują zwolnienie od podatku usług w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Organ interpretacyjny uznał, że szkolenia organizowane przez Skarżącego spełniają definicję tego rodzaju usług. Będą bowiem bezpośrednio związane z branżą lub zawodem albo będą miały na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponieważ w systemie prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia środków publicznych, Minister Finansów za zasadne uznał odwołanie się do przepisów ustawy o finansach publicznych, w art. 5 ust. 1 definiującej pojęcie "środki publiczne", a w art. 9 wymieniającej podmioty tworzące sektor finansów publicznych. Ustawa ta do środków publicznych zalicza dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Spółki prawa handlowego wyłączone zostały z grona podmiotów wymienionych w art. 9 pkt 14 u.f.p., które mogą być dysponentami środków publicznych. Podmiotowość spółek prawa handlowego nie wynika z przepisów prawa publicznego, a z przepisów prawa prywatnego – Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż finansowanie w całości udziału w szkoleniach organizowanych przez Skarżącego przez spółki prawa handlowego (ze 100% lub większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego) nie spełnia warunku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Świadczone przez Skarżącego usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości przez opisane wyżej spółki prawa handlowego będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie nowej interpretacji uznającej jego stanowisko za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. przez ograniczenie zwrotu "finansowanie ze środków publicznych", które to źródło finansowania warunkuje prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów dla usług kształcenia zawodowego, do pojęcia środków publicznych będących w dyspozycji podmiotów sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko. Dodatkowo podniósł, że w przypadku spółek prowadzących działalność leczniczą ze 100% lub większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego decydującym kryterium przy korzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. powinna być wartość umowy na udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranej z NFZ w stosunku do ogólnych przychodów spółki. Szczegółowy tryb zawierania tych umów reguluje ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 132 i nn). Z przepisów tych i pośrednio z rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wynika, że środki publiczne nie tracą przymiotu środków publicznych z chwilą ich przekazania świadczeniodawcy, o czym świadczy szczególny reżim ich kontroli i rozliczania wydatkowania. Zdaniem Skarżącego, spółki prawa handlowego ze 100% lub większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego, chociaż nie podlegają ustawie o finansach publicznych, dysponują środkami publicznymi. Z punktu widzenia prawa do zwolnienia decydujące powinno być, czy jednostka dysponuje co najmniej 70% pakietem udziałów (akcji) w takiej spółce lub czy środki na prowadzenie działalności w co najmniej 70% pochodzą ze środków publicznych (jak ma to miejsce w przypadku spółek prawa handlowego, które zawarły umowę z NFZ, który to kontrakt stanowi 70% przychodu spółki). Skarżący podniósł, że u.p.t.u. nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia od formy prawnej, w jakiej podmiot prowadzi działalność. Prawo to uzależnione jest od tego, czy udział w szkoleniu zawodowym jest finansowany ze środków publicznych, a nie od tego, czy podmiot finansujący szkolenie należy do podmiotów tworzących sektor finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Ustawa podatkowa nie odwołuje się do pojęcia "środki publiczne" w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W ocenie Skarżącego, zwrot "finansowanie ze środków publicznych" należy rozumieć szeroko. Przykładowo ustawa z dnia 6 września 2011r. o dostępie do informacji publicznej (art. 6 ust. 1 pkt 5 lit. e) do pojęcia majątku publicznego zalicza dochody i straty spółek handlowych, w których jednostki samorządu terytorialnego mają pozycję dominującą w rozumieniu przepisów k.s.h. Spółki z udziałem jednostek samorządu terytorialnego tworzone są w celu realizacji zadań publicznych powierzonych tym jednostkom, którym – w niektórych przypadkach – ustawodawca nie pozostawia możliwości wyboru innej formy prawnej realizacji zadań, np. ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz ustawa o działalności leczniczej. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażają spółki w niezbędny majątek i środki w celu realizacji powierzonych im zadań. Nie ulega wątpliwości, że spółki prowadzące działalność leczniczą i finansujące ją ze środków NFZ, dysponują środkami publicznymi. Skarżący powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011r. sygn. akt I OSK 1075/11 oraz z 2 czerwca 2011r. sygn. akt I OSK 358/11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem wskazane przez Skarżącą wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych, a mianowicie objęcia organów NFZ zakresem ustawy o dostępie do informacji publicznych. Sąd podkreślił jednak, iż o przynależności NFZ do sektora finansów publicznych przesądza art. 9 pkt 9 u.f.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do organizowanych przez Skarżącego szkoleń, które finansowane są przez spółki prawa handlowego, w których udział 100% lub większościowy należy do jednostek samorządu terytorialnego. Skarżący uważał, że usługi te podlegają zwolnieniu z uwagi na stosunki własnościowe oraz przedmiot działalności wskazanych przezeń spółek prawa handlowego, a także wykorzystywanie przez nie środków publicznych. Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ spółki prawa handlowego nie mieszczą się w sektorze finansów publicznych, sfinansowane przez nie szkolenia nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. II. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (dotyczącym wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy o systemie oświaty, uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (lit. b), lub finansowane w całości ze środków publicznych (lit. c) – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Użycie w tym przepisie spójnika "lub" pomiędzy poszczególnymi punktami oznaczonymi literami a), b) i c) oznacza, że ustawodawca posłużył się alternatywą nierozłączną. Skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest więc w sytuacji, gdy spełniona zostanie chociażby jedną z przewidzianych dyspozycji, np. usługa zostanie sfinansowana ze środków publicznych. Powyższe zwolnienie ustawowe zostało rozszerzone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011r. Na podstawie tego przepisu z podatku zwolnione zostały usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącego zastosowanie mogłoby znaleźć jedynie zwolnienie warunkowane finansowaniem kształcenia w całości lub w części ze środków publicznych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyjaśnił bowiem, że przedmiotem jego zapytania nie jest organizacja szkoleń wymagających zgody organu administracji publicznej oraz szkoleń, których zakres i tryb organizacji regulują odrębne przepisy. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż ocena możliwości zastosowania tego zwolnienia wymaga uznania danej usługi za usługę przekwalifikowania lub kształcenia zawodowego, a następnie ustalenia, że szkolenia w całości lub przynajmniej w 70% finansowane są ze środków publicznych. III. Pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że szkolenia, których organizację planuje Skarżący, należy zakwalifikować do usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Tytułem jedynie wyjaśnienia wskazać należy, że zwolnienie tego rodzaju usług przewidziane zostało w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Przepis ten zwalnia od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechnie lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zdefiniowane zostały w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Kwalifikacja przedmiotowych usług dokonana przez Ministra Finansów uwzględnia powyższe wytyczne. IV. W ocenie Sądu, prawidłowo Organ interpretacyjny ustalił, iż nie zostały natomiast spełnione przesłanki określonego sposobu finansowania kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. Spełnienia powyższych warunków Skarżący upatrywał nie w okoliczności, że jako organizator szkoleń dysponuje środkami publicznymi, ale w tym, że szkolenia adresowane są do podmiotów, jakie w istocie należy uznać za dysponentów środków publicznych. Dowodził zaś tego odwołując się do zakresu działania spółek z udziałem kapitałowym jednostek samorządu terytorialnego prowadzących gospodarkę komunalną oraz świadczących usługi zdrowotne z wykorzystaniem środków publicznych pochodzących z NFZ. Zdaniem Sądu, żadna z powyższych okoliczności nie uzasadnia przyjęcia, że szkolenia skierowane do pracowników spółek, w których udział posiadają jednostki samorządu terytorialnego, są szkoleniami finansowanymi ze środków publicznych. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie definiują pojęcia "środki publiczne". Minister Finansów zasadnie odwołał się zatem do przepisów ustawy o finansach publicznych, w której pojęcie to zostało wyjaśnione poprzez enumeratywne wyliczenie środków publicznych w art. 5. Natomiast w art. 9 tejże ustawy ustawodawca wskazał podmioty, które tworzą sektor publiczny, przy czym w pkt 14 z zakresu sektora finansów publicznych wprost wykluczył spółki prawa handlowego. Sąd zauważa, że wyłączenie to ustawodawca ustanowił w punkcie obejmującym "inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych". Nie ulega zatem wątpliwości, że spółki z udziałem kapitałowym jednostek samorządu terytorialnego nie należą do sektora finansów publicznych. Umieszczenie spółek prawa handlowego w przepisie dotyczącym osób prawnych realizujących zadania publiczne, oznacza iż taki cel działalności spółki nie może uzasadniać przypisania jej do sektora finansów publicznych. Ustawodawca miał świadomość, że niektóre rodzaje zadań wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego wymagają utworzenia spółek prawa handlowego, jednakże zdecydował w sposób bezsporny o wykluczeniu tychże spółek z sektora finansów publicznych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przyznał zresztą, że wskazane przezeń spółki nie podlegają ustawie o finansach publicznych. Zaznaczyć przy tym należy, że w świetle art. 4 u.f.p. sam w sobie brak przynależności do sektora finansów publicznych nie oznacza, iż dany podmiot nie jest objęty przepisami tej ustawy. Przepis ten w § 1 stanowi bowiem, że ustawę o finansach publicznych stosuje się do jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami (przyjmuje się, że wprowadzenie tego przepisu miało na celu przesądzenie o odpowiedzialności tych podmiotów za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; por. Ludmiła Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz; zamieszczony w Lex). Jednakże wskazany w art. 4 podmiotowy zakres ustawy o finansach publicznych nie ma istotnego znaczenia, ponieważ przepisy regulujące zwolnienie, którego zastosowania domagał się Skarżący, posługują się pojęciem "środki publiczne". To natomiast pojęcie w żaden sposób nie nawiązuje do przychodów podmiotów, które nie należą do sektora finansów publicznych. W art. 5 u.f.p. wskazano m.in. właśnie podmioty należące do tego sektora. Niezasadny był więc zarzut zawężenia znaczenia zwrotu "finansowane ze środków publicznych". Brak jest podstaw, aby status środków publicznych przypisywać określonym środkom finansowym w oparciu o możliwość zastosowania do podmiotów, jakie nimi dysponują innych ustaw, np. wskazanej przez Skarżącego ustawy z dnia 6 września 2001r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2010r. Nr 113, poz. 759, ze zm.). Pierwsza z ww. ustaw wskazuje podmioty obowiązane do udzielania informacji, m.in. dotyczących "majątku publicznego". Druga zaś przewiduje szczególny tryb dokonywania zakupów z uwagi na związek określonego podmiotu z jednostkami sektora finansów publicznych oraz z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności. Objęcie danego podmiotu obowiązkiem udzielania informacji publicznych czy też obowiązkiem stosowania trybów zamówień publicznych nie jest jednak równoznaczne z uznaniem, że wszelkie świadczone na jego rzecz usługi opłaca on ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011r. jako źródło finansowania wskazano wprost "środki publiczne", nie zaś "majątek publiczny" czyli pojęcie o szerszym znaczeniu. Okoliczność, że analizowane przepisy ustanawiają zwolnienie, a zatem przywilej podatkowy, nie pozwala na dokonanie ich wykładni rozszerzającej. Spółki utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego lub z ich udziałem generują przychody, z których finansują swoje wydatki. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący nie twierdził, że szkolenia finansowane są z dywidendy należnej jednostkom samorządu terytorialnego jako wspólnikom, będącej ich dochodem. Wydatek na szkolenia niewątpliwie pomniejsza zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy, ale z oczywistych względów dywidendą nie jest. Nie sposób przyjąć, że dochodem jednostki samorządu terytorialnego jest kwota, której nie otrzymała i nawet nie mogłaby otrzymać jako dywidendy. Zdaniem Sądu, o finansowaniu szkoleń ze środków publicznych nie przesądza również okoliczność, że spółki prowadzące działalność leczniczą korzystają ze środków publicznych przekazywanych przez NFZ, należący do sektora finansów publicznych. Spółki te bowiem otrzymują zapłatę za usługi świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i zapłata ta staje się ich przychodem. Akceptując rozumowanie Skarżącego należałoby dojść do wniosku, że środkami publicznymi finansuje szkolenie pracowników właściciel sklepu z artykułami biurowymi, który sprzedał NFZ długopisy. We wskazanych przez Skarżącego wyrokach z 1 września 2011r. sygn. akt I OSK 1075/11 oraz z 2 czerwca 2011r. sygn. akt I OSK 358/11 Naczelny Sąd Administracyjny analizował zasadność zastosowania do NFZ i spółki z ograniczoną przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznych. Wskazał, iż okoliczność, że udzielanie świadczeń publicznych odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej nie powoduje utraty przez środki, jakimi dysponuje NFZ, charakteru publicznego. Jednakże stwierdził również, że sprawowanie nadzoru nad wydatkowaniem środków publicznych, przekazanych przez NFZ świadczeniodawcom w wykonaniu zobowiązania przyjętego w umowie cywilnej, nie oznacza kontroli dalszego sposobu ich rozdysponowywania przez te podmioty. Istota nadzoru NFZ względem świadczeniodawców polega na sprawowaniu pieczy nad prawidłowością wykonania umów cywilnych w zakresie zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych. W tym właśnie zakresie kontrole NFZ są kontrolami wydatkowania środków publicznych. Natomiast w drugim w ww. wyroków NSA uznał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej należy do kategorii podmiotów wykonujących zadania publiczne związane z ochroną zdrowia i z tego względu objęty jest przepisami ww. ustawy. Zdaniem Sądu, jeżeli nawet spółki na rzecz których Skarżący będzie świadczył usługi szkolenia, otrzymują środki należące do jednej z kategorii środków publicznych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.f.p., środki te stają się dochodami własnymi tych spółek. Nie można zatem przyjąć, że wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu przez spółki prawa handlowego tytułem przeprowadzonego szkolenia pracowników, zostało sfinansowane ze środków publicznych. Źródłem finansowania są w takim przypadku dochody podmiotu, który takie środki otrzymał. Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1350/11. Podkreślić należy ponownie, że spółki prawa handlowego, także prowadzące działalność w zakresie gospodarki komunalnej oraz w zakresie usług opieki zdrowotnej, uzyskują własne przychody i nie są to wyłącznie przychody mające swoje źródło w środkach publicznych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, że spółki prowadzące działalność leczniczą "w przeważającej mierze" korzystają ze środków NFZ lub innych środków publicznych. Sąd zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący zadał również pytania dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. do szkoleń finansowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz samorządowe osoby prawne, o których mowa w art. 9 pkt 14 u.f.p. W odrębnej interpretacji, wydanej 26 października 2011r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym zwolnienie będzie miało zastosowanie. Skarżący formułując pytania uwzględnił zatem status podmiotów finansujących szkolenia w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych. Rozpoznana sprawa dotyczyła podmiotów, które statusu takiego nie mają i środki publiczne nie są jedynym źródłem finansowania ich działalności. V. Zdaniem Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011r. obowiązek finansowania szkoleń ze środków publicznych w całości lub w części (70%) wiązać ze wskaźnikiem procentowym udziałów posiadanych przez jednostkę samorządu terytorialnego w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy powyższe w sposób nie budzący wątpliwości wskaźniki 100% (odpowiadający zakresowi "w całości") oraz 70% wiążą ze środkami publicznymi przeznaczonymi na sfinansowanie kształcenia. Okoliczność, że jednostka samorządu terytorialnego jest jedynym właścicielem danej spółki albo też ma w tej spółce 70% udziałów nie jest równoznaczna z tym, że spółka w takim samym procencie finansuje szkolenia ze środków publicznych. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest całkowicie sprzeczne z treścią przepisów ustanawiających przedmiotowe zwolnienie. Przede wszystkim jednakże, jak wskazano wyżej, brak jest podstaw do przyjęcia, że sam udział jednostki samorządu terytorialnego w spółce prawa handlowego przesądza, iż spółka ta finansuje udział w szkoleniach organizowanych przez Skarżącego ze środków publicznych. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów o braku możliwości objęcia zwolnieniem z podatku od towarów i usług szkoleń finansowanych przez spółki prawa handlowego z udziałem kapitałowym jednostek samorządu terytorialnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270).