III SA/Wa 633/08

Sygn. akt III SA/Wa 633/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska Protokolant Lidia Wasilewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007r. w przedmiocie określenia E. S. prowadzącej działalność gospodarczą w firmie PHU E. (Skarżącej w niniejszej sprawie) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004r. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy ustalił, że w kwietniu 2004 r. Skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaż usług w zakresie międzynarodowego transportu samochodowego, dla których obowiązek podatkowy powstał dopiero w maju 2004r. Zakwestionowano ponadto prawidłowość odliczenia podatku naliczonego uznając, że zaewidencjonowany i wykazany w deklaracji VAT-7 podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez firmę Kancelaria Radcy Prawnego "W." Spółka Komandytowa (dalej określanej jako "Kancelaria") nie podlegał odliczeniu albowiem w/w kancelaria była w dacie wystawienia faktury podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007r. w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Kancelarię. Strona kwestionowała prawidłowość ustaleń decyzji dotyczących braku uprawnień kontrahenta Skarżącej do wystawienia przedmiotowej faktury. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] kwietnia 2004r. wystawionej przez Kancelarię, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż firma ta w ww. miesiącu była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wskazał, że zgodnie z informacją przesłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Kancelaria figurowała w ewidencji podatników podatku VAT w okresie: 6 lipca 1999r. do 1 lutego 2000r. oraz od 1 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2001r. i złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od lipca 1999r. do lutego 2000r. oraz styczeń 2001r. W kwietniu 2004r. Kancelaria była zatem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, prawidłowo uznał, że Skarżąca naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 22 marca 2002r."), a także art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) odliczając podatek naliczony na postawie faktury wystawionej przez nieuprawniony podmiot. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą, a prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze, organ odwoławczy zauważył, że przepis ten odnosi się do podatników, natomiast § 34 rozporządzenia z 22 marca 2002r. stanowi, iż zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" (...). Rejestracja polega na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej działaniu ustawy. Jeżeli zatem podatnik nie spełnia ww. warunków to nie jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, a jeżeli nawet takie faktury wystawia to nie stanowią one dla nabywców będących podatnikami podatku VAT podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, że protokół kontroli UKS potwierdzał fakt, iż Kancelaria była w momencie wystawiania przedmiotowej faktury uprawniona do jej wystawienia. Z protokołu tego wynika jedynie, że ww. firma posiada kopię przedmiotowej faktury oraz, że wpisano ją do ewidencji sprzedaży VAT. Deklaracja VAT-7 za kwiecień 2004r, w której wykazano sprzedaż udokumentowaną ww. fakturą, nie posiadała potwierdzenia złożenia jej do Urzędu Skarbowego. Ponadto, w trakcie kontroli ustalono, że aktualny adres siedziby ww. firmy znajduje się w L. ul. [...]. Powyższa zmiana adresu nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego w L., co ustalono na podstawie Systemu Rejestracji Centralnej KEP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia żądania zawartego w odwołaniu w zakresie odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Kancelarię oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej powoływanej jako "Dyrektywa VAT"). W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej wskazał na zasadę neutralności podatku VAT, której realizacja dokonuje się poprzez prawo odliczenia podatku zawartego w fakturach otrzymanych od dostawców towarów i usług, które to towary i usługi mają związek z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez podatnika. Podkreślił, że niezasadne jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od podmiotu, który nie był w momencie jej wystawienia formalnie zarejestrowany dla celów podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa interpretacja zasady neutralności powinna doprowadzić do wniosku, iż odliczenie podatku VAT nie powinno zależeć od formalnej rejestracji dla celów podatku wystawcy faktury. Pojęcie podatnika, jakie jest zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r., stanowi kategorię obiektywną. Jeśli zatem dany podmiot wykonuje określone powyżej czynności we wskazanych warunkach, to staje się podatnikiem niezależnie od faktu formalnej rejestracji. Odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy pełnomocnik zauważył, że Kancelaria świadczyła na rzecz Skarżącej odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania przedmiotowych usług. W świetle zatem konstrukcji podatku VAT, w szczególności zaś zasady neutralności, organy podatkowe nie powinny ograniczyć prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej ww. Kancelarię, gdyż stanowi to naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy VAT, statuujących zasadę neutralności podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik wskazał ponadto, że powyższe stanowisko potwierdza ukształtowana linia orzecznicza sądownictwa administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione przez Skarżącego zarzuty są usprawiedliwione. Przede wszystkim zauważyć należy, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (stanowiący w szczególności, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), który zdaniem organu podatkowego stanowi podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia spornego podatku zawiera istotne elementy mające znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego; por. np. wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU 2002, nr 2/A, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie – a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; por. wyroki Trybunału z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257). Należy jednak zauważyć, że w tym ostatnim wyroku, a także w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33), Trybunał za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone. Uznał wszelako, że gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 59). Taki charakter ma przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w zakresie, w jakim wprowadza pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" w sytuacji, gdy ustawa o VAT ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 32 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - wystawia się je jedynie na żądanie tych osób), obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur. Zaś podatnikami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w pkt 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie ma przy tym znaczenia dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sam fakt wykonywania ich powoduje, że staje się on z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Kwestia ta nie budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych; p. np. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., III SA 1500/96 (LEX nr 35473), z dnia 4 października 2000 r., III SA 1901/99 (Orzecznictwo Podatkowe Lexis Nexis 2001, nr 2, poz. 44). Należy przy tym podkreślić, że ani art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, ani inne przepisy tej ustawy, nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Tego rodzaju ograniczenie nie może być wyprowadzone także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 32 ust. 5 powołanej ustawy. Po pierwsze, dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz wzorów tych faktur. W zakresie tego upoważnienia na pewno nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy); por. też T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001, s. 455, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003, s.384. Po drugie, wskazanie w § 34 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną - w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 - zmianę przepisu ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z dnia 3 marca 2008 sygn. akt IFSK 219/07 (niepubl.) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie badały, czy wystawca zakwestionowanej faktury rzeczywiście wykonywał na rzecz Skarżącej usługi prawnicze. Jedynym powodem pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury w/w kancelarii było zakwestionowanie uprawnienia kancelarii do wystawiania faktur VAT z powodu braku rejestracji. Co w świetle przedstawionych wyżej rozważań uznane być musi za niezgodne z prawem. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy VAT. Skarżąca przeoczyła bowiem, że decyzja dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r., a więc okresu sprzed przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej. Prawo wspólnoty stało się częścią krajowego porządku prawnego dopiero od 1 maja 2004r. Przed tym terminem niezgodność polskich przepisów podatkowych z postanowienia Dyrektywy nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.