III SA/Wa 648/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 648/13 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) z dnia 29.06.2012r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2012r., nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2011r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.089.034 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2011r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, postanowieniem z dnia [...].01.2013r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazanego powyżej postanowienia z dnia [...].01.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu [...].11.2011r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2011r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.089.034 zł, do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w terminie 25 dni. Wedle relacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...].12.2011r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.089.034,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2011r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazany organ podatkowy powołał się na okoliczność ustalenia, w trakcie czynności sprawdzających na podstawie analizy transakcji wewnątrzwspólnotowych, iż w październiku 2011r. Skarżąca dokonała dostaw na rzecz m.in. następujących podmiotów: 1) A. SRL, [...]., V. 1, Włochy, nr [...]; 2)C., D., K. P.P. [...], M., Grecja, nr [...]; 3) R., [...] Sofia, A. bl. [...], Bułgaria, nr [...]; 4) C. s.r.l., [...] B., v. [...], Włochy, nr [...]; 5) V. S.R.L., t. [...], parcela [...], I., S., co. G., Rumunia, nr [...]. W związku z powyższym w ramach czynności sprawdzających podjęte zostały działania w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru. Pismem z dnia [...].11.2011r., nr [...] wezwano Skarżącą do przedstawienia zestawienia faktur dokumentujących zakup towaru, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w październiku 2011r. na rzecz ww. kontrahentów. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie. Z relacji wskazanego organu wynika również, iż pismami z dnia 23.11.2011r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach przewozowych świadczących usługi transportu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do ww. kontrahentów z Unii Europejskiej, wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych oraz przewoźników świadczących ww. usługi. W związku z tym, iż rozpoczęte czynności sprawdzające mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji nie zostały zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.089.034 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2011r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało wniesione zażalenie, w związku z czym postanowienie stało się ostateczne. W dalszej części uzasadnienia swojego postanowienia z dnia [...].01.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 12.04.2012r. do wskazanego organu wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...].12.2011r. nr [...]. W uzasadnieniu powyższego wniosku Skarżąca podniosła zarzut, iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepis ten w sposób oczywisty nie miał zastosowania. Skarżąca wskazała też, iż podstawą przedłużenia terminu zwrotu były w przedmiotowej sprawie rzekomo prowadzone czynności sprawdzające. Jednak organ w toku tych czynności, jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia, podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Organ podatkowy prowadził bowiem postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności zastosowania 0% stawki VAT przez Skarżącą w dostawach wewnątrzwspólnotowych (badanie źródła pochodzenia towaru, potwierdzenie wykonanych usług przewozowych, weryfikacja faktu istnienia i prowadzenia działalności przez nabywców towarów). Takie czynności są charakterystyczne dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej czynności sprawdzające mają na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Natomiast jeżeli organ nabierze wątpliwości co do rzetelności deklaracji, winien wszcząć kontrolę podatkową, skarbową albo postępowanie podatkowe. Czynności organu mogą dotyczyć wyłącznie deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. W złożonym wniosku Skarżąca podniosła, iż już z samego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji wykroczył daleko poza procesowe ramy czynności sprawdzających, podejmując działania zmierzające do zweryfikowania wysokości kwoty podatku do zwrotu. Oznacza to, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie prowadził już czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło zatem zdaniem Skarżącej z rażącym naruszeniem prawa. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2013r. wynika również, iż po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2011r. nr [...], wskazany organ postanowieniem z dnia [...].06.2012r. nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]12.2011r. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia z dnia [...].06.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. występując jako organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia (postanowienia, decyzji) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 O.p., zaś przesłanki nieważności rozstrzygnięcia wskazane zostały przez ustawodawcę w art. 247 § 1 O.p., gdzie w pkt 3 została również wymieniona przesłanka wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, iż nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Natomiast w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przez Skarżącą wskazana powyżej przesłanka dla stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2011r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.089.034 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2011r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie można bowiem stwierdzić, iż treść wskazanego postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z powoływanymi przez Skarżącą przepisami art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 272 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył również, iż przywołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, a zatem wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Z tego względu zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając postanowienie z dnia [...].12.2011r. nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienie powyższe wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2011r. oraz wskazano w nim przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku uzasadniajace w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. w szczególności okoliczność podjęcia w ramach czynności sprawdzających działań w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu w kwocie wykazanej przez Skarżącą w deklaracji za październik 2011r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego legitymowany był do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za marzec 2011r., koniecznym bowiem było wyjaśnienie okoliczności w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż niewskazanie art. 274b O.p. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie oznacza, iż postanowienie z dnia [...].12.2011r. nie zostało wydane w powyższym trybie. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika bowiem, iż niewątpliwie podstawą przedłużenia terminu dokonania zwrotu była konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 272 § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji podzielił stanowisko, iż czynności sprawdzające nie prowadzą do ustaleń merytorycznych mających wpływ na wymiar podatku, czy wysokość zwrotu nadwyżki podatku za dany okres rozliczeniowy. Zauważył jednakże, iż zakwestionowanie merytoryczne prawidłowości deklaracji rozliczeniowej za dany okres nie może być utożsamiane z korektą deklaracji dokonywaną w trybie art. 274 O.p., która to korekta ma miejsce w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił też stanowiska Skarżącej, iż samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Stwierdził, iż powyższe rozumowanie jest sprzeczne z brzmieniem i celem regulacji art. 272 O.p. oraz szerokim rozumieniem samego pojęcia "czynności sprawdzających". Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej inststancji stwierdził, iż brak było podstaw dla stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]12.2011r. Pismem z dnia [...].06.2012r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2012r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2011r. nr [...]. W swoim zażaleniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 219 O.p. i art. 272 § 1 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca powtórzyła swoją wcześniejszą argumentację powołaną we wniosku z dnia 06.04.2012r., wskazując w konkluzji, iż jej zdaniem brak było podstaw faktycznych do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, bowiem w dniu jego wydania nie były już prowadzone czynności sprawdzające, lecz czynności odpowiadające prowadzonym w ramach kontroli podatkowej, zaś kontrola podatkowa, skarbowa czy postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej do Sądu decyzji podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...].06.2012r. nr [...] i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek dla stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia z dnia [...].12.2011r. z przyczyn wskazanych przez Skarżącą. W szczególności brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że przedmiotowe postanowienie z dnia [...].12.2011r. wydane zostało, jak podnosi Skarżąca, z rażącym naruszeniem prawa, poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie faktycznym, który w ocenie Skarżącej, nie dawał podstaw do jego zastosowania. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał również, iż przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa określona w art. 247 § 1 O.p. zawiera w sobie pojęcie należące do kategorii pojęć nieostrych i niedookreślonych, jednakże jest ono jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie, gdyż przyjmuje się iż zachodzi ona w przypadku naruszenia przepisu niepozostawiającego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Dlatego też zdaniem organu podatkowego drugiej instancji z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w przypadku, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Natomiast ponowna analiza zgromadzonego materiału nie daje zdaniem organu podatkowego drugiej instancji podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała wskazana przez Skarżącą przesłanka dla stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż pozostaje ono w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z regulacją powoływanych przez Skarżącą unormowań art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 272 O.p. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2013r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 07.02.2013r., zarzucając mu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 272 § 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania, 2) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa. Jednocześnie biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...].01.2013r. nr [...] w całości oraz stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2011r. nr [...], jak również, na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca co do zasady, powtórzyła argumentację powołaną w jej wniosku z dnia [...].04.2012r., oraz zażaleniu z dnia [...].06.2012r. wskazując, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie faktycznym, który nie dawał podstaw do jego zastosowania i przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W piśmie z dnia [...].03.2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2013r. nr [...] utrzymujące w mocy wcześniejsze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2012r. nr [...] odmawiające Skarżącej stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2011r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.089.034 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2011r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zgodnie z przepisem art. 248 § 3 O.p. rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji. Natomiast przepis art. 219 O.p. stanowi, iż do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 O.p., wydaje się postanowienie. Zgodnie zaś z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2012r. oznaczone numerem [...] podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – D. H. zajmującego stanowisko Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Zauważyć również należy w tym miejscu, iż znajduje się tam także podpis P. P., wraz z odciskiem pieczęci wskazującej na jego stanowisko służbowe – Kierownik Oddziału Izby Skarbowej w W. Natomiast zaskarżone w niniejszej sprawie skargą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2013r. oznaczone numerem [...] podpisane zostało przez pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w W. – G.A., jednakże oprócz wskazanego podpisu znajduje się tam również podpis D. H. wraz z odciskiem pieczęci wskazującej na jego stanowisko służbowe – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Zauważyć również należy w tym miejscu, iż znajduje się tam także podpis P. P., wraz z odciskiem pieczęci wskazującej na jego stanowisko służbowe – Kierownik Oddziału Izby Skarbowej w W. Z powyższego wynika zatem, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...].01.2013r. oznaczonego numerem [...] uczestniczyły osoby, które wcześniej brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia z dnia [...].06.2012r. oznaczonego numerem [...], na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z dnia [...].04.2012r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2011r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.089.034 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2011r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...].01.2013r. uczestniczył Wicedyrektor Izby Skarbowej w W. – D. H., który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydał również postanowienie z dnia [...].06.2012r., na które Skarżąca wniosła następnie zażalenie. Podobnie w przypadku P. P., który jako Kierownik Oddziału Izby Skarbowej w W. brał udział w wydaniu obu ww. postanowień oraz umieścił na nich swoje podpisy wraz z odciskiem pieczęci wskazującej na jego stanowisko służbowe. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.02.2013r. sygn. akt l GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22.02.2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15.12.2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Wicedyrektor Izby Skarbowej w W. – D. H. wydał (podpisał) postanowienie z dnia [...].06.2012r., zaś ponadto w wydaniu wskazanego postanowienia brał także udział P. P. - Kierownik Oddziału Izby Skarbowej w W., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować ich wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Wicedyrektor Izby Skarbowej w W. – D. H. oraz P. P. - Kierownik Oddziału Izby Skarbowej w W., uczestniczyli także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2011r. nr [...] przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. – D. H., w czym brał również udział Kierownik Oddziału Izby Skarbowej w W. – P. P., którzy nie zostali wyłączeni następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy więc rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...].06.2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej w osobie doradcy podatkowego w stawce 240 zł ustalonej na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31.01.2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).