III SA/Wa 642/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę III SA/Wa 642/16 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r., wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w ewidencji sprzedaży VAT Spółki w podstawie opodatkowania podatkiem VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zawarte były kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dotyczące poszczególnych dostaw, które były wpłacane na rachunek bankowy Spółki przez poszczególnych odbiorców paliwa, na których rzecz, zgodnie z dokumentacją Spółki sprowadzane było paliwo. Do podstawy opodatkowania świadczonych usług przez Stronę nie zostały doliczone kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w sytuacji, gdy były one wpłacane na konto izby celnej przez "pośredników". Spółka, w ramach udzielonego jej na czas nieokreślony zezwolenia, będąc zarejestrowanym odbiorcą, w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. świadczyła odpłatne usługi w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabywania wyrobów akcyzowych (z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy) na rzecz innych podmiotów. Usługi te polegały na przyjęciu do miejsca odbioru wyrobu akcyzowego, a następnie po dopełnieniu wszystkich wymagań formalno - prawnych, w tym uregulowań w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wydaniu z tego miejsca paliwa, które było wyprowadzane (przywożone) na terytorium kraju z innych państw Unii Europejskiej, tzn. paliwo było nabywane przez kontrahentów Spółki na terytorium Unii Europejskiej i przywożone do miejsca odbioru w Polsce, gdzie Spółka dopełniała wszelkich wymagań formalno-prawnych, w celu wprowadzenia paliwa do obrotu na terytorium kraju. Spółka zawarła umowy zlecenia z nabywcami paliwa w zakresie rozliczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej we właściwym urzędzie celnym. Wpłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za Spółkę na konto właściwej izby celnej dokonywali kontrahenci, na których rzecz świadczone były usługi. Zapłaty tych należności dokonywała także Spółka we własnym zakresie. Spółka z tytułu wykonywanych usług - zgodnie z zawartymi umowami zlecenia pobierała od kontrahentów wynagrodzenie, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT ze stawką 23%, z tym, że elementu tego wynagrodzenia nie stanowiły ww. podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Organ ustalił, że świadczenie Spółki polegało na usługowej odprawie oleju napędowego i benzyny i składało się z kilku elementów, które dopiero łącznie tworzą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakres usług świadczonych przez Spółkę pozostawał w ścisłym związku z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), regulującymi status prawny zarejestrowanego odbiorcy. Uiszczenie podatku akcyzowego było wynikającym z mocy prawa obowiązkiem Spółki, ponieważ w przypadku braku uregulowania należności zaległość podatkowa powstałaby w Spółce, a nie u jej kontrahentów. W związku z powyższym na cenę usługi świadczonej przez Spółkę obok wynagrodzenia "sensu stricte" składały się również kwoty odpowiadające poniesionym wydatkom na uregulowanie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Strona jako zarejestrowany odbiorca wykonywała usługi odpraw towarów, co spowodowało powstanie obowiązku w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej i w konsekwencji - obowiązek zapłaty tych należności przez Spółkę. Niezależnie od tego, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane były odrębnie jako elementy kalkulacyjne, na gruncie przepisów ustawy o VAT kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi i wraz z otrzymywaną przez nią prowizją, stanowią jej wynagrodzenie z tego tytułu, zatem Strona winna wystawiać faktury VAT uwzględniające w podstawie opodatkowania wszystkie elementy świadczenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej również jako: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. W dniu 5 października 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2015, poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej w R. przez kontrahentów występujących jako posłańcy/wyręczyciele pochodziły z majątku Spółki; - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oddalenie wniosku Strony o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o pełną dokumentację w sprawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., jak również uznanie, że dokumentacja ta nie ma znaczenia dla sprawy. - art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; - art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. u.k.s., w wyniku błędnego przyjęcia, iż Spółka jako zarejestrowany odbiorca w księdze podatkowej, tj. w ewidencjach sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zaniżyła podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego od usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych, - art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, 29 ust. 1, ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), poprzez przyjęcie, iż Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] września 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka świadczyła usługi polegające na przyjęciu do miejsca odbioru wyrobu akcyzowego określonego w ww. zezwoleniu, tj. w zakresie przyjmowania samochodów z olejem napędowym i benzyną, a następnie, po dopełnieniu wszystkich wymagań formalno - prawnych, w tym uregulowań w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wydaniu z tego miejsca paliwa, które było wprowadzane (przywożone) na terytorium kraju z innych państw Unii Europejskiej, tzn. paliwo było nabywane przez kontrahentów Spółki na terytorium Unii Europejskiej i przywożone do miejsca odbioru w Polsce, gdzie Spółka dopełniała wszelkich wymagań formalno - prawnych, w celu wprowadzenia paliwa do obrotu na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego w związku ze świadczeniem tych usług (wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów/usługowym wprowadzeniem do miejsca odbioru paliw pochodzących z terytorium Unii Europejskiej), Strona zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem akcyzy, zobowiązanym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9, w zw. art. 59 ust. 3, art. 21 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 i art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych, do składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych i informacji o opłacie paliwowej oraz do obliczania i wpłacania we własnym imieniu na rachunek właściwej izby celnej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W ocenie organu II instancji powyższe oznacza, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych, to Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych paliwa/przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w związku z czym to Spółka dokonywała we własnym imieniu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów. Jak dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w świetle art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, w przedmiotowej sprawie była zatem Spółka. Organ odwoławczy, powołując się na ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, zauważył, że Strona w 2013 r. jako zarejestrowany odbiorca przyjęła łącznie 88.377.176 litrów paliwa oraz że płatności w imieniu Spółki za okres od stycznia do grudnia 2013 r., zarówno akcyzy, jak i opłaty paliwowej, dokonywały podmioty występujące w charakterze wyręczyciela (posłańca). Organ II instancji dokonał również analizy umów zawartych przez Skarżącą i na tej podstawie wskazał, że wartości środków pieniężnych na zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie zostały określone w umowach kwotowo, gdyż ich wysokość była uzależniona od faktycznej ilości przewożonego danym transportem paliwa, tj. faktycznej ilości paliwa wprowadzonego do miejsca odbioru. Zleceniodawcy zobowiązani byli do przekazywania Stronie środków finansowych w kwotach równych sumie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za ten towar oraz wynagrodzenia Zleceniobiorcy na konto bankowe wskazane przez Zleceniobiorcę, z wyłączeniem spółki B., której wydanie towaru mogło nastąpić dopiero po wpłacie kwoty równej sumie podatku akcyzowego za ten towar oraz wynagrodzenia Zleceniobiorcy na konto bankowe wskazane przez Zleceniobiorcę. Nieterminowe przekazanie zleceniobiorcy środków finansowych lub przekazanie ich w kwocie niewystarczającej na zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od danej dostawy / transportu, skutkowało wstrzymaniem przez Zleceniobiorcę wszelkich procedur formalno - prawnych dotyczących towaru, w którego posiadaniu był Zleceniobiorca, tj. towaru wprowadzonego od miejsca odbioru. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z postanowień zawartych w umowach oraz innego zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Strona otrzymywała od kontrahentów środki pieniężne w wysokościach kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz należnego wynagrodzenia za każdy litr paliwa. Biorąc pod uwagę powyższe, organ II instancji stwierdził, iż firmy, "posłańcy", "wyręczający" dokonując ze swoich rachunków bankowych wpłat na rachunek bankowy Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, dokonywały tego z zasobów pieniężnych Spółki. Kwoty stanowiące równowartość kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, znajdujące się na rachunkach należących do posłańców (umowy o deponowaniu środków) przekazywane na rachunek bankowy Izby Celnej w R. stanowiły kwoty należne Spółce A., z tytułu świadczenia na podstawie zawartych umów usług związanych z dokonywaniem odpraw oleju napędowego i benzyny, i jako takie, powinny powiększyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT w 2013 r. Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie były płacone z majątku Spółek będących posłańcami, lecz z majątku Spółki. Tym samym na kwoty, które posłańcy przekazywali na konto Izby Celnej w R., na rzecz których Spółka nabywała olej napędowy i benzynę, winny być wystawione faktury VAT (jedna faktura VAT obejmująca całą usługę), jak również powinny być one uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w 2013 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka prowadziła w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie rozliczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa (oleju napędowego i benzyny), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju, i z tego tytułu wpłacała w imieniu własnym na konto Izby Celnej w R. podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Organ II instancji uznał, że w myśl art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa we własnym imieniu, ale na rzecz innych podmiotów. Spółka zawarła umowy zlecenia z nabywcami paliwa w zakresie rozliczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej we właściwym urzędzie celnym. Wpłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za Spółkę na konto właściwej izby celnej dokonywali kontrahenci, na rzecz których świadczone były usługi. Zapłaty tych należności dokonywała także Spółka we własnym zakresie. Strona z tytułu wykonywanych usług - zgodnie z zawartymi umowami zlecenia, pobierała od kontrahentów wynagrodzenie, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT ze stawką 23% z tym, że elementu tego wynagrodzenia nie stanowił ww. podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Organ odwoławczy zauważył także, że Strona jako zarejestrowany odbiorca za odprawy oleju napędowego dokonane w grudniu 2012 r. wystawiła w styczniu 2013 r. faktury VAT, dla których zastosowała stawki za 1000 litrów: podatku akcyzowego: 1.196,00 zł, opłaty paliwowej 249,92 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji ustalił, że Strona nie wykazała w ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. pełnych wartości świadczonych przez siebie usług. Do podstawy opodatkowania usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, nie wliczała pełnej wartości zapłaconej na konto Izby Celnej w R. akcyzy i opłaty paliwowej. Strona wybiórczo opłacała podatek akcyzowy i opłatę paliwową do Izby Celnej w R. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w przypadku zapłaty równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, przez poszczególnych dostawców bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej w R., z pominięciem rachunku bankowego Spółki, Spółka nie wystawiała faktur VAT i nie ujmowała równowartości tych kwot w podstawie opodatkowania podatkiem VAT za 2013 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że Strona z tytułu wykonywania usługi przyjęcia i wydania wyrobów akcyzowych z miejsca odbioru/wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, otrzymywała od zleceniodawców należności w wysokości zapłaconego podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i wynagrodzenia, według stawki określonej w umowach zlecenia od ilości odprawionego paliwa, natomiast w wystawionych fakturach VAT Spółka wykazywała jedynie wynagrodzenie dotyczące naliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz wybiórczo akcyzę i opłatę paliwową. Nie uwzględniano kwot zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej, tj. równowartości zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej, wpłaconej na konto izby celnej przez posłańców. Strona należności tych nie wliczała do podstaw opodatkowania podatkiem VAT, tym samym w wystawianych fakturach VAT za wykonaną usługę wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwoty zapłaconego przez "posłańców" podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Istotą bowiem świadczonych przez Spółkę usług jest rozliczanie na rzecz innych podmiotów, jednakże w imieniu własnym, należności publicznoprawnych - tu akcyzy i opłaty paliwowej. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w kontrolowanym okresie była czynnym podatnikiem podatku VAT i posiadała status zarejestrowanego odbiorcy. Zapłata podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywana była przez Spółkę w imieniu własnym, w związku z tym niezależnie od tego, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone przez Spółkę do wynagrodzenia za wykonane usługi, czy też nie zostały do tego wynagrodzenia wliczone, są to należności zleceniobiorcy od zleceniodawcy, które wynikają z umów pomiędzy stronami, tj. ze zobowiązania cywilnoprawnego, a nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy. Beneficjentami świadczonych przez Spółkę usług byli nabywcy towarów (zleceniodawcy), a fakt, iż jednym z elementów kalkulacyjnych usług była wartość zapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, nie wpływa na zmianę statusu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jako zarejestrowany odbiorca zobowiązana była do naliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jak również zapłaty tego zobowiązania na konto Izby Celnej w R. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż podatek akcyzowy i opłata paliwowa, będące ciężarem publicznoprawnym, nie mogły być przeniesione na inny podmiot ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego, tj. Stronę z obowiązku ich zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że Strona miała z kontrahentami umowy, które przewidywały, iż za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wysokości od 2 do 5 groszy za każdy litr odprawionego paliwa plus VAT. Oprócz tego strony umów ustaliły, że Spółka będzie zobowiązana do przechowania towaru należącego do kontrahenta, a wydanie towaru nastąpi po wpłacie nie tylko wynagrodzenia, ale również kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na konto wskazane przez zleceniobiorcę. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej w ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. prowadzonej przez Spółkę, stwierdzono zaniżenie kwoty obrotów (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług przyjęcia do miejsca odbioru i wydania z tego miejsca paliw, co stanowi naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zawyżenia uwzględnione zostały w rozliczeniach deklaracji VAT- 7 za luty, marzec i grudzień 2013 r. Organ II instancji podzielił pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i uznał, że kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowemu należnej opłaty paliwowej zwracane przez kontrahentów nie stanowią odrębnego świadczenia, a są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi. Dla udokumentowania przedmiotowej transakcji Spółka winna wystawiać jedną fakturę na całość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, z ewentualnym zamieszczeniem na tej fakturze dodatkowych informacji i wyszczególnieniem zapłaconych kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z dokumentacji Spółki wynika także, że Spółka w celu realizacji usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (usługi wprowadzenia do miejsca odbioru i wydania z tego miejsca paliw), otrzymywała od kontrahentów środki pieniężne oznaczone jako "zabezpieczenie" oraz środki oznaczone jako zaplata zobowiązania za fakturę VAT nr (...). Wpłaty z tytułu zabezpieczenia przekazywane Spółce przez poszczególnych kontrahentów na poczet wynagrodzenia, były dokonywane w różnych datach i kwotach, bez wskazania, której odprawy dotyczy wpłata środków. Przy czym należy zauważyć, że do czasu wprowadzenia paliwa do miejsca odbioru, nie było wiadomym, jakie będą ciążyły na kontrahencie zobowiązania wobec Spółki oraz że dopiero z chwilą odbioru paliwa znana była faktyczna ilość przywiezionego paliwa i Spółka wystawiała dla kontrahenta faktur VAT. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej uznał zatem, że wpłaty zabezpieczenia w kwotach wskazanych w umowach, były tylko zobowiązaniem zleceniodawców, bezwzględnie warunkującym wykonanie przez Spółkę usługi, gdyż w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek niedopłaty, Spółka mogła wstrzymać procedury formalno-celne dotyczące danego transportu, tj. wstrzymać przyjęcie i wydanie paliwa z miejsca odbioru. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, dokonywane przez kontrahentów na rzecz Spółki wpłaty jak wyżej, nie rodziły zobowiązań w zakresie podatku VAT, gdyż dokonywane płatności należy potraktować jako wpłaty na poczet nieskonkretyzowanych dostaw lub niewywiązania się przez kontrahentów z płatności należności. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (wprowadzanie i wydawanie z miejsca odbioru paliw), zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3 ustawy podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć. W związku z tym, powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od Spółki jako podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotów, na których rzecz działała Spółka. Oznacza to, że podatek akcyzowy i oplata paliwowa wpłacana była przez Spółkę w imieniu własnym, a nie w imieniu zleceniodawców. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, z zebranych w sprawie dowodów wynika, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszeń prawa procesowego podniesionych w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., uzupełnionej pismem z dnia 3 lipca 2017 r., Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] września 2015 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, polegające na przyjęciu, iż firmy/posłańcy dokonując ze swoich rachunków bankowych wpłat na rachunek bankowy Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywały tego z zasobów pieniężnych Spółki A.; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż Spółka w wystawianych fakturach VAT za wykonaną usługę wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwotę zapłaconego przez posłańców podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w wyniku zaniechania uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej w R. przez kontrahentów występujących jako posłańcy/wyręczyciele pochodziły z majątku Spółki; 4. art. 199, art. 123 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Prezesa Spółki A., 5. art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w tym wniosków złożonych w dniu 3 czerwca 2015 r., 6. art. 120 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, w wyniku zaniechania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie powtórzenie ustaleń organu I instancji; nadto oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bowiem organ I instancji po zakończeniu postępowania zwrócił pełnomocnikowi Strony pełną dokumentację Spółki znajdującą się w aktach sprawy; 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy oraz jego nieprawidłową analizę, w wyniku oddalenia wniosku Strony o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o pełną dokumentację w sprawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., jak również uznanie, że dokumentacja ta nie ma znaczenia dla sprawy; 8. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z dowodów przedstawionych przez Stronę w postaci opinii prawnych na temat koncepcji opodatkowania; 9. art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w wyniku błędnego przyjęcia, iż Spółka jako zarejestrowany odbiorca w księdze podatkowej, tj. w ewidencjach sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zaniżyła podstawę opodatkowania, bowiem nie wykazała wartości świadczonych przez siebie usług, nie wliczając pełnej wartości zapłaconej na konto Izby Celnej w R. akcyzy i opłaty paliwowej, 10. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 20 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług, bowiem zdaniem organów wpłaty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazane bezpośrednio przez firmy/posłańców na rachunek Izby Celnej, na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją Spółka nabywała jako zarejestrowany odbiorca u rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym olej napędowy, obejmują całość świadczenia należnego Spółce, będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena jest dokonywana według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postepowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu między stronami, co do zasady, dotyczy kwestii zaliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jako elementu wynagrodzenia Spółki za wykonanie usługi. Zdaniem organów podatkowych, podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w sprawie była Skarżąca, która winna należności te uwzględnić w podstawie opodatkowania faktur dokumentujących wykonanie usług. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Spółka, kwestionując przede wszystkim ustalenia faktyczne organów, które poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności, w wyniku oddalenia wniosku Strony o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o pełną dokumentację w sprawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., jak również uznanie, że dokumentacja ta nie ma znaczenia dla sprawy, a także nieprzeprowadzenia postępowania uzupełniającego z dowodów przedstawionych przez Stronę w postaci opinii prawnych na temat koncepcji opodatkowania i nieprzesłuchanie w charakterze strony Prezesa Spółki A., w konsekwencji, błędnie przyjęły, iż firmy/posłańcy dokonując ze swoich rachunków bankowych wpłat na rachunek bankowy Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywały tego z zasobów pieniężnych Spółki i tym samym, że Spółka w wystawianych fakturach VAT za wykonaną usługę wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwotę zapłaconego przez posłańców podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz wskazanych wyżej zarzutach, obowiązkiem Sądu jest w pierwszej kolejności zbadanie zgłoszonych naruszeń natury procesowej i ich wpływu na ustalenia stanu faktycznego, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej w kontekście zastosowanych norm prawa materialnego musi opierać się na prawidłowo zrekonstruowanym stanie faktycznym. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia organów dotyczące charakteru działalności Skarżącej, zostały zbadane w sposób wszechstronny i zupełny, przy zastosowaniu reguł i zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Analiza akt sprawy oraz treść uzasadnień zaskarżonych decyzji świadczy o tym, że przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą oraz, w szczególności, wyjaśniono z jakich dowodów wynikają ustalone przez organy fakty. Również wyprowadzane wnioski były zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można też, zdaniem Sądu, podzielić poglądu skargi o naruszeniu granicy swobodnej oceny dowodów, gdyż organy, w tym zwłaszcza Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł wnikliwą ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutów skargi w tej kwestii wyjaśnienia wymaga, że ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w art. 191 O.p., to nic innego, jak swoisty "osąd" organu podatkowego o wartości materiału dowodowego, co oznacza, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Jak podkreśla się tak w licznych judykatach, jak i w piśmiennictwie, "nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego" (por. dla przykładu: Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier i inni, LEX 2011). Sąd podziela przy tym, co do zasady, pogląd Organu odwoławczego, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, albowiem choć wprawdzie z przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, to jednak zauważyć należy, że z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (por. art. 122 O.p.). Tak więc zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakładająca na organy podatkowe ciężar przeprowadzenia dowodu w celu kompletnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, nie ma zatem charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. dla przykładu wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 oraz z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05). Organy podatkowe zobowiązane są zatem do podejmowania działań koniecznych, istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawiać w zgodzie z oczekiwaniami strony, co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego, gdyż proces "gromadzenia" materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Konfrontując powyższe rozważania i uwagi z zarzutami skargi dotyczącymi nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej zadośćuczynił przepisowi art. 188 O.p. w zw. z art. 199 O.p., gdyż postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. wypowiedział się w zakresie tych wniosków, uzasadniając przyczyny ich nieuwzględnienia. Zdaniem Sądu, postanowienie to nie tylko spełnia wymogi formalne wyrażenia woli organu w takiej sytuacji, ale nie budzi też wątpliwości merytorycznych co do trafności oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych. W tym miejscu Sąd przypomina, że Pełnomocnik Skarżącej wnioskował m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Strony R. S. - Prezesa Zarządu Spółki, celem wyjaśnienia wątpliwości ujawnionych w toku postępowania, w zakresie dokonywanych płatności przez posłańców/wyręczycieli, przekazywanych środków na rachunek bankowy Izby Celnej. Jak słusznie zauważył Organ, dokonując oceny tego wniosku, kwestia, kto regulował akcyzę i opłatę paliwową (zleceniodawca czy też zleceniobiorca) pozostaje bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem definicji obrotu wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia, kto wpłacił środki pieniężne tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek Izby Celnej. W sprawie istotne jest bowiem to, że kwota odpowiadająca równowartości środków przekazanych przez kontrahentów na rachunek Izby Celnej jest częścią kwoty należnej Spółce z tytułu czynności, polegających na dopełnieniu wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej towarów należących do zleceniodawców. Tak więc, choć samego dowodu z przesłuchania Strony we wskazanym zakresie organ nie przeprowadził, to Strona, na każdym etapie postępowania, miała możliwość zaprezentowania swojego stanowiska, odnośnie sposobu ujmowania w podstawie opodatkowania podatkiem VAT należności celnych w niepełnej wysokości. Sąd ubocznie zauważa także, że wnioski dowodowe nie mogą zmierzać do "udowodnienia" prawidłowości lub wadliwości stosowania prawa. Prawo nie może być dowodzone za pomocą jakichkolwiek środków, w tym przesłuchania świadków, czy też Strony. Dlatego też Sąd podziela pogląd Organu, że wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność wyjaśnienia "wszelkich wątpliwości wynikających z protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie właściwego potraktowania i naliczenia VAT-u. względem prawidłowej podstawy opodatkowania" oraz "(...) regulowania akcyzy i opłaty paliwowej przez kontrahentów kontrolowanej Spółki A. w sytuacjach (...) gdy A. nie wystawiła faktur", dążył do dokonania interpretacji prawa podatkowego. Wniosek dowodowy nie może natomiast zmierzać do "udowodnienia" prawidłowości lub wadliwości stosowania prawa, bowiem podczas przesłuchania Strona składa wyjaśnienia o faktach, a nie o przepisach. Nie można zatem uznać, że przesłuchanie Strony w zakresie wskazanym jak wyżej, mogłoby doprowadzić do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a tylko taki wniosek dowodowy obowiązany jest uwzględnić organ kontroli skarbowej, w ramach podstawy określonej w art. 188 Ordynacji podatkowej. Podobnie, w ocenie Sądu, zaaprobować należy stanowisko organu, iż w realiach sprawy, a w szczególności dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, nie ma znaczenia "pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentacji z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie VAT", jak tego dowodzi Skarżąca, gdyż przedmiotem tego dowodu były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Inaczej mówiąc, zgromadzony na tę okoliczność materiał dowodowy był wystarczający i pozwolił na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe, pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub pochodzące z innych postępowań, które dostarczyły dostatecznych i jednoznacznych informacji co do faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji, a zwłaszcza iż kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywanych przez kontrahentów, na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją Spółka nabywała olej napędowy, winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w 2013r. Nie zasługuje również na uwzględnienie, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący wadliwego przyjęcia przez organy, iż kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowego i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi. Sąd zauważa, że zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W realiach sprawy istotne i nie budzące wątpliwości jest, że płatność podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dokonywane były w imieniu własnym zarejestrowanego odbiorcy, jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty ww. należności. Zawarta bowiem w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT definicja obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odwołuje się do pojęcia "kwoty należnej z tytułu sprzedaży", przez którą należy rozumieć całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Ustawa o VAT nie wyjaśnia szczegółowo, co kryje się pod pojęciem "całość świadczenia należnego", o którym mowa w art. 29 ust, 1 przywołanej ustawy. Niemniej przyjąć należy, że jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a które sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całe wynagrodzenie. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności analiza Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). I tak przepis art. 78 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się między innymi: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem podatku od towarów i usług. Natomiast w przepisie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/1 12/WE wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje między innymi kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W przypadku, gdy podatnik działa w imieniu i na rzecz innej osoby, to poniesienie wydatków nic skutkuje konsekwencjami w zakresie opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług - dotyczy to np.: zwrotu środków pieniężnych za wydatki nabywcy, które zostały uregulowane przez podatnika w imieniu nabywcy, dokonywanie kompensat należności i zobowiązań wobec kontrahentów podatnika i nabywcy. Natomiast inną sytuacją jest działanie na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym, np. dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Strona jako podatnik akcyzy (zarejestrowany odbiorca) dokonywał zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej w imieniu własnym, a nie w imieniu innych podmiotów niebędących podatnikami akcyzy. W tym więc przypadku zarówno przepisy ww. Dyrektywy oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazują, iż podatki, cła, opłaty i inne należności stanowiące całość świadczenia należnego od nabywcy, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, ponoszone przez podatnika na rzecz innego podmiotu, ale w imieniu własnym, należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd zauważa także, że powyższe stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w którym podkreśla się, iż na gruncie omawianego przepisu ustawy o VAT, otrzymywane kwoty, odpowiadające równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonej usługi i wraz z otrzymywaną prowizją stanowią wynagrodzenie z tego tytułu (por. wyroki NSA: z dnia 4.03.20 14 r., sygn. akt l FSK 1759/12; z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13; z dnia 04.03.2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12; z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13 – dostępne na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl). Reasumując powyższe za prawidłowe uznać należy stanowisko Organu, że w podstawie opodatkowania zarejestrowanego odbiorcy powinny być ujęte kwoty odpowiadające należnościom celnym. Zatem zasadnie Organ kontroli skarbowej zwiększył podstawę opodatkowania Spółki o równowartość należności celnych zapłaconych przez podmioty, które wpłat tych dokonywały w charakterze posłańców/wyręczycieli bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej, ponieważ dokonywali oni tych wpłat z majątku spółki A. Stanowiły one kwoty należne Skarżącej z tytułu świadczenia, na podstawie zawartych umów, usług związanych z dokonaniem odpraw oleju napędowego. Nie można zgodzić się więc z poglądem Skarżącej, że "rzeczywisty ciężar tego podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru, podatkiem akcyzowym obciążony powinien być bowiem kolejny nabywca tego towaru, a nie podmiot świadczący jedynie usługę związaną de facto z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym". Należy bowiem stwierdzić, że Skarżąca Spółka, jak to jednoznacznie ustalono, jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu (wprowadzanie i wydawanie z miejsca odbioru paliw), zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć, nie zaś podmiotem dokonującym jedynie usług transportowych o charakterze logistycznym. W związku z tym, powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od Skarżącej Spółki jako od podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotu, na którego rzecz działała Skarżąca, co oznacza, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa wpłacana była przez Skarżącą w imieniu własnym, a nie w imieniu zleceniodawców. Środki finansowe będące równowartością akcyzy i opłaty paliwowej były wpłacane na rachunek bankowy Skarżącej przez zleceniodawców oraz bezpośrednio na rachunek bankowy izby Celnej przez zleceniodawców działających w charakterze "posłańców". Inaczej mówiąc, zapłacona akcyza i opłata paliwowa stanowią rezultat działań podejmowanych przez A. w imieniu własnym, na rzecz innych podmiotów. W związku z tym wpłaty na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonych przez Skarżącą usług wprowadzenia i wydania z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Dlatego też kwoty otrzymane od kontrahentów tytułem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej oraz tytułem naliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jak również środki przekazane bezpośrednio na rachunek Izby Celnej, obejmują całość świadczenia należnego Skarżącej Spółce, będącego jej wynagrodzeniem i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że Organy dokonały rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług świadczonych przez Skarżącą na podstawie umów zawartych z kontrahentami, przyjmując - zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT – że dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sprawie bezspornym jest, że paliwo zostało sprowadzone na terytorium RP, Urząd Celny dokonał odprawy paliwa, a Skarżąca wykonała usługę jako zarejestrowany odbiorca na rzecz innego podmiotu, lecz we własnym imieniu. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że w tym ujęciu bez znaczenia pozostaje to, kto był kontrahentem Strony, ponieważ to na Stronie, a nie jej kontrahencie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Zarejestrowany odbiorca, to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrz wspólnotowe wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiednio za "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych - jako zarejestrowany odbiorca (por. art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Podmiot ten (zarejestrowany odbiorca), z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (art. 59 ust. 3 w/w ustawy). Reasumując, Organy słusznie zatem przyjęły, że to Skarżąca powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów usług, kwoty odpowiadające równowartości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Świadczenie Spółki polegało bowiem na usługowej odprawie oleju napędowego i składało się z kilku elementów, które dopiero łącznie tworzą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres usług świadczonych przez Skarżącą pozostaje w ścisłym związku z przepisami ustawy o podatku akcyzowym regulującymi status prawny zarejestrowanego odbiorcy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, jako prawidłowe uznać więc należy stanowisko Organu, że uiszczenie podatku akcyzowego było wynikającym z mocy prawa obowiązkiem Spółki i w przypadku braku uregulowania należności zaległość podatkowa powstała w Spółce, a nie u jej kontrahentów. To bowiem Spółka jako zarejestrowany odbiorca wykonywała usługi odpraw towarów, co spowodowało powstanie obowiązku w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej i w konsekwencji - zapłatę tych należności przez Spółkę. Odnosząc się odrębnie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Organy przepisów postępowania w zakresie art. 120. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w wyniku zaniechania uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej przez kontrahentów7 występujących jako posłańcy/wyręczyciele pochodziły z majątku Spółki Sąd stwierdza, że są one bezpodstawne. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika bowiem, że to Spółki A., B., C., D., E., F. oraz G. dokonywały wpłat będących równowartością podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek Izby Celnej jako posłańcy/wyręczyciele, a nie – jak twierdzi Skarżąca – że środki te pochodziły z jej majątku. Świadczą o tym ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej, który Postanowieniem z dnia [...].03.2015 r. włączył do akt postępowania między innymi umowy o deponowaniu części środków stanowiących własność Spółki A. na odrębnych rachunkach bankowych na podstawie: - zlecenia z dnia 20.05.2012 r. pomiędzy Spółką A. a firmą A.; - zlecenia z dnia 28.08.2012 r. pomiędzy Spółką A. a firmą B.; - zlecenia z dnia 26.09.2012 r. pomiędzy Spółką A. a firmą W.; - zlecenia z dnia 21.12.2012 r. pomiędzy Spółką A.a firmą P.; - zlecenia z dnia 15.01.2013 r. pomiędzy Spółką A. a firmą S.; - zlecenia z dnia 13.03.2013 r. pomiędzy Spółką A.a firmą K.; - zlecenia z dnia 01.07.2013 r. pomiędzy Spółką A. a firmą C. (aneks nr 1 z dnia 27.11.2013 r.) oraz z dnia 01.07.2013 r. (aneks nr 1 z dnia 02.07.2013 r.) o deponowaniu części środków przysługujących A. Sp. z o. o., stanowiących jej własność, na rachunkach bankowych w [..] Banku nr [...] oraz nr [...]; - zlecenia z dnia 30.07.2013 r. pomiędzy Spółką A. a firmą U. oraz z dnia 30.07.2013 r. o deponowaniu części środków7 przysługujących A. Sp. z o. o" stanowiących jej własność, na rachunku bankowym nr [...]; - zlecenia z dnia 14.08.2013 r. pomiędzy Spółką A. a firmą D. oraz z dnia 14.08.2013 r. o deponowaniu części środków przysługujących A. Sp. z o. o., stanowiących jej własność, na rachunku bankowym nr [...]; - zlecenia z dnia 30.09.2013 r. pomiędzy Spółką A. a firmą G. oraz z dnia 30.09.2013 r. o deponowaniu części środków przysługujących A. Sp. z o. o., stanowiących jej własność, na rachunku bankowym nr [...]; - zlecenia z dnia 30.09.2013 r. pomiędzy Spółką A. a firmą F. oraz z dnia 30.09.2013 r. o deponowaniu części środków przysługujących A. Sp. z o. o., stanowiących jej własność, na rachunku bankowym nr [...], zlecenia z dnia 14.10.2013 r. pomiędzy Spółką A. a firmą B. oraz z dnia 15.10.2013 r. o deponowaniu części środków przysługujących A. Sp. z o. o., stanowiących jej własność, na rachunku bankowym nr [...]. Powyższe ma oparcie także w ustaleniach Dyrektora Izby Celnej. Który stwierdził, że "(...) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zgodnie z posiadaną przez nas dokumentacją, ciążyło na firmie A., nie jesteśmy natomiast w posiadaniu dokumentów na podstawie, których w/w firmy występując jako doręczyciele czy posłańcy dokonywały wpłat w imieniu głównego zobowiązanego". Analiza zapisów wymienionych umów wskazuje, że Zleceniodawcy zobowiązani byli do przekazywania Skarżącej środków finansowych w kwotach równych sumie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za ten towar oraz wynagrodzenia Zleceniobiorcy na konto bankowe wskazane przez Zleceniobiorcę, z wyłączeniem spółki A., której wydanie towaru mogło nastąpić dopiero po wpłacie kwoty równej sumie podatku akcyzowego za ten towar oraz wynagrodzenia Zleceniobiorcy na konto bankowe wskazane przez Zleceniobiorcę. Nieterminowe przekazanie Zleceniobiorcy środków finansowych lub przekazanie ich w kwocie niewystarczającej na zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od danej dostawy/transportu, skutkowało wstrzymaniem przez Zleceniobiorcę wszelkich procedur formalno - prawnych dotyczących towaru, w którego posiadaniu był Zleceniobiorca, tj. towaru wprowadzonego od miejsca odbioru. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, Organ prawidłowo przyjął, że podatek zapłacony przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika (chyba, że zapłata jest dokonywana przez posłańca z majątku podatnika, co w sprawie nie miało miejsca) oraz, że nie jest dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią, a także, że dla dopuszczalności posłużenia się przez podatnika wyręczycielem powierzenie środków pieniężnych na zapłatę podatku może także polegać na zadysponowaniu środkami przysługującymi podatnikowi złożonymi na rachunku bankowym spółki - w realiach sprawy - na rachunkach bankowych spółek kontrahentów należących do zleceniodawców. Należy przy tym zaznaczyć, że organy nie kwestionowały faktu wpłacania przez kontrahentów Skarżącej środków na podatek akcyzowy i opłatę paliwową od odpraw dokonanych przez Skarżącą w sytuacjach, gdy Spółka nie wystawiała faktur. W odniesieniu do dowodu z opinii prawnych których mowa w skardze oraz we wniosku złożonym w postępowaniu przed Sądem, wskazać należy, że dowód z opinii nie może dotyczyć stosowania prawa polskiego. Nie naruszono także zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę, wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a które nie, oraz dokładnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów. Reasumując tę część rozważań i ustaleń, zarzuty skargi odnoszące się do wskazywanych wad postępowania podatkowego są, w ocenie Sądu, bezpodstawne. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca uwagę, że Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił szczegółowo na czym polegało naruszenie przez Skarżącą przepisów ustawy o VAT, odnosząc poszczególne ustalenia w zakresie stanu faktycznego do konkretnych przepisów prawa. Sąd przypomina, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (dalej także zwanej jako "u.p.t.u.") przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zaś w myśl art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Przy czym przez sprzedaż, o której mowa w tym przepisie, rozumie się, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawę towarów. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że formułując w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. definicję obrotu ustawodawca wskazał, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W świetle przywołanego przepisu jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a które sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Z zebranych w sprawie dowodów wynika zaś, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. poprzez nie włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług równowartości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W przypadku zapłaty równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez poszczególnych kontrahentów bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej w R., z pominięciem rachunku bankowego Skarżącej, nie wystawiano faktur VAT i nie ujmowano równowartości tych kwot w podstawie opodatkowania podatkiem VAT za 2013r. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi oraz, że nie ma znaczenia fakt, że zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej dokonywali kontrahenci działający w charakterze posłańców bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej w R. Jak bowiem wykazano, posłańcy/wyręczający dokonywali wpłat podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z majątku Spółki, były to bowiem kwoty należne Skarżącej z tytułu świadczonych przez nią usług wprowadzenia i wydania oleju napędowego z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, stanowiące element cenotwórczy. Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ – w ocenie Sądu - zarzuty skargi tak w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, są bezpodstawne, a ponadto Sąd nie dopatrzył się innych uchybień, które winien uwzględnić z urzędu, a których wystąpienie mogłoby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.