III SA/Wa 634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął wobec H. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 20 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że wykazane przez Skarżącą w zeznaniu koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 1.439.267,48 zł co spowodowało zaniżenie wysokości należnego podatku o kwotę 273.460,00 zł. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 uwzględniają część nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego, korygując koszty uzyskania przychodów o kwotę 38.405,58 zł. Nie zgodziła się jednak z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi nierzetelności faktur wystawionych przez H. R. Sp. z o. o. (dalej "HR") oraz H. S.A. (dalej "HSA"). Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. DUKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 20 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 530.566.00 zł. Organ wskazał, że Skarżącą Spółka prowadziła działalność w zakresie usług pralniczych. Skarżąca zawarła umowy z powiązanymi z nią kapitałowo i osobowo spółkami HR i HSA, na podstawie których spółki te miały świadczyć na rzecz Skarżącej usługi związane z jej działalnością gospodarczą. DUKS uznał, że umowa Skarżącej o współpracy z HR oraz umowa o współpracy z HSA w części dotyczącej usług obsługi technicznej, zawarte zostały dla pozoru i nie były faktycznie realizowane. Zdaniem organu celem tych umów nie było uzyskanie przychodów, zabezpieczenie lub utrzymanie źródła przychodów, lecz uzyskanie korzyści w zakresie obowiązku opłacania przez Skarżącą składek na rzecz ZUS. Z powodu tych okoliczności organ uznał, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT nie dokumentują wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów podlegających opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej, Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji DUKS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Skarżącą oraz spółkami HR i HSA. Wyjaśnił, że Skarżąca w dniu 1 stycznia 2013 r. zawarła z przedmiotowymi spółkami umowy o współpracy. Na podstawie tych umów w okresie objętym kontrolą HR wystawiła na rzecz Skarżącej 13 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.100.151,00 zł, zaś HSA wystawiła 13 faktur VAT o łącznej wartości netto 489.430,90 zł. W ocenie DIS zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji świadcząc o tym, że faktury wystawione przez HR za świadczenie usług wynikających z umowy o współpracy o łącznej wartości 1.100.151,00 zł i faktury wystawione przez HSA za usługi w zakresie obsługi technicznej instalacji technologicznych oraz środków transportu i usługi marketingowe, w części dotyczącej usług obsługi technicznej o łącznej wartości 300.710,90 zł, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Wydatek w postaci zapłaty za faktury wystawione z tytułu rzekomego świadczenia opisanych przez organ pierwszej instancji usług nie był ukierunkowany na osiągnięcie przychodu przez Spółkę, a jedynie na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów i przetransferowanie części dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, do podmiotów powiązanych. Z tego względu sporny wydatek nie mógł być kosztem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). DIS wskazał, że z ustaleń DUKS wynika, że czynności objęte umowami o współpracy zawartymi w dniu [...] stycznia 2013 r. z HR i HSA (w części dotyczącej obsługi technicznej) wykonywane były w całości lub przeważającej części przez Skarżącą Spółką we własnym zakresie (przy użyciu własnych pracowników). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że pracownicy Skarżącej Spółki wykonywali czynności, o których mowa w umowach o współpracy, w ramach umów o pracę/zleceń zawartych ze Skarżącą, a nie z HR lub HSA. DIS podkreślił, że nie kwestionuje faktu wykonania opisywanych prac lecz zrealizowanie ich przez HR oraz HSA. Stwierdził, że prace związane z utrzymaniem czystości świadczyli pracownicy Skarżącej w ramach zawartych umów o pracę. Natomiast wystawienie faktur z tego tytułu przez HR i HSA miało jedynie na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodu Skarżącej Spółki i przetransferowanie części uzyskanego dochodu na podmioty powiązane. DIS wskazał też, że faktury wystawione przez HR za świadczenie usług wynikających z umowy o współpracy o łącznej wartości 1.100.151,00 zł oraz faktury wystawione przez HSA za usługi w zakresie obsługi technicznej instalacji technologicznych oraz środków transportu i usługi marketingowe, w części dotyczącej usług obsługi technicznej o łącznej wartości 300.710,90 zł nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi te były kupowane od podmiotów zewnętrznych bądź wykonywane przez pracowników Skarżącej. Natomiast HR oraz HSA wystawiały jedynie faktury za rzekomo wykonane usługi, których jedynym celem było przetransferowanie części dochodu osiągniętego przez Skarżącą na podmioty powiązane. DIS wskazał, że nie kwestionował wszystkich transakcji pomiędzy Skarżącą, HR i HSA a podważył jedynie wykonywanie usług w ramach umów o współpracy. DIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w ramach restrukturyzacji doszło do podzielenia prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy różne spółki z grupy. Zdaniem DIS nie istniał podział zadań pomiędzy Skarżącą i spółki HS oraz HSA. Spółka prowadziła samodzielnie działalność przyjmując jedynie czasem dodatkowa zlecenia od podmiotów powiązanych. Ponosiła również ryzyko związane z prowadzeniem działalności, w tym z tytułu roszczeń kontrahentów. Zatem nie doszło do podziału działalności w zakresie usług pralniczych pomiędzy podmioty z grupy, w którym Skarżąca próbuje znaleźć uzasadnienie dla zawartych umów o współpracy. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji DIS zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. przez nieustalenie okresu, którego dotyczyło postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe: Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 21 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., natomiast DIS orzekł w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 20 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.; - art. 122 O.p. przez brak ustalenia, czy umowy zawarte przez Skarżącą z HR oraz HSA jak również umowy zawarte przez HR oraz HSA z pracownikami Skarżącej były ważne; - art. 187 O.p., gdyż organy obydwu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność roku podatkowego, którego dotyczyło postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe; - art. 199a § 3 O.p., gdyż organy obydwu instancji nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez Skarżącą z HR oraz HSA oraz o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zlecenia oraz o dzieło zawartych przez HR oraz HSA z pracownikami Spółki; - art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji rozprawy a w jej ramach konfrontacji pomiędzy wskazanymi świadkami; - art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przy ocenie zgromadzonych dowodów takich okoliczności jak fakt, że Skarżąca, HR i HSA prowadziły działalność gospodarczą w tej samej lokalizacji; cała grupa H. w kontrolowanym okresie była poddana procesowi restrukturyzacji (w szczególności wystąpiła zmiana formy prawnej Skarżącej); właściwości natury osobistej dotyczących poszczególnych świadków jak wiek, wykształcenie oraz świadomość prawna; nie został uwzględniony również upływ czasu pomiędzy składanymi zeznaniami a kontrolowanym okresem; - art. 191 O.p. w zw. z art. 56 oraz art. 65 K.c. przez nieuwzględnienie przy ocenie umów zawartych przez Skarżącą z HR oraz HSA, jak również umów zlecenia i umów o dzieło zawartych przez HR oraz HSA z pracownikami Skarżącej zasad współżycia społecznego; ustalonych zwyczajów, zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów; - art. 121 O.p. przez fakt, że organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zarówno umowy zawarte z HR oraz HSA, jak również umowy zlecenia oraz o dzieło zawarte przez HR oraz HSA z pracownikami Skarżącej były zawarte dla pozoru w celu obejścia przepisów o ubezpieczeniu społecznym (cywilnoprawną sankcją w tym wypadku jest nieważność zawartych umów), natomiast DIS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wszystkie ww. umowy były ważne lecz nie były faktycznie wykonane; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia przez DIS dlaczego przyjął, że okres, którego dotyczyło postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe to okres od dnia 20grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. a nie jak przyjął DUKS okres od dnia 21 grudnia 2012r. do dnia 31 grudnia 2013 r.; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia przez DIS dlaczego przyjął, że umowy zawarte z HR oraz HSA, jak również umowy zlecenia oraz o dzieło zawarte przez HR oraz HSA z pracownikami Skarżącej były ważne ale nie wykonywane a nie, jak przyjął organ pierwszej instancji zawarte dla pozoru i w konsekwencji nieważne; - art. 127 O.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; - art. 20 i 22 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829. ze zm.) przez zakwestionowanie restrukturyzacji działalności gospodarczej przeprowadzonej w ramach grupy H. sprowadzającej się do podziału zadań oraz personelu pomiędzy poszczególnymi członkami grupy H.; - art. 3531 K.c. przez zakwestionowanie możliwości zawarcia przez Skarżącą umów z HR oraz HSA oraz przez HR oraz HSA z pracownikami Skarżącej pomimo, że zawarcie takich umów nie było sprzeczne z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz z właściwością i naturą stosunków prawnych; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez zakwestionowanie jako koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia płaconego przez Skarżącą Spółkę na rzecz HR oraz HSA na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami, pomimo, że umowy te były ważne a usługi świadczone na ich podstawie faktycznie wykonane, jak również pomimo, że ww. wynagrodzenie miało na celu osiągnięcie przychodów przez Skarżącą. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżącej DUKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 20 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 530 566 zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania faktur wystawionych przez spółki HR i HSA. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, że zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody potwierdzają stanowisko świadczące o tym, że faktury wystawione przez HR za świadczenie usług wynikających z umowy o współpracy o łącznej wartości 1.100.151,00 zł i faktury wystawione przez HSA za usługi w zakresie obsługi technicznej instalacji technologicznych oraz środków transportu i usługi marketingowe, w części dotyczącej usług obsługi technicznej o łącznej wartości 300.710,90 zł, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu [...] stycznia 2013 r. zawarła ze spółkami HR i HSA dwie "Umowy o współpracy". DIS ustalił, że między tymi trzema podmiotami istnieją powiązania kapitałowe i podmiotowe oraz, że pracownicy Skarżącej wykonywali określone czynności, o których mowa w umowach o współpracy, w ramach umów o pracę lub zlecenia zawartych ze Skarżącą Spółką, a nie z HR lub HSA. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w 2012 r. czynności objęte umowami o współpracy w części dotyczącej obsługi technicznej wykonywane były w całości lub przeważającej części przez Skarżącą we własnym zakresie przy użyciu jej pracowników. Słusznie zdaniem Sądu organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że w 2013 r. Skarżąca nabywała od innych dostawców usługi, które miały być wykonywane w ramach przedmiotowych umów. Skarżąca w okresie wykonywania zakwestionowanych usług nabywała następujące usługi, które pokrywały się zakresem z zakwestionowanymi czynnościami: usługi czyszczenia kanałów wentylacyjnych od B. (usługi wykonywane przez kilka miesięcy); usługi serwisowe wchodzące w skład kotłowni parowej od Z.; usługi serwisowe urządzeń produkcyjnych od V. Sp. z o.o., które obejmowały różne naprawy maszyn wykonywane w ciągu całego roku 29013; usługę naprawy sieci telefonicznej od U.; usługę remontu instalacji wodno-kanalizacyjnej od H.; usługę odsalania kotła parowego VEA od F. i usługę naprawy agregatu chemicznego od S. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy w grudniu 2012 r. Skarżąca zatrudniała pracowników technicznych: dyrektora ds. technicznych – S. K., szefa grupy technicznej/konserwatora – A. S. oraz pracowników technicznych: K. G., M. T., M. G., P. C. i J. W. Osoby te miały kwalifikacje do zajmowania się eksploatacją urządzeń i instalacji gazowych, energetycznych i cieplnych. Osoby te tworzyły tzw. Grupę techniczną. Po podpisaniu przez Skarżącą Spółkę umów o współpracy większość ww. osób została zatrudniona w HR oraz HSA w celu ich rzekomej realizacji. Jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego pracownicy ci nadal świadczyli na rzecz Skarżącej dotychczasową pracę i w większości wiązały ich ze Spółką zawarte umowy zlecenia. Skoro usługi zlecone spółce HR wykonywały ww. osoby wcześniej zatrudnione w Skarżącej Spółce to oczywistym jest brak uzasadnienia dla powierzania tych czynności tej spółce. Takie działanie byłoby zasadne, gdyby Skarżąca sama nie miała pracowników o kwalifikacjach odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług. W styczniu 2013 r. K. G., M. G., M. T. w ramach umów o pracę zawartych ze Skarżącą zajmowali się obsługą techniczną maszyn i urządzeń produkcyjnych tej Spółki, choć zgodnie z umową o współpracy od [...] stycznia 2013 r. czynności te miała wykonywać HR. M. T. zatrudniony był na stanowisku konserwatora urządzeń pralniczych natomiast dwie pozostałe osoby na stanowiskach pracowników technicznych. Organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary zeznaniom ww., iż w ramach umów o pracę ze Skarżącą nie dokonywali konserwacji, przeglądów i napraw maszyn i urządzeń produkcyjnych lecz zajmowali się jedynie usuwaniem drobnych usterek i zacięć na liniach produkcyjnych. Twierdzeniom tym przeczą zeznania A. S. o stałym składzie grupy technicznej oraz fakt, że jak wynika z dokumentów obrotu magazynowego Skarżącej zarówno K. G. jak i M. G. pobrali w tym okresie z magazynu Spółki materiały służące do napraw o łącznej wartości odpowiednio ponad 8.000,00 zł oraz 624,76 zł. Ponadto pomimo podpisania przez pracowników grupy technicznej umów o pracę z HR oraz HSA nadal wiązały ich umowy ze Skarżącą, w ramach których świadczyli na jej rzecz usługi, które miały być rzekomo wykonywane w ramach umów o współpracy. J. W. (pracownik HSA) zawarł ze Skarżącą umowę zlecenia, w ramach której miał dokonywać konserwacji tunelu pralniczego w okresie od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Z zeznań ww. wynika, że w ramach zawartej umowy wykonywał czyszczenie, odkażanie i dezynfekcję tanków. Z kolei K. G., M. T., M. G. (zatrudnieni u Skarżącej do dnia [...] stycznia 2013 r.) zawierając z dniem [...] lutego 2013 r. umowy o pracę z HR zawarli jednocześnie ze Skarżącą umowy zlecenia w ramach, których zobowiązani byli do wykonywania czynności z zakresu naprawy i konserwacji urządzeń pralniczych w okresie 1 lutego do 31 grudnia 2013 r. Jak zatem wynika z powyższego zawarte umowy zlecenia pokrywały się zakresem z umowami o współpracy, a pracownicy "grupy technicznej" Skarżącej nadal wykonywali swoje dotychczasowe obowiązki zamieniając jedynie umowę o pracę na umowy zlecenia. Potwierdzają to także zeznania A. S., który wyjaśnił, że w całym okresie jego zatrudnienia w Skarżącej Spółce zajmował się nadzorowaniem prac wykonywanych przez członków grupy technicznej, a jego bezpośrednim przełożonym był dyrektor techniczny – S. K. Chociaż świadek utrzymywał, że główne prace polegające na naprawie maszyn i urządzeń produkcyjnych Spółki wykonywała HR, to nie umiał wskazać osoby, która ze strony tegoż kontrahenta kierowała tymi pracami, choć miał to być właśnie S. K. Dlatego też zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie nie dały wiary tym zeznaniom. Z przedłożonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji umów zleceń zawartych przez HR wynika, że prace polegające na konserwacji i bieżących naprawach a więc objęte zakresem zakwestionowanych usług miały wchodzić w zakres obowiązków 34 osób z czego aż 29 stanowili pracownicy Skarżącej. Zgodnie natomiast z zestawieniem przedłożonym przez Skarżącą obsługą techniczną miało zajmować się 33 osoby - wszystkie zatrudnione u Skarżącej na umowy o pracę, które z wyjątkiem członków opisywanej powyżej "grupy technicznej" pracowali na stanowiskach kierowców, brygadzisty oraz pracowników obróbki wyrobów tekstylnych. Rację mają organy podatkowe, że trudno uwierzyć aby osoby te o ustalonych kwalifikacjach niezwiązanych z obsługa maszyn i urządzeń występujących w działalności Skarżącej, jednocześnie ze swoją "normalną pracą" mogły wykonywać obowiązki z zakresu obsługi technicznej linii produkcyjnych czy napraw parku maszynowego. Trafnie organ wskazał, że udziału osób zatrudnionych na umowy zlecenie w świadczeniu przez HR usług obsługi technicznej nie potwierdza dokumentacja magazynowa. Z dowodów księgowych dokumentujących rozchody materiałów wynika bowiem, iż części zamienne i materiały służące do napraw i konserwacji maszyn i urządzeń produkcyjnych pobierali w 2013 r. z magazynu Skarżącej: K. G., M. G. i M. T. Nie pobierały natomiast tych materiałów osoby, które prace w zakresie obsługi technicznej miały wykonywać w oparciu o umowy zlecenia. Z okoliczności tych wynika, że zakwestionowane czynności wykonali pracownicy wchodzący w skład tzw. Grupy technicznej, którzy w rzeczywistości byli zatrudnieni u Skarżącej. Okoliczność ta stanowi potwierdzenia stanowiska, że czynności wskazane w umowach zlecenia nie były realizowane w rzeczywistości. Wykonywania usług przez HR w zakresie obsługi technicznej linii produkcyjnej oraz innych urządzeń technicznych znajdujących się na wyposażeniu Skarżącej oraz wykonania przez HSA obsługi technicznej instalacji technologicznej związanej na stałe z budynkiem Skarżącej, nie potwierdzają przedłożone w toku postępowania protokoły dotyczące rzekomego wykonania usług przez ww. podmioty. Zgodnie z ww. dowodami HR miała wykonać na rzecz Skarżącej m.in.: wymianę płytek na rampie rozładunkowej przy hali [...], zadaszenie nad sprężarkami [...] (zapisy w protokole za wrzesień), dodatkową wewnętrzną instalację telefoniczną oraz podłączenie aparatów telefonicznych na hali [...] i [...] (zapis w protokole za październik). Natomiast HSA miała wykonać prace opisane jako: przeróbka pary technologicznej do zasilania Prasy C., modernizacja instalacji wody zimnej w piwnicy, wykonanie dodatkowej wentylacji i nagrzewnicy na hali [...], wykonanie instalacji do zasilania komory dezynfekcyjnej na hali [...], wykonanie instalacji oraz montaż dodatkowego wentylatora na hali [...], przestawienie sprężarek powietrza do pomieszczenia na hali [...], wykonanie instalacji elektrycznej do podłączenia sprężarek [...], wykonanie instalacji elektrycznej do stanowisk [...], wykonanie dodatkowej instalacji sprężonego powietrza do podłączenia magla na hali [...]. Słusznie organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem S. K., że wykonanie instalacji telefonicznej związane było z usługami obsługi technicznej linii produkcyjnych i innych urządzeń. Bowiem zgodnie z § 2 przedmiotowej umowy w zakres usług "obsługi technicznej linii produkcyjnych oraz innych urządzeń technicznych" wchodziła naprawa i konserwacja maszyn i urządzeń, która nie mogła obejmować wykonania dodatkowych instalacji telefonicznych. Zbyt dalece idącym jest również twierdzenie świadka, że "wykonanie wewnętrznej sieci telefonicznej związane było z maszynami", gdyż za pomocą telefonów prowadzono monitoring maszyn i produkcji. HR nie była bowiem w ramach umowy zawartej ze Skarżącą zobowiązana ani do prowadzenia monitoringu, ani wykonywania sieci telefonicznych lecz do utrzymania w ruchu należących do Skarżącej maszyn i urządzeń przez ich naprawę i konserwację. Słusznie też organy zakwestionowały stanowisko Skarżącej, że wymiana płytek na rampie rozładunkowej czy wykonanie zadaszenia wiążą się z optymalizacją produkcji. W ramach bowiem usług wspomagania produkcji HR miała jedynie udzielać pomocy przy monitorowaniu i wdrażaniu systemów operacyjnych oraz nadzorze nad terminowością wykonywania usług a nie wykonywać prace budowlane czy remontowe. Dodatkowo o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących wymianę płytek na rampie przez spółkę HR oraz wykonanie przez HTS innych prac remontowych, potwierdza okoliczność, że jak wynika z dokumentów magazynowych Skarżącej Spółki związane z tymi pracami materiały budowlane były pobierane przez pracowników Skarżącej Spółki w tym pracowników grupy technicznej. W ramach umowy o współpracy HR miała być odpowiedzialna m.in. za utrzymanie czystości w obiekcie. Jak wynika z przedłożonych umów zleceń zawartych przez HR utrzymaniem czystości miały się zajmować 92 osoby z czego tylko 1 nie była jednocześnie zatrudniona w Skarżącej Spółce, a jedna była pracownikiem J. Sp. z o.o. skierowanym do wykonywania pracy tymczasowej w Skarżącej Spółce. Z kolei z zestawienia przedłożonego przez Skarżącą wynika, że prace te wykonywało 102 pracowników zatrudnionych jednocześnie u Skarżącej przeważnie jako pracownicy obróbki wyrobów tekstylnych. W 2012 r. Spółka nie nabywała usług utrzymania czystości i prace te wykonywała we własnym zakresie. Zatem całkowicie niewiarygodnym jest fakt, że w 2013 r. Skarżąca miałaby dokonywać zakupu usług, które de facto i tak świadczyliby jej pracownicy. Zakup tych usług pozbawiony jest uzasadnienia ekonomicznego. O braku tego uzasadnienia świadczy okoliczność, że usługi te miały wykonywać osoby zatrudnione w Skarżącej Spółce obok pracy wykonywanej na rzecz spółki. W tej sytuacji Skarżąca sama mogła zlecać wykonywanie dodatkowych prac swoim pracownikiem. W pisanej sytuacji rola spółki HR ograniczała się do zorganizowania wykonania usług przez pracowników Skarżącej. Wykorzystywanie spółki HR wyłącznie do organizowania wykonania pracy przez pracowników Skarżącej jest pozbawione sensu ekonomicznego, gdyż Skarżąca sama dysponowała personelem kierowniczym, który mógł wykonać te czynności i wykonywał je w roku 2012. Z przesłuchania w charakterze świadka M. P., która miała wykonywać ww. usługi w ramach umowy zlecenia zawartej z HR będąc jednocześnie pracownikiem Spółki wynika, że zajmowała się ona sprzątaniem pomieszczeń biurowych i socjalnych, które miały być rzekomo objęte umową o współpracy. Z materiału dowodowego wynika, że M. P. w roku 2013 pracowała w Skarżącej Spółce jako pracownik obróbki wyrobów tekstylnych od stycznia do 13 sierpnia 2013 r. w oparciu o dwie umowy o pracę na czas określony. Następnie po rozwiązaniu umowy o pracę ze Skarżącą została zatrudniona w agencji pracy tymczasowej J. Sp. z o.o. z/s w P. i skierowana do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Skarżącej na stanowisku pracownika obróbki wyrobów tekstylnych. Jednocześnie w dniu 1 marca 2013 r. M. P. zawarła umowę zlecenie z HR, w której powierzono jej "utrzymanie w czystości i porządku powierzchni biurowych. Do jej obowiązków należeć miało sprzątanie biura kadr i księgowości, biura zarządu, biuro, które było na dole przy wejściu oraz biuro koło spedycji jak również sprzątanie wszystkich korytarzy, łazienek, ubikacji, stołówki i sali konferencyjnej. Zgodnie z zeznaniami świadka biura i wymienione wcześniej pomieszczenia pomocnicze miały być sprzątane codziennie. Nikt inny, poza nią, nie zajmował się w tym czasie sprzątaniem tych pomieszczeń. Przeprowadzone dowody z dokumentów WZ oraz zeznań M. P. potwierdziły, iż świadek w 2013 roku sprzątała biura i pomieszczenia socjalne Skarżącej. M. P. miała otrzymać od spółki HR wynagrodzenie za sprzątanie tylko za jeden miesiąc i to w wysokości tylko 72 zł, co przy stawce 8,40 zł za godzinę pracy oznacza, że czynności sprzątania wykonywała tylko przez kilka godzin. W roku 2013 świadek wielokrotnie pobierała z magazynu Skarżącej materiały do sprzątania. W sumie w roku 2013 i to już od stycznia pobrała materiały o wartości 6 272,78 zł. Okoliczność ta i zeznania M. P. potwierdzają, że zajmowała się ona sprzątaniem pomieszczeń zakładu Skarżącej. Jednocześnie okoliczności te dowodzą, że czyniła to w o wiele większym zakresie niż wynika to z dokumentów wystawionych przez HR. W świetle wskazanych rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji a dokumentami pochodzącymi od HR, zasadnie organy podatkowe uznały, iż prace te M. P. wykonywała w ramach stosunku pracy ze Skarżącą. Podobne wnioski wynikają z analizy zeznań oraz dokumentów dotyczących K. B. oraz M. P. Zeznania złożone przez te osoby wskazują, że nie mogły się one zajmować sprzątaniem jako osoby zatrudnione przez spółkę HR, gdyż w tym samym okresie były zatrudnione w Skarżącej Spółce jako osoby związane z obróbką tekstyliów. K. B. zeznała, że obok głównej pracy w Skarżącej Spółce w charakterze krawcowej dodatkowo zajmowała się sprzątaniem, będąc zatrudniona przez spółkę HR. Zeznała, że sprzątanie wykonywała w stałej określonej liczbie godzin. Zeznania te są sprzeczne z wysokością wynagrodzenia wynikającego z dokumentów wystawionych przez HR, z których wynika, że otrzymywała wynagrodzenie w wysokości od 10,50 zł do 453, zł miesięcznie. Z kolei M. P. nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób wykonywała sprzątanie w sytuacji, gdy w Skarżącej Spółce była zatrudniona przy obróbce tekstyliów na trzy zmiany. Ustalone przez organ okoliczności prowadzą do wniosku, iż świadkowie ci nie wykonywali prac zleconych przez HR. Nawet jeśli zajmowali się utrzymaniem czystości to były to czynności wykonywane w ramach umowy o pracę ze Skarżącą, kiedy wykonali swoje główne obowiązki. Powyższe pozwala twierdzić, że de facto prace związane z utrzymaniem czystości świadczyli pracownicy Skarżącej w ramach zawartych umów o pracę. Natomiast wystawianie faktur z tego tytułu przez HR miało jedynie na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodu Spółki i przetransferowanie części uzyskanego dochodu na podmiot powiązany. Za trafną należało uznać zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę rzekomego świadczenia przez HR usług zarządzania portiernią w ramach umowy o współpracy. Jak wynika z akt sprawy w 2012 r. Spółka nie nabywała usług tego rodzaju natomiast w 2013 r. zatrudniała 3 portierów. Z zestawienia przedłożonego przez Spółkę (załącznik do pisma z dnia 3 czerwca 2016 r.) wynika, iż przez cały 2013 r. Skarżąca zatrudniała 3 portierów – M. T., D. K. i S. S. Zasadnym było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że właśnie te osoby zapewniały obsadę portierni. Zgodnie z umową o współpracy HR miała zapewnić stałe utrzymanie obsady personalnej portierni oraz całodobowe monitorowanie obiektu za pomocą systemów wizyjnych. Jednakże jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - dokonując kalkulacji godzin oraz ilości zatrudnionych do tych czynności osób, jak również czas pracy oraz wysokość wynagrodzeń - HR nie była w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych umową o współpracy. Treść przedłożonych przez HR umów zleceń wskazuje, że w celu wykonywania usług zarządzania portiernią miały zostać zawarte umowy z 15 osobami, z czego 2 osoby (G. K. i K. P.) w zakresie czynności miały wpisane "obsługa portierni", 5 osobom zlecono wykonywanie prac związanych z utrzymaniem czystości wewnątrz i na zewnątrz budynku portierni, 4 osobom zlecono monitorowanie obiektu za pomocą systemu wizyjnego, 3 osobom ewidencjonowanie oraz kontrolowanie ruchu samochodów i pieszych, jednej osobie zlecono obsługiwanie szlabanu i bramy wjazdowej. Podkreślić należy, że wszystkie te osoby w okresie, w którym miały wykonywać wskazane powyżej czynności, były jednocześnie pracownikami Skarżącej i zajmowały się obróbką wyrobów tekstylnych w szeroko pojętym procesie ich prania. Zatem skoro Skarżąca zatrudniała w badanym okresie portierów trudno dać wiarę aby musiała dodatkowo dokonywać zakupu tego rodzaju usług, które dodatkowo świadczyć mieli jej pracownicy. K. P. nie potrafiła opisać co wchodziło w skład jej obowiązków przy pracy na portierni. Działający w imieniu Skarżącej J. M. zeznał, że funkcjonowanie portierni przez cała dobę nie było priorytetem Skarżącej Spółki i że miała ona funkcjonować tylko w okresie największego wzmożenia ruchu trwającego od 6 do 12 godzin dziennie. W ocenie Sądu okoliczności te przy uwzględnieniu faktu zatrudniania przez Skarżącą w roku 2013 trzech portierów świadczą o tym, że świadczenie usług przez HR w zakresie obsługi portierni miało fikcyjny charakter. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że analogiczna sytuacja zaistniała w przypadku rzekomo świadczonych usług wspomagania produkcji. Zgodnie z treścią przedłożonych przez HR umów zleceń zadania w powyższym zakresie miało wykonywać 27 osób z czego 26 było jednocześnie pracownikami Skarżącej, a jedna osoba była pracownikiem J. Sp. z o.o. skierowanym do wykonywania pracy tymczasowej do Skarżącej. Zlecone przez HR prace miały polegać głównie na pomocy w nadzorze nad terminowością wykonywania usług. Z akt sprawy wynika, że B. L. zgodnie z zawartą z HR umową zlecenia miał zajmować się monitorowaniem oraz analizą przestrzegania wdrożonych systemów organizacyjnych w poszczególnych działach produkcji zleceniodawcy. Za wykonywanie tych czynności miało mu przysługiwać wynagrodzenie sześciokrotnie wyższe niż ze stosunku pracy ze Skarżącą. Jednocześnie B. L. był zatrudniony u Skarżącej na stanowisku szefa transportu i inwestycji. W toku przesłuchania B. L. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących realizacji tej umowy. Wskazał również, że jego praca nie była w żaden sposób dokumentowana. Brak wiedzy świadka na temat zakwestionowanych usług oraz brak dowodów ich wykonania świadczą o tym, że usługi te nie były wykonywane w rzeczywistości. Kolejną z osób, która miała świadczyć powyższe usługi była K. S. (R.), która równocześnie była w 2013 r. zatrudniona u Skarżącej na stanowisku kierownika pralni. Natomiast w ramach umowy zlecenia zawartej z HR zobowiązała się do opracowania i wdrożenia systemów organizacyjnych pracy zapewniających optymalną wydajność poszczególnych działów produkcji w zakładzie zleceniodawcy. Organ w decyzji zasadnie stwierdził, że uwzględniając fakt, że w Skarżącej Spółce była ona kierownikiem pralni należy zakładać, że odpowiednie organizowanie procesów produkcyjnych należało do jej obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Zarówno Spółka jak i HR nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz Skarżącej usług w powyższym zakresie. Na stronach 15-17 zaskarżonej decyzji organ opisał umowy zlecenia, które HR zawarła z 75 osobami, które w ramach tych umów miały wykonywać usługę, w umowie zawartej 1 stycznia 2013 r. pomiędzy Skarżącą Spółką i spółką HR określoną, jako wspomaganie produkcji. Usługa wspomagania produkcji obejmować miała: - pomoc w opracowaniu i wdrażania systemów organizacji w celu optymalizacji wydajności poszczególnych działów zakładu Skarżącej, - pomoc w monitorowaniu oraz analizie wdrożonych systemów organizacyjnych poszczególnych działów zakładu Skarżącej, - pomoc w codziennym nadzorze nad terminowością wykonywania usług przez Skarżącą. Na podstawie tej umowy spółka HR zobowiązała się też do obsługi technicznej linii produkcyjnych oraz innych urządzeń technicznych w zakładzie Skarżącej. Usługa ta obejmować miała naprawę konserwację wszelkich maszyn i urządzeń należących do Skarżącej oraz techniczne utrzymanie w ruchu czyszczenie i odkurzanie. Poddane przez organ analizie umowy zlecenia zawarte z osobami fizycznymi przez HR, zawierały czynności zlecane zleceniobiorcom, które nie mieściły się w zakresie ww. czynności. Wskazane w tych umowach czynności były to w większości czynności związane z obróbką materiałów tekstylnych w procesie prania (przyjmowanie do prania, naprawa, samo pranie, suszenie, prasowanie oraz przygotowywania do wysyłki) a zatem czynności wchodzące w zakres działalności Skarżącej (pranie i naprawa bielizny, głównie szpitalnej). Prawie wszystkie osoby będące stronami tych umów były zatrudnione w Skarżącej Spółce przy szeroko pojętym praniu bielizny i jej obróbce. W wielu przypadkach zakres umów zlecenia pokrywał się dokładnie z zakresem czynności określonym umowami łączącymi te osoby ze Skarżącą Spółkę. W zakresie tej grupy osób zasadne jest stwierdzenie, że na podstawie umów zlecenia zawartych z HR wykonywać miały one czynności pokrywające się z ich obowiązkami wynikającymi z umów łączących je ze Skarżącą Spółką. Pomijając okoliczność niezgodności czynności, które osoby te miały wykonywać na podstawie umów zawartych z HR z zakresem ww. umowy, za całkowicie pozbawione uzasadnienia ekonomicznego należy uznać zatrudnianie osób w ramach korzystania z usługi podmiotu obcego, które były już zatrudnione w zakładzie podatnika przy wykonywaniu taki samych lub zbliżonych czynności. Zdaniem Sądu okoliczności te świadczą o tym, że osoby te jako pracownicy wykonywały czynności na rzecz Skarżącej Spółki oraz o tym, że wykonywanie przez spółkę HR usług na rzecz Skarżącej przy pomocy tych osób nie miało miejsca w rzeczywistości. Z umowy o współpracy zawartej przez Spółkę z HSA wynika, że miała ona obejmować m.in. usługi polegające na naprawie i konserwacji urządzeń i instalacji oraz środków transportu należących do Skarżącej oraz ich utrzymaniu w ruchu. W toku prowadzonego postępowania HSA przedłożyła umowy zlecenia z dnia [...] kwietnia i [...] października 2013 r. zawarte z W. P., P. P., M. K., S. K. i W. L., których przedmiotem miało być kompleksowe mycie i czyszczenie oraz dezynfekcja środków transportu. Podkreślenia wymaga, że wszystkie z ww. wymienionych osób w różnych okresach 2013 roku miały świadczyć pracę zarówno na rzecz HSA jak i Skarżącej oraz HR. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji, przedłożonej przez Spółkę wynika, iż przed 1 kwietnia 2013 r. i po 30 sierpnia 2013 r. – P. P., K. M., W. P., S. K. świadczyli na rzecz Skarżącej usługi polegające na kierowaniu jej pojazdami. Przed 1 kwietnia usługi te świadczone byty w ramach działalności gospodarczej, a po 30 sierpnia w oparciu o umowy zlecenia. Z kolei z dokumentacji przedłożonej przez HSA wynika, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. HR zawarła z P. P., K. M., W. P. i S. K. umowy zlecenia. Na ich podstawie mieli wykonywać prace w zakresie konserwacji maszyn i urządzeń pralniczych oraz instalacji stałych w okresie od 5 kwietnia 2013 r. do 4 kwietnia 2014 r. Natomiast zgodnie z zestawieniem przedłożonym przez Skarżącą W. L. w 2013 r. pracował u Skarżącej jako kierowca, najpierw na podstawie umowy zlecenia (23 października 2013 r.- 31 listopada 2013 r.) a następnie w ramach umowy o pracę (2 grudnia 2013 r.-28 lutego 2014 r.). Z kolei z HR miał zawrzeć umowę zlecenie i w jej ramach w okresie 6 grudnia 2013 r.-31 grudnia 2014 r. dokonywać konserwacji maszyn i urządzeń pralniczych oraz instalacji stałych. W trakcie postępowania ustalono, że Skarżąca prowadziła ewidencję potwierdzającą wydanie (zużycie) oleju napędowego na własne potrzeby. Pojazdy napędzane tym paliwem tankowane były z dystrybutora zlokalizowanego na terenie zakładu. Z wyjaśnień Spółki i zeznań świadków wynika, iż w celu dokonania każdorazowego tankowania potrzebne były dwa chipy (karty). Jeden przypisany do konkretnego samochodu, drugi do kierowcy (imienny). Na wydrukach potwierdzających tankowanie oleju napędowego widnieją daty i godziny tankowań, ilości wlewanego oleju napędowego, numery rejestracyjne pojazdów, nazwiska kierowców i stany licznika pojazdu w chwili tankowań. Z powyższych dowodów wynika, iż w okresie czerwiec-sierpień 2013 r. tankowań dokonywali m.in. P. P., K. M., W. P., S. K. Spółka nie wyjaśniła w oparciu o jakie tytuły prawne ww. osoby wykonywały dla Skarżącej czynności w charakterze kierowców skoro w tym czasie miały być zatrudnione w HR i w HSA w innym charakterze. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie stanowiska, iż imienne karty (chipy) służące do tankowania pojazdów były używane w sposób całkowicie przypadkowy, przez różnych kierowców. Gdyby imienne karty nie były używane przez, kierowców, którym je przypisano, Skarżąca nie mogłaby kontrolować ilości zużywanego przez nich paliwa. Nie byłoby też potrzeby wyrabiania takich kart. Ponadto z wydruków wynika, iż Skarżąca dysponowała kartami, których nie przyporządkowano do konkretnych osób (na wydrukach oznaczenia "servis"). W świetle powyższego słusznie wskazały organy podatkowe, że trudno uwierzyć, że tankowań w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r., przy użyciu imiennych kart (chipów) przypisanych K. M., P. P., W. P. i S. K. dokonywały inne osoby. Zasadnie zatem w ocenie Sądu organy obydwu instancji przyjęły, że ww. kierowcy zajmowali się prowadzeniem pojazdów Skarżącej przez cały 2013 r. Zatem osoby te nie mogły w tym czasie pracować na rzecz spółek HSA i HR. Okoliczność ta jest kolejnym dowodem na to, że świadczenie przez te spółki usług na rzecz Skarżącej miał całkowicie fikcyjny charakter. Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego pozwoliły w sposób uprawniony na przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez HR za świadczenie usług wynikających z umowy o współpracy o łącznej wartości 1.100.151,00 zł oraz faktury wystawione przez HSA za usługi w zakresie obsługi technicznej instalacji technologicznych oraz środków transportu i usługi marketingowe, w części dotyczącej usług obsługi technicznej o łącznej wartości 300.710,90 zł nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego usługi, o których mowa powyżej były kupowane od podmiotów zewnętrznych bądź wykonywane przez pracowników Skarżącej. Natomiast HR oraz HSA wystawiały jedynie faktury za rzekomo wykonane usługi, których jedynym celem było przetransferowanie części dochodu osiągniętego przez Skarżącą na podmioty powiązane. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących ważności umów zawartych przez Spółkę z HR oraz HSA oraz umów zawartych przez ww. podmioty z pracownikami Skarżącej Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121. 122, 124 i 191 O.p. Sąd zauważa, że DIS nie kwestionował wszystkich transakcji pomiędzy Skarżącą, HR i HSA a podważył jedynie wykonywanie usług w ramach umów o współpracy. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego trudno zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w ramach restrukturyzacji doszło do podzielenia prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy różne spółki z grupy. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca na koncie [...] "Usługi pralnicze jednostki pozostałe" zaewidencjonowała przychody w kwocie 17.524.467,74 zł natomiast na koncie [...] "Usługi pralnicze jednostki powiązane" przychody w kwocie jedynie 669.158,94 zł. Skarżąca świadczyła co prawda usługi np. na rzecz HR, która uzyskiwała przychody ze świadczenia usług pralniczych i rentalu odzieży jednak nie miała pralni i składała Skarżącej zlecenia w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu słusznie DIS nie zgodził się ze stanowiskiem, że rola Skarżącej, jako spółki posiadającej majątek o znacznej wartości sprowadzała się wyłącznie do wykonywania usług na rzecz innych spółek z grupy, które prowadziły działalność operacyjną z kontrahentami. Bowiem główną część przychodów Skarżąca uzyskiwała z usług pralniczych świadczonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Posiadała nie tylko budynek, maszyny i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia usług pralniczych ale również środki transportu oraz zatrudniała pracowników. Na kontach [...] oraz [...] Spółka zaewidencjonowała koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz zleceń w łącznej kwocie 4.722.676,72 zł. W takiej sytuacji trudno mówić o podziale zadań pomiędzy trzy podmioty. Słusznie DIS przyjął, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność (na rzecz własnych kontrahentów) przyjmując jedynie czasem dodatkowa zlecenia od podmiotów powiązanych (3,68% całości przychodów z tytułu usług pralniczych). Ponosiła również ryzyko związane z prowadzeniem działalności, w tym z tytułu roszczeń kontrahentów. W powyższej sytuacji nie doszło zatem do podziału działalności w zakresie usług pralniczych pomiędzy podmioty z grupy. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie uznały, że zwarcie umów, z których wynikały zakwestionowane czynności całkowicie pozbawione było sensu ekonomicznego. W sprawie został zebrany materiał dowodowy, który w sposób jasny i spójny przedstawia sytuację w panującą w Skarżącej Spółce w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Z materiału tego w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe obydwu instancji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego oraz, że występują w związku z nimi liczne nieścisłości, których strona nie potrafi wyjaśnić. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że transakcje te nie miały na celu wykonania zakwestionowanych usług w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zaskarżona decyzją art. 122, 187 § 1, art. 188, 191 O.p. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04). Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09). Słusznie zdaniem Sądu DIS ocenił, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że faktury wystawione przez HR za świadczenie usług wynikających z umowy o współpracy o łącznej wartości 1.100.151,00 zł i faktury wystawione przez HSA na podstawie umowy o wykopanie usługi w zakresie obsługi technicznej instalacji technologicznych oraz obsługi środków transportu i usługi marketingowe, w części dotyczącej usług obsługi technicznej o łącznej wartości 300.710,90 zł. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Zatem wydatki w postaci zapłaty za faktury wystawione z tytułu rzekomego świadczenia ww. usług nie był ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę a jedynie na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów i przetransferowanie części dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Z tego względu powyższy wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie też organy obu instancji przyjęły, że w przedmiotowej sprawie niezasadnym byłoby wystąpienie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a HR i HSA. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wystąpienia skutków prawnych wynikających z umów zawartych przez Skarżącą ze spółkami HR i HSA, lecz ich faktyczne wykonanie. Samo Stwierdzenie, że w ramach tych umów nie doszło do wykonania rzeczywistych usług było wystarczające do zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na nabycie tych usług. W tym stanie rzeczy dla celu prawidłowego wymiaru podatku dochodowego organy miały nie potrzeby i obowiązku badać przedmiotowych umów pod kątem skutków cywilnoprawnych. W ocenie Sądu konieczność wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego nie wystąpiła również w odniesieniu do umów zleceń oraz umów o dzieło zawartych przez Skarżącą z poszczególnymi osobami fizycznymi. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem ważności powyższych umów, nie wypowiadały się w kwestii istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, które z tych umów miały wynikać. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono natomiast, że faktycznie umowy te nie były wykonywane i to ustalenie było wystarczające do wdania decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego. Z tych samych powodów, w ocenie Sądu, niezrozumiałymi są zarzuty naruszenia przepisów 56, 65 i 353¹ K.c. przez kwestionowanie możliwości zawarcia umów o współpracy oraz umów z pracownikami Skarżącej przez HR i HSA oraz nieuwzględnienie zasad współżycia społecznego, ustalonych zwyczajów, zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów. Po pierwsze organy podatkowe nie badały ważności zawieranych umów lecz rzeczywiste wykonanie tych umów. Po drugie, jak wskazywała sama Skarżąca, kwestia ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa należałaby do sądu powszechnego. Zdaniem Sądu najistotniejsze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma fakt niewykonania usług zakwestionowanych przez organy obydwu instancji, bez względu na fakt, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w celu "obejścia" przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, czy też przetransferowania części dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, do podmiotów powiązanych. Brak wykona zakwestionowanych czynności stanowił podstawę do nieuznania związanych z nimi wydatków za koszt uzyskania przychodów. W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. fikcyjny charakter tych czynności był wystarczający do dokonania takiej kwalifikacji tych wydatków. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie wydał rozstrzygnięcie, którego podstawy szeroko wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, brak odniesienia się przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy do pominięcia kwestii pozorności zakwestionowanych umów, na którą zwracał w swojej decyzji organ pierwszej instancji nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzasadnienie zaskrzonej decyzji wskazywało wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz dowody je potwierdzające a także przepisy prawa, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Dlatego Sąd uznał, że bezzasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p. Zaistniałe w rozpoznanej sprawie zbędne powołanie się przez organ pierwszej instancji na pozorność dokonanych przez Skarżącą czynności nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie decyzji oraz jej uzasadnienia faktyczne a także większość uzasadnienia prawnego były prawidłowe. Pojęcie takiego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji w części zawierała błędne uzasadnienie prawne nie mściłoby się w zakresie określonym przez przepisy art. 233. Wskazane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie. Na podstawie tego przepisu organ drugiej instancji nie może uchylić decyzji i wydać decyzji zawierającej takie samo rozstrzygnięcia jak rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Błędne uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie może być przyczyną uchylenia tej decyzji na podstawie art. 210 § 2 O.p., gdyż przepis ten ma zastosowanie gdy w sprawie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji błędnie wskazano, że rok podatkowy Skarżącej Spółki rozpoczynał się 21 grudnia 21012 r. Była to oczywista omyłka ponieważ z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str. 1 decyzji wers 6 od dołu) wynikało w sposób niewątpliwy, że rok podatkowy Skarżącej Spółki rozpoczynał się 21 grudnia 2012 r. Taką też datę wskazał organ w drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Błąd ten w żaden sposób nie mógł wpłynąć na określenie zobowiązania Skarżącej Spółki w decyzji organu drugiej instancji, zatem nie mógł on mieć wpływu na wynik sprawy. Uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienie skargi, gdyż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a., podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji mogą być uchybienia przepisom prawa materialnego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji uchybienie to jako niemające żadnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zakażonej decyzji. Brak istotnego charakteru tego uchybienia powodował, że Sąd nie mógł uwzględnić podnoszonego w związku z tym uchybieniem zarzutu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Bezzasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 127 O.p. Organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze prawidłowo. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji ocenił sprawę na nowo i uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Organ w decyzji ocenił stan faktyczny sprawy oraz dowody na podstawie, których stan ten ustalono a także dokonał samodzielnej kwalifikacji prawnej tego stanu. W tym stanie rzeczy twierdzenie, że organ ograniczył się jedynie do powielenie decyzji organu pierwszej instancji bez rozpoznania sprawy na nowo, należało uznać za całkowicie bezzasadne. Nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji rozprawy nie naruszało przepisów art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p. i art. 188 O.p., gdyż w sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Strona formułując ten zarzut wskazała ogólnie na sprzeczność zeznań świadków wskazanych przy tym zarzucie. W ocenie Sądu ogólne sformułowanie tego zarzutu nie pozwala na szczegółowe odniesienie się do niego. Przy ocenie tego zarzutu należało jedynie wskazać, że organ szczegółowo przeanalizował zeznania świadków wskazanych przez Skarżącą i wyniki tej analizy opisał w decyzji. Wnioski wyciągnięte przez organ z tej analizy są prawidłowe i spójne z wnioskami wynikającymi z innych ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który poddano ocenie, a wyniki przeprowadzonej analizy zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, iż przytoczona argumentacja dotycząca stosowania przepisów prawa w przedmiotowym stanie faktycznym nie przekonała Skarżącej nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 20 i 22 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.