III SA/Wa 634/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998r. od dochodów z nieujawnionych źródeł oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy w O. ustalił M. G.– Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 89.982 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż nie zostało wskazane prawdziwe źródło pochodzenia środków finansowych, za które Skarżąca nabyła w dniu 22 stycznia 1998 r. samochód marki "[...]". Zakup ten potwierdzony został rachunkiem uproszczonym wystawionym przez "P." sp. z o.o., na kwotę 119.976,26 zł. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., iż biorąc pod uwagę zarzuty postawione w odwołaniu należało uznać, że podstawowe okoliczności faktyczne w sprawie nie zostały wyjaśnione. Organ pierwszej instancji dysponował rachunkiem dotyczącym zakupu samochodu, na podstawie którego miał obowiązek wyjaśnić z jego wystawcą, czy wpłata dokonana była przelewem bankowym w kraju, czy z zagranicy lub w innej formie oraz przez kogo. Wyjaśnień tych nie dokonano, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 91.104,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził m.in., iż początkowo Skarżąca wyjaśniając pochodzenie środków finansowych, za jakie kupiony został samochód, w piśmie z dnia 19 stycznia 2000 r. wskazała, że samochód nabyła za środki pieniężne uzyskane z wynagrodzeń za pracę w W. w latach 1989-1993. Przesłuchany w dniu 17 maja 2002 r. w charakterze świadka S. T. podał, iż były to jego pieniądze. Następnie w dniu 18 czerwca 2002 r. Skarżąca zmieniając swoje poprzednie wyjaśnienia, oświadczyła, że zakupu dokonał S. T. w całości z własnych pieniędzy. W ponownym postępowaniu Skarżąca po raz kolejny zmieniła wersję dotyczącą źródeł pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup samochodu. W piśmie z dnia 5 stycznia 2004 r. stwierdziła, iż czynności cywilnoprawne dokonane przez nią i S. T. spełniają cechy umowy powierniczej, a więc nabyła ona samochód we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby, w tym przypadku S. T.. Na tę okoliczność przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające i dowodowe, również z udziałem wskazanych przez Skarżącą świadków, m.in. przesłuchany został ponownie S. T., który w zeznaniach z dnia 23 lipca 2004 r. powołał się na zawarcie ze Skarżącą umowy powiernictwa oraz podał, iż aktualnie jest on użytkownikiem tego samochodu. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, że na potwierdzenie zawarcia umowy powierniczej nie przedłożono żadnych dokumentów, a w składanych wcześniej wyjaśnieniach Skarżąca nie wspominała o istnieniu takiej umowy, a wersja ta pojawiła się dopiero w trakcie ponownego postępowania. Zdaniem organu podatkowego, kolejna wersja zdarzeń podawana przez Skarżącą, została utworzona na potrzeby postępowania podatkowego w celu uniknięcia zapłaty podatku. Dla celów obliczenia podatku przyjęto dowody wpłat na nabycie samochodu na kwotę 121.472,85 zł, a obliczony podatek w wysokości 75 % wyniósł 91.104,60 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wskazał na naruszenie art. 122, art.125, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż w postępowaniu organu pierwszej instancji dostrzec można brak poszanowania zasady prawdy materialnej, zaś zawarte w decyzji stanowisko dotyczące odpowiedniego stosowania w postępowaniu podatkowym art. 6 k.c. określającego rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu cywilnym, stoi w rażącej sprzeczności z obowiązującym stanem prawnym oraz zasadami logicznej wykładni przepisów prawa. Organ pierwszej instancji, pomimo że prowadził postępowanie po raz drugi w tej samej sprawie, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W szczególności organ ten nie zebrał wszystkich dostępnych dowodów wskazujących na dokonane pomiędzy Skarżącą a S. T. operacje finansowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, czynności prawne dokonywane pomiędzy Skarżącą a S. T. miał charakter umowy powierniczej, natomiast organy podatkowe nie wykazały wnikliwości zarówno na etapie postępowania dowodowego, jak również w trakcie oceny zebranego materiału dowodowego i subsumcji. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego powinno opierać się na gruntownej analizie zeznań Skarżącej i jej konkubenta, uwzględniającej specyfikę stosunków cywilnoprawnych, zwłaszcza w świetle obowiązującej w prawie cywilnym zasady swobody umów. Następnie pełnomocnik Skarżącej obszernie przedstawił istotę i cechy charakterystyczne czynności powierniczych, powołując się na orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika Skarżącej, organ odwoławczy wskazał, iż w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji zwrócił się do sprzedawcy samochodu w celu ustalenia faktów związanych ze sprzedażą samochodu "[...]". Ustalono, że zarówno nabywcą, jak i osobą finansującą wydatki była Skarżąca oraz że zapłata za ten samochód została dokonana gotówką na podstawie dowodu wpłaty "KP", a nie przelewem. S. T. załączył do pisma z dnia 26 lipca 2004 r. informację o obrotach na swoim rachunku bankowym za okres od dnia 12 października do dnia 28 października 1997r. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż organ podatkowy nie wystąpił do banku o przedstawienie dokumentów za późniejszy okres. Nabycie samochodu miało miejsce w 1998 r., a zapłata nastąpiła w gotówce a nie przelewem, a zatem brak było podstaw do wystąpienia z zapytaniem do banku na podstawie art. 182 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyznał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do ingerencji w zasadę swobody umów, mogą natomiast oceniać postanowienia tych umów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w złożonych w poprzednim postępowaniu zeznaniach Skarżącej oraz jej świadka S. T., nie powoływano umowy powierniczej, a jak wynika z akt sprawy, wersje odnośnie źródeł finansowania zakupu samochodu Skarżąca zmieniała. Wersja polegająca na istnieniu umowy powierniczej podana została dopiero w ponownym postępowaniu w piśmie z dnia 5 stycznia 2004 r. Na okoliczność zawarcia umowy powierniczej nie przedłożono żadnego dowodu, również fakt ujawnienia przez Skarżącą tej czynności cywilnoprawnej w postępowaniu podatkowym, tak późno dopiero w ponownym postępowaniu, przy jednoczesnym braku dowodów na piśmie, podważa jej wiarygodność. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty pełnomocnika Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ ten w ponownym postępowaniu ustalił, iż zapłata za samochód nastąpiła gotówką w kasie, na podstawie dowodów wpłat "KP", wystawionych na nazwisko Skarżącej. Przesłuchani zostali także wskazywani przez Skarżącą świadkowie B. E. i H. S., jednakże ich zeznania nie pokrywały się z zeznaniami S. T. i nie przyczyniły się do wyjaśnienia kwestii, kto faktycznie sfinansował zakup samochodu. Na zakończenie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwócił uwagę na szczególny charakter postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy na wstępie takiego postępowania posiada tylko informacje podatkowe i ewentualne dane w bazie składanych rocznych zeznań podatkowych przez podatnika o jego dochodach. Natomiast w interesie kontrolowanego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego powinno wynikać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, materiał ten podlega ocenie organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy szczegółowo ocenił materiał dowodowy zebrany we własnym zakresie i przedstawiony przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż Skarżąca nie wykazała, że przedmiotowy samochód nabyła w ramach umowy powierniczej, a prawdziwe źródło pochodzenia środków pieniężnych, za które został on nabyty, nie zostało ujawnione. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, w tym nie przeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego, prowadzące do niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, a także naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazując na naruszenie przez organy podatkowe, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej, przytoczył tezy z orzecznictwa sądowego dotyczące tej problematyki. Wskazał, iż organy podatkowe uznały, wbrew stanowisku prezentowanemu konsekwentnie przez Skarżącą, że w sprawie zebrany został cały materiał dowodowy i ustalone zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne. Tymczasem Skarżąca konsekwentnie wskazywała na potrzebę ustalenia źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup samochodu i na sposoby dokonania takich ustaleń - wyciąg z rachunków bankowych S. T.. Uzyskanie wyciągów bankowych ze wskazanych rachunków za okres, w którym doszło do zakupu pojazdu, potwierdziłoby stanowisko Skarżącej, co do charakteru prawnego stosunków łączących ją ze S. T.. Organy podatkowe obydwu instancji odmawiały przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stwierdzając, że wystarczającym jest ustalenie, iż cena samochodu zapłacona została gotówką. Organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia natury stosunków łączących Skarżącą z jej konkubentem S. T.. Tymczasem takie działanie było niezbędne do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a co za tym idzie realizacji zasady prawdy obiektywnej. Błędy popełnione w trakcie postępowania w pierwszej instancji nie zostały usunięte w postępowaniu drugoinstancyjnym. Następnie pełnomocnik Skarżącej przytoczył fragmenty z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których akcentowane były obowiązki organów podatkowych w zakresie ich aktywnej roli w postępowaniu dowodowym. Pełnomocnik Skarżącej nawiązując do konieczności wyjaśnienia natury prawnej stosunków łączących Skarżącą ze S. T. i dokonywanych w ich ramach transakcji finansowych, przedstawił teoretyczne podstawy instytucji "powiernictwa". Podkreślił, iż czynności powierniczych nie należy traktować jako czynności pozornych, zaś z orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wynika, że nie istnieje obowiązek ujawniania stosunku powiernictwa. Odnosząc instytucję prawną "powiernictwa" do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, zdaniem pełnomocnika, czynności prawne pomiędzy Skarżącą i S. T. spełniają wszystkie cechy powiernictwa w postaci tzw. fiducia cum amico contracta, czyli wykonania czynności nabycia rzeczy we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby. Za przyjęciem takiej interpretacji przemawiają tożsame zeznania obydwu stron złożone w postępowaniu podatkowym. Brak jest przy tym podstaw do twierdzenia, że są one jedynie kolejną wersją wydarzeń powołaną na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w celu uniknięcia zapłaty podatku. Jak wskazywano na etapie postępowania podatkowego, zakwalifikowanie łączącego obie strony stosunku prawnego jako powiernictwa, tłumaczy zachowanie Skarżącej polegające na zmianie zeznań w trakcie postępowania wyjaśniającego. Nie ma wszak obowiązku ujawniania istnienia stosunku powiernictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w trybie powyższych przepisów jest szczególnym trybem ustalenia podatku. Zwykle u podstaw tego postępowania i tak było również w niniejszej sprawie leżą informacje uzyskane przez organ podatkowy dotyczące wydatków poczynionych przez daną osobę, co do których istnieje wątpliwość, czy znajdują one pokrycie w majątku zgromadzonym przez tą osobę pochodzącym z opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku przychodów. Zadaniem organu podatkowego jest więc w takim postępowaniu dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na organie podatkowym spoczywa też ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Natomiast uwzględniając charakter prawnopodatkowy instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w interesie podatnika leży wykazanie, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tylko bowiem ewentualny podatnik posiada wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, czy też pochodzenia środków pieniężnych, z których sfinansowane zostały te wydatki. W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej roku podatkowego 1998, po zbilansowaniu pozostałych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, zakwestionowane zostało w świetle powyższych przepisów, pokrycie środków finansowych na wydatek w postaci zakupu samochodu osobowego "[...]". Wydatek ten wykazała sama Skarżąca w złożonym przez nią, w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, zeznaniu z dnia 19 stycznia 2000 r. w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodów (karta nr 7, tom I akt podatkowych), określając wartość zakupionego samochodu na kwotę 105.000 zł. Ostatecznie, na podstawie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na dalszym etapie postępowania podatkowego, wartość tego wydatku określona została w oparciu o dowody wpłat na kwotę 121.472,85 zł. Wartość tego wydatku nie jest kwestionowana przez Skarżącą, natomiast przedmiotem sporu, są ustalenia dotyczące pochodzenia środków finansowych, za które nabyty został ten samochód. Pełnomocnik Skarżącej wskazuje na istnienie stosunku powiernictwa pomiędzy Skarżącą a S. T., twierdząc, iż w wykonaniu wynikających z tego stosunku czynności, Skarżąca nabyła samochód wprawdzie w swoim własnym imieniu, lecz na rachunek i zlecenie S. T.. Na tym tle formułuje też zarzuty dotyczące wad w postępowaniu podatkowym, które w jego ocenie przeprowadzone zostało z naruszeniem zasad wynikających z art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej znaczną część skargi poświęcił wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych dotyczących postępowania dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej wskazuje na naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej twierdząc, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, w tym nie przeprowadził dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a ponadto nieprawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, a konsekwencji do błędnego zastosowania norm o charakterze materialnoprawnym. Dokonując analizy i oceny powyższych zarzutów należy zacząć od tych z nich, które dotyczą najwcześniejszej fazy, dokonywanego w trakcie prowadzonego postępowania, procesu ustalania stanu faktycznego, tj. zebrania kompletnego materiału dowodowego. Pomimo dosyć obszernego uzasadnienia na poziomie ogólnym wraz z przytoczeniem stosownych fragmentów z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkretnie rzecz biorąc pełnomocnik Skarżącej sformułował w tym zakresie tylko jeden zarzut, dotyczący nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe, pomimo wniosku Skarżącej, dowodu w postaci wyciągu z rachunków bankowych S. T. za okres, w którym doszło do zakupu samochodu. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, dowód ten miałby się przyczynić do potwierdzenia zeznań Skarżącej, co do charakteru prawnego stosunków łączących ją ze S. T., przy czym pełnomocnik nie precyzuje, w jaki sposób założona przez niego teza dowodowa, miałaby zostać potwierdzona postulowanym dowodem. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania i wynikających również z realizacji poprzednich wniosków dowodowych Skarżącej, a także wskazań organu odwoławczego, który uchylił pierwotną decyzję organu pierwszej instancji i które dotyczyły wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupem samochodu, a zwłaszcza ustalenia formy płatności oraz ewentualnie na tej podstawie również osoby dokonującej wpłat, wynikało, że dokumenty nabycia samochodu wystawione zostały na Skarżącą, a wpłaty dokonane były gotówką w trzech częściach. Tak więc już wcześniej wyjaśniono, iż S. T. nie dokonał w formie jakiejkolwiek operacji bankowej wpłaty na poczet ceny nabycia samochodu. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w piśmie z dnia 26 lipca 2004 r. zatytułowanym "pismo procesowe wniosek dowodowy" (karta nr 155, tom II akt podatkowych) skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., S. T. załączając wyciąg ze swojego rachunku bankowego za okres od dnia 13 października do dnia 27 października 1997 r., w którym wykazywał posiadanie środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu domu, co było przedmiotem postępowania dotyczącego innego roku podatkowego, poinformował również, że "niestety nie udało się ustalić przelewu na poczet samochodu [...] bowiem najprawdopodobniej Bank, który przelewu dokonał już nie istnieje." Wobec takiego oświadczenia złożonego przez świadka, za niezasadny należy uznać sformułowany w odwołaniu i powtórzony w skardze zarzut Skarżącej, jak już była o tym mowa jedyny dotyczący kompletności zebranego materiału dowodowego, iż organ podatkowy powinien wezwać świadka do przedstawienia dokumentów za okres późniejszy, a w przypadku ich niedostarczenia wystąpić do banku świadka o ich dostarczenie. Poza wskazywaną już kwestią, iż wpłaty za samochód dokonywane były gotówką, a nie w formie przelewu bankowego, również z prawnego punktu widzenia zrealizowanie tego wniosku dowodowego nie byłoby możliwe. Chodzi bowiem o informacje objęte tajemnicą bankową, gdzie możliwości władczego działania organów podatkowych zmierzającego do pozyskiwania dowodów, są w znacznym stopniu ograniczone. Mogący stanowić tu ewentualną podstawę prawną art. 182 Ordynacji podatkowej, określając dopuszczalny zakres przekazywania przez bank organom podatkowym informacji objętych tajemnicą bankową, stanowi, iż informacje te mogą dotyczyć jedynie strony postępowania, a nie występujących w tym postępowaniu świadków. W świetle powyższych uwag za uzasadnione należy uznać stanowisko organu podatkowego, który nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej nie dostrzegając podstaw do zastosowania art. 182 Ordynacji podatkowej. Tak więc zarzuty formułowane przez pełnomocnika Skarżącej w zakresie postępowania dowodowego i polegające używaniu ogólnych formuł zaczerpniętych z przepisów lub orzecznictwa sądowego w rodzaju "organ pierwszej instancji nie podjął wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia natury stosunków łączących Skarżącą z jej konkubentem", "organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego", "ewidentnym obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego (...)", bez ich konkretyzacji w odniesieniu do realiów rozpatrywanej sprawy, nie podważają kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest również zarzut pełnomocnika Skarżącej dotyczący nieprawidłowego rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, organy podatkowe ustosunkowały się do wszystkich dowodów, w tym także do tych, przeprowadzonych na wniosek Skarżącej w ponownym postępowaniu, tj. dokumentów uzyskanych od firmy sprzedającej samochód i dotyczących formy płatności oraz dowodów z przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Organy podatkowe wyjaśniły, na podstawie których dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy oraz z jakich powodów odmówiły wiarygodności innym dowodom. Dokonując oceny wyjaśnień Skarżącej i zeznań świadka S. T., wskazały na niekonsekwencje w przedstawianych przez nich wersjach zdarzeń. Początkowo Skarżąca utrzymywała bowiem, że samochód nabyła za środki finansowe, które uzyskała z tytułu wynagrodzenia za pracę w W. w latach 1989-1993, wynika to z załącznika do zeznania w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów, z dnia 19 stycznia 2000 r. (karta nr 13 tom I akt podatkowych). Wersję tę podtrzymywała jeszcze w skierowanym do Urzędu Skarbowego piśmie z dnia 28 listopada 2001 r. (karta nr 38, tom I akt podatkowych). Jednakże, jak wskazuje organ podatkowy, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wysokość uzyskanych przez nią zarobków, jak też dokumentów, które potwierdzałyby transfer tych środków do Polski. Po przesłuchaniu przez organ podatkowy S. T. w dniu 17 maja 2002 r., który zeznał, iż samochód "[...]" został nabyty za jego pieniądze, również Skarżąca zmieniła swoje zeznania, wyjaśniając w dniu 18 czerwca 2002 r., że zakupu samochodu dokonał S. T. na jej nazwisko, lecz ze swoich pieniędzy. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r. nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi podatkowemu, m.in. niewyjaśnienie jaki charakter prawny miało przekazanie środków pieniężnych sprzedawcy samochodu oraz w jaki sposób były one przekazywane, tj. gotówką, przelewem lub w inny sposób. Ustalenie tych kwestii mogłoby, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Również sama Skarżąca domagała się wyjaśnienia tej kwestii, w skierowanym do Urzędu Skarbowego piśmie z dnia 4 września 2003 r. (karta nr 96, tom I akt podatkowych) wnosząc, m.in. o zwrócenie się do sprzedawcy samochodu z zapytaniem kto wpłacił zaliczkę i resztę ceny i z jakiego rachunku bankowego to nastąpiło oraz kto dokonywał czynności technicznych związanych z odbiorem samochodu. Niezależnie od tego, także sam pełnomocnik Skarżącej zwrócił się bezpośrednio do sprzedawcy samochodu w tej sprawie. Właśnie niewyjaśnienie okoliczności związanych z nabyciem samochodu zostało wskazane przez organ odwoławczy jako główny powód uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2003 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że wpłaty na poczet samochodu zostały dokonane w trzech ratach, gotówką w kasie firmy, na dowodach wpłat figuruje nazwisko Skarżącej, podobnie jak na wystawionym rachunku, a z dokumentów wynika, że odbioru samochodu dokonał S. T. z upoważnienia Skarżącej. Natomiast firma sprzedająca samochód nie dysponowała informacjami, kto dokonał tych wpłat gotówkowych. W piśmie z dnia 5 stycznia 2004 r. nowy pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozważenie w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy i wyjaśniania charakteru stosunków łączących Skarżącą z jej konkubentem, istnienia pomiędzy nimi stosunku powiernictwa, wskazując, że działania podjęte przez Skarżącą i będące przedmiotem postępowania podatkowego nastąpiły właśnie w wykonaniu umowy powiernictwa. Także świadek S. T. przesłuchany dodatkowo na jego własny wniosek, w zeznaniach złożonych w dniu 23 lipca 2004 r. potwierdził istnienie umowy powiernictwa pomiędzy nim a Skarżącą. Również w skardze, pełnomocnik Skarżącej jako jeden z głównych zarzutów wskazuje nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, objawiające się właśnie w nieuwzględnieniu przez organy podatkowe faktu, iż nabycie samochodu nastąpiło w wykonaniu istniejącego pomiędzy Skarżącą a jej konkubentem stosunku powierniczego. Jeżeli jednak w toku postępowania, w zależności od zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów i dotychczasowych wyników tego postępowania, podatnik zmienia swój pogląd, co do kształtu będącego jego udziałem "rzeczywistego stanu faktycznego", istniejącego w sprawie, to tym samym również osłabia wiarygodność swoich zarzutów kierowanych pod adresem organu prowadzącego postępowanie i dotyczących naruszenia przez ten organ zasady prawdy obiektywnej. Odstępując od prezentowanej przez Skarżącą w początkowym etapie postępowania wersji nabycia samochodu za środki finansowe uzyskane przez nią za pracę w W. i uzasadniając istnienie w rozpatrywanej sprawie stosunku powiernictwa pomiędzy Skarżącą a S. T., pełnomocnik Skarżącej wskazuje na zasadę swobody umów, brak obowiązku sporządzenia umowy powierniczej w formie pisemnej oraz ze względu na jej szczególny charakter, upoważnienie strony do jej nieujawniania wobec osób trzecich w tym organów podatkowych. Tyle tylko, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o postępowanie podatkowe i to o jego szczególną formę polegającą na ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podatkowe wykazały, że Skarżąca poniosła określony wydatek, który nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez nią przychodach i zgromadzonym wcześniej mieniu. Wskazują, że nabywcą samochodu w sensie prawnym jest Skarżąca, na nią zostały bowiem wystawione dokumenty sprzedaży samochodu i jej nazwisko figuruje na dowodach wpłat gotówkowych. W tej sytuacji z punktu widzenia interesów Skarżącej w tym postępowaniu, nieco niezrozumiały jest, powtarzany w skardze argument o braku obowiązku ujawniania umowy powierniczej wobec osób trzecich w tym także organów podatkowych, podobnie jak nie jest przekonywujący argument o istniejącym stosunku powiernictwa, jako przyczynie zachowania Skarżącej polegającego na zmianie zeznań w trakcie postępowania podatkowego. Pomimo podejmowanych w jego trakcie prób, polegających na zgłaszaniu kolejnych wniosków dowodowych, Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które wskazywałyby na zawarcie umowy powiernictwa. Jedynym dowodem na istnienie tej okoliczności są zeznania, a ściślej rzecz biorąc zeznanie świadka S. T. z dnia 23 lipca 2004 r. oraz pismo z dnia 5 stycznia 2004 r. nowego pełnomocnika Skarżącej, wskazujące na istnienie tego rodzaju umowy. Jak słusznie podnosi organ podatkowy, wersja o istnieniu umowy powierniczej została przedstawiona przez Skarżącą dopiero w czwartym roku postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w dotychczasowym postępowaniu nie potwierdziły się, poprzednio prezentowane wersje, iż środki na zakup samochodu pochodziły z wynagrodzenia uzyskanego przez Skarżącą za pracę w W., względnie, że zakupu samochodu dokonał na nazwisko Skarżącej S. T. . Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, na żadnym etapie wcześniejszego postępowania nie wskazywała na istnienie umowy powiernictwa, nie wspominał o niej również świadek S. T.. Okoliczność ta oraz brak materialnych dowodów wskazujących na istnienie umowy powiernictwa, nie mogła nie zostać wzięta pod uwagę przez organy podatkowe przy dokonywaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyjaśnienia Skarżącej i zeznania mającego zbieżny interes świadka (pomimo istniejących między nimi w określonym czasie nieporozumień), są dowodami w postępowaniu podatkowym, ale jak każde inne dowody podlegają ocenie ich wiarygodności przez organ podatkowy, przy uwzględnieniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując według tych kryteriów oceny zastosowanego przez organ podatkowy toku rozumowania i prawidłowości wyciągniętych wniosków, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organ podatkowy do sformułowania wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji. Organ podatkowy omówił także zebrany materiał dowodowy i wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia. Skoro więc nie zostały naruszone przepisy regulujące postępowanie podatkowe, to tym samym nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia w rozpatrywanej sprawie norm o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji.