III SA/Wa 660/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2004r., 2) oddala skargę w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2004r. 3) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w zakresie określonym w pkt.1. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej w dalszej części jako "Ordynacjia podatkowa") Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2009 r., którą określono W. M. (dalej zwany "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określając prawidłowe kwoty zobowiązań oraz wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące, zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z faktur z dnia 11 marca 2004 r. nr 471/04, na zakup przepływowego ogrzewacza wody, z dnia 27 marca 2004 r. nr 101, na zakup przepływowego ogrzewacza wody, w czerwcu 2004 r., z dnia 8 czerwca 2004 r. nr 571/Ł/2004 zakup radia samochodowego Sony CDX-R3300, w lipcu 2004 r., z dnia 13 lipca 2004 r. nr 202/2004, zakup tunera SAT DIGITAL GLOBO, z dnia 29 lipca 2004 r. nr 214/2004, zakup tunera cyfrowego SIGMA i czaszy anteny, nr 54/04, zakup worków polipropylenowych, w listopadzie 2004 r. faktura z dnia 27 listopada 2004 r. nr 130/01/2004, zakup węgla kamiennego w ilości 1,5 tony, w grudniu 2004 r. faktura z dnia 30 grudnia 2004 r. nr 502/04, zakup węgla kamiennego w ilości 2,9 tony. Zdaniem organu, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT dokumentujących w szczególności zakup ogrzewaczy wody, radia samochodowego, tunerów, czaszy anteny, czy też węgla, zważywszy na rodzaj prowadzonej działalności, gdyż nie wykazują związku dokonanych zakupów z wykonywaniem działalności gospodarczej. Skarżący do końca 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowo-Produkcyjna – W. M.. Według zgłoszenia NIP przedmiotem tej działalności była produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa, kod PKD 2523Z. W dniu 29 grudnia 2004 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zawiadomienie VAT-S1 o dokonanym likwidacyjnym spisie z natury, w którym wykazano ustaloną wartość towarów w wysokości 0 zł. Zdaniem organów podatkowych nie ma wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż ww. towary zostały faktycznie sprzedane przez podatnika w 2004 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a podatek należny z tytułu takiej sprzedaży rozliczony i odprowadzony. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nie można uznać, iż zakup zakwestionowanych towarów przyczynił się do uzyskania przychodów. Zatem nie istnieje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Ponadto przy zakupach tych towarów nie została spełniona przesłanka dotycząca związku dokonanych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. złożył odwołanie, wnosząc: - na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie i sprostowanie zaskarżonej decyzji co do rozstrzygnięcia, na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej o wydanie nowej decyzji w sprawie, a także domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy lub umorzenia postępowania, na podstawie art. 229 § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej o wznowienie niniejszego postępowania zakończonego decyzją ostateczną z powodu nowych okoliczności, na podstawie art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 1 i art. 249 § 1 oraz art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ponieważ jest niewykonalna w dniu jej wydania, a w razie wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą, ponieważ musiałby ukraść pieniądze, aby wpłacić je do urzędu skarbowego, na podstawie art. 253 § 1 i art. 235a § 1 Ordynacji podatkowej o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji, ponieważ stała się bezprzedmiotowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., ustalenia organu pierwszej instancji, w myśl których zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, są prawidłowe. Organ odwoławczy podniósł, że trudno jest obiektywnie uznać, że zakup przepływowych ogrzewaczy wody w ilości 2 sztuk w marcu 2004 r., radia samochodowego czy też tunerów oraz czaszy anteny, a także zakup węgla w listopadzie i grudniu 2004 r., (podczas gdy likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła 31 grudnia 2004 r.) przyczyniła się do uzyskania przychodów, czy nawet zabezpieczenia źródeł tych przychodów. Skoro nie ma możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to jednocześnie faktury dokumentujące tak dokonane zakupy, w myśl przepisów regulujących podatek od towarów i usług, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w odniesieniu do faktury z dnia 29 lipca 2004 r. nr 54/04, dokumentującej zakup worków polipropylenowych, należało skorygować błędne dwukrotne ujęcie jej przez Podatnika w ewidencji zakupów VAT. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo stawianej w odwołaniu tezy, iż prawo dopuszcza drobne pomyłki do 0,5 % obrotu firmy, Strona nie była w stanie wskazać konkretnej podstawy prawnej dla takiego postępowania. Wyjaśnił ponadto, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2009 r., znak: [...], w związku z terminowym wniesieniem odwołania przez Stronę, nie nabyła charakteru decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, tylko decyzje ostateczne mogą zostać wzruszone w drodze wskazywanego przez Stronę wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, uchylenia bądź stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek Strony o ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż należy to do zakresu postępowania odwoławczego. Organ odwołaczy podkreślił, iż zakwestionowane faktury, dokumentujące nabycie w 2004 r. towarów, dotyczą wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a ponadto nie wykazują związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Umorzenie postępowania uzasadnił, iż otrzymał zaskarżoną decyzję w dniu [...] stycznia 2010 r., co zdaniem skarżącego wskazywało na przedawnienie zaległości podatku od towarów i usług za 2004 r. Zarzucił, iż twierdzenia organów zawarte w zaskarżonych decyzjach są krzywdzące, złośliwe i bezpodstawne. Wskazał na swobodną interpretację pracowników i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Ponadto prowadzenie między innymi handlu oboźnego przez jego firmę w 2004 r. powodowało, iż z tym samym klientem umawiałem się w różnych miejscach w celu zapłaty za towar co jest powszechnie stosowane i obecnie. Wyjaśnił, że firma w 2004 r. była prowadzona w niepełnej księgowości, bez kasy fiskalnej i dlatego nie miała obowiązku dokładnego księgowania rozchodu i przychodu towarów znajdujących się w firmie oraz nie miała obowiązku prowadzenia dokumentacji strat i ubytków, które są w każdej firmie, które w 2004 r. w mojej firmie wynosiły 0,5% obrotu firmy. Nie zostało to uwzględnione w zaskarżonych decyzjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi odnośnie grudnia 2004 r. a w pozostałym zakresie wniósł o uwzględnienie skargi ze względu na przedawnienie zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Nie jest sporne pomiędzy stronami, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, listopad 2004 r. i w tym zakresie skarga została uwzględniona, o co wnosił Dyrektor Izby Skarbowej w W. a Sąd podziela ten pogląd stwierdzając, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Skoro tak, to należy zgodzić, się z organem odwoławczym, iż zobowiązania podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, listopad 2004 r. przedawniły się z końcem 2009 r. o czym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu odwoławczego została doręczona 8 stycznia 2010 r. a z kolei nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, o czym poinformował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Zatem w powyższym zakresie skarga okazała się zasadna. Niezasadna natomiast okazała się skarga dotycząca grudnia 2004 r., bowiem w tym przypadku zobowiązanie podatkowe przedawniało się dopiero z końcem 2010 r. a jak wynika z akt sprawy zarówno decyzja organu I instancji jak i II instancji zostały doręczone odpowiednio 3 listopada 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. Zatem organ zmieścił się w pięcioletnim terminie do określenia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie do zobowiązań powstających z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem dopiero z końcem 2010 r. doszłoby do przedawnienia. Poza przedawnieniem, skarżąca dowodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu węgla z dnia 30 grudnia 2004 r. (podczas gdy likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła 31 grudnia 2004 r. a VAT-Z sporządzono i dostarczono do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 29 grudnia 2009 r.). Zatem w dniu nabycia węgla wiadomym było, że podatnik kończy działalność gospodarczą. Ponadto, skarżący nie wykazał, że nabycie węgla miało związek z czynnościami opodatkowanymi. A tylko wykazanie, że taki związek istniał dawało prawo, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Poza tym, trudno uznać za wiarygodne, że 2.900 kg węgla zostało zużyte 30 i 31 grudnia 2004 r., bowiem remanent końcowy był zerowy. Z kolei twierdzenia, skarżącego, że faktura za węgiel dotyczyła całego roku jest niewiarygodne i nie poparte żadnym dowodem. Właśnie z tych to powodów nie można było uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie. Nie można było z kolei kwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ przepis ten był niezgodny z VI Dyrektywą Rady UE nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało naruszenie zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 27 i art. 17 - 20 VI Dyrektywy, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez organ sprzecznych z przepisami unijnymi art. 88 ust. 1 pkt 2 i ustawy o VAT z 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stoi na stanowisku, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007). Niemniej jednak wobec braku związku zakupu węgla ze sprzedażą opodatkowaną spowodowało brak prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu decyzji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, listopad 2004 r. Odnośnie zobowiązania za grudzień 2004 Sąd, w oparciu o art. 151 cyt. ustawy, postanowił o oddaleniu skargi.