III SA/Wa 647/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dowodów z dokumentów oraz dokumentów z innych akt administracyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej przez K. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2020 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dowodów z dokumentów oraz dokumentów z innych akt administracyjnych. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT"), z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") wyroku w sprawie o sygn. akt C-189/18, który zdaniem Skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej oraz z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał tę decyzję. We wniosku tym Skarżąca wniosła również o włączenie do akt postępowania dowodów z dokumentów z postępowań, które zakończyły się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 133/12), z dnia 3 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1161/13), z dnia 3 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1285/13) i z dnia 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2006/14), wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 252/12) i z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 649/12) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1209/15). Ponadto Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy całości akt administracyjnych (kontrolnych, podatkowych, odwoławczych i ewentualnie karnych skarbowych), na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS"), a następnie DIS dokonywali ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących spółki U. sp.j. i firmy T., a także spółki E. sp. z o.o., która to spółka była nabywcą towarów od czeskiej spółki W. a.s., tj. jednego z nabywców towarów od Skarżącej. Z kolei pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. Skarżąca wniosła o włączenie do akt postępowania dokumentów w postaci akt postępowania prowadzonego przez DUKS pod znakiem sprawy [...] oraz zeznań świadków z akt sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla W. w W., [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...]. 1.2. Po rozpatrzeniu wniosków z dnia 23 grudnia 2019 r. i z dnia 19 czerwca 2020 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. włączył do akt postępowania dokumenty w postaci akt postępowania prowadzonego przez DUKS pod znakiem sprawy [...] oraz odmówił włączenia do akt zgromadzonych w toku innych postępowań dokumentów, o których włączenie do tych akt wnosiła Skarżąca. 1.3. Pismem z dnia 5 października 2020 r. Skarżąca ponowiła wnioski o włączenie do akt dokumentów w zakresie, w jakim uprzednio złożone przez Skarżącą wnioski zostały oddalone przez DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. 1.4. DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dokumentów, o których włączenie Spółka ponownie wniosła w piśmie z dnia 5 października 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. włączył do akt postępowania dokumenty w postaci akt postępowania prowadzonego przez DUKS pod znakiem sprawy [...] oraz odmówił włączenia do akt dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, ponieważ w jego ocenie wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS postanowienie to jest wiążące dla organu administracyjnego. DIAS nie może wszcząć postępowania w sprawie włączenia do akt dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań wskazanych przez Skarżącą we wniosku z dnia 5 października 2020 r., bowiem żądanie Skarżącej dotyczyło sytuacji, w której zostało już wydane rozstrzygnięcie w sprawie, wobec czego organ podatkowy naraziłby się na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. 1.5. W zażaleniu z dnia 27 listopada 2020 r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a następnie umorzenie postępowania w tej sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 1 O.p. 1.6. DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2020 r. Organ odwoławczy odnotował, że spór sprowadza się do kwestii, czy zasadnie i zgodnie zobowiązującym stanem prawnym DIAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dokumentów postępowań, o których włączenie Skarżąca ponownie wniosła w dniu 5 października 2020 r., z uwagi na wydanie w dniu [...] sierpnia 2020 r. postanowienia, którym DIAS odmówił włączenia do akt tych samych dokumentów. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pełni podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że – działając jako organ podatkowy I instancji – zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p., z uwagi na stwierdzenie tożsamości stanu faktycznego i prawnego sprawy do sprawy już rozstrzygniętej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że tożsamość stron postępowania jest niewątpliwa i nie była kwestionowana. W obu przypadkach wnioski o włączenie dowodów z dokumentów oraz akt spraw złożył ten sam podmiot, tj. Skarżąca. Z kolei tożsamość stanu prawnego należy rozumieć jako istnienie tych samych regulacji prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia. W wskazanym wyżej kontekście DIAS wskazał, że podstawę prawną do złożenia przez Skarżącą żądania o włączenie do akt dokumentów i akt sprawy zarówno we wnioskach z dnia 23 grudnia 2019 r. i z dnia 19 czerwca 2020 r., jak i we wniosku z dnia 5 października 2020 r., stanowił przepis art. 188 O.p. DIAS wyjaśnił również, że w przypadku wystąpienia po raz wtóry z tożsamym żądaniem, co do którego organ podatkowy już orzekał, przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie tego żądania jest okoliczność, że w tej samej sprawie została uprzednio wydane rozstrzygnięcie (w tym przypadku postanowienie) pozostające w obrocie prawnym. Żądanie zawarte we wniosku z dnia 5 października 2020 r. dotyczyło tego samego przedmiotu, tj. włączenia do akt sprawy dokumentów i akt sprawy z innych postępowań (tych samych, o których włączenie do akt wniesiono w pismach z dnia 23 grudnia 2019 r. i z dnia 19 czerwca 2020 r.). Zgodnie ze stanowiskiem DIAS okoliczność, że postępowanie w sprawie włączenia do akt dokumentów jest postępowaniem wpadkowym, nie oznacza, że nie może mieć do niego zastosowania przepis art. 165a O.p. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej zawartego w zażaleniu z dnia 27 listopada 2020 r. i stanowiska zawartego we wskazanych tam orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, że w sprawie zastosowanie art. 165a § 1 O.p. było niedopuszczalne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto, na podstawie art. 200 p.p.s.a., o zasądzenie zwrotu od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował DIAS do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 165 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał DIAS do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż wniosek Skarżącej o włączenie do akt dokumentów z innych postępowań, złożony w toku postępowania wznowieniowego, nie stanowi i nie wszczyna żadnej samodzielnej (odrębnej) sprawy podatkowej. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dowodów z dokumentów oraz dowodów z innych akt administracyjnych i sądowych na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z art. 165 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Zgodnie z art. 165a § 1 zd. pierwsze O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (czyli żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podaną przez organ podatkowy przyczyną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego jest fakt, że w tym samym przedmiocie orzeczono już wcześniej postanowieniem DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. 3.3. Należy podzielić pogląd Spółki, że wniosek o włączenie dokumentów do akt sprawy nie wszczyna postępowania odrębnego od postępowania podatkowego (w tym przypadku – prowadzonego w trybie nadzwyczajnym), w ramach którego wniosek ten zostaje złożony. Zgodnie z art. 216 § 1 i 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Taki jest status postanowień w przedmiocie włączenia dowodów do akt sprawy. Postanowienia te dotyczą "kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego" – co do zasady, kwestii formalnych (proceduralnych). Podobne postanowienia są rutynowo wydawane w toku postępowania podatkowego, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony – należą do nich np. postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodów, zawieszenia postępowania podatkowego, włączenia materiału dowodowego do akt sprawy itd. "Kwestie" te nie stanowią samoistnych i odrębnych spraw administracyjnych (podatkowych), lecz są integralnie związane ze sprawą rozpoznawaną w ramach postępowania podatkowego i względem jej rozpoznania służebne. W celu ich rozstrzygnięcia nie wszczyna się zatem odrębnych postępowań podatkowych. Skoro postępowanie odrębne nie zostaje w tym przypadku wszczęte, nie można także odmówić jego wszczęcia. W konsekwencji nie mają w takim przypadku zastosowania zarówno art. 165 § 1, jak i art. 165a § 1 O.p. Z tego względu zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, są niezgodne z art. 165a § 1 O.p. 3.4. Wydanie tych postanowień nie było właściwą reakcją procesową na wniosek Skarżącej. Nie znaczy to jednak, że wniosek Spółki powielający w swojej treści wniosek złożony wcześniej, który został już załatwiony postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2020 r., wymagał wydania przez organ podatkowy kolejnego postanowienia. Należy przyjąć, że wniosek Spółki o włączenie dowodów i innych materiałów do akt sprawy został już rozpatrzony – wypowiedź w jego sprawie została zawarta w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. Jeżeli Strona nie zgadza się (nie zgadzała się) z tym postanowieniem, może (mogła) je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji podatkowej (zob. art. 237 O.p.). Tylko jeżeli nastąpi zmiana w sytuacji procesowej, za sprawą której nie można uznać, że zachodzi tożsamość między "starymi" wnioskami Spółki a jej wnioskiem "nowym", ten ostatni powinien być załatwiony kolejnym postanowieniem. 3.5. Z tych powodów należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Postanowienia te zostały bowiem wydane z naruszeniem art. 165a § 1 O.p. Nie zachodziła zarazem ani konieczność, ani nawet możliwość umorzenia przez Sąd na podstawie art. 145 § 3 O.p. postępowania w sprawie włączenia do akt dokumentów i innych materiałów (jak żądała tego Spółka) – ponieważ w tym przedmiocie nie toczy się samodzielne postępowanie administracyjne (podatkowe) odrębne od wznowionego postępowania podatkowego. 3.6. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej: wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). 3.7. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.