III SA/Wa 661/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 3, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. A. i S. S. Sp. j. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2011 r. wydanej na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2010 r., określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik, listopad i grudzień 2008 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że pismami z 5 stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca oraz od maja do grudnia 2008 r. Do wniosków Skarżąca dołączyła korekty deklaracji VAT-7. W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce, organ pierwszej instancji stwierdził, że korekty deklaracji za kontrolowane okresy zawierają dane określające podstawę opodatkowania oraz podatek należny w kwotach niższych niż wynika to z rejestrów sprzedaży VAT. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z [...] czerwca 2010 r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do marca oraz od maja do grudnia 2008 r. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ Skarżąca nie złożyła od niej odwołania. Pismem z 18 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem art. 169 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że podstawę żądania stwierdzenia zwrotu podatku Spółka upatrywała w niezgodności przepisów praw krajowego - ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG oraz Dyrektywą Rady 2006/112/EW w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego. Wskazał, że wnioski o "stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług" złożone w trybie m.in. art. 76b O.p. stanowiły wnioski o zwrot podatku od towarów i usług mieszczące się w pojęciu zwrotu podatku zdefiniowanego w art. 3 pkt 7 O.p. Wobec wskazanej we wnioskach okoliczności skargi Komisji Europejskiej do ETS z dnia 24 czerwca 2009 r. obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy treść wniosku determinuje żądanie podatnika zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w chwili złożenia wniosku nie było orzeczenia ETS, które mogłoby stanowić podstawę materialno - prawną żądania Strony. W dniu 20 maja 2010r. ETS wydał orzeczenie w przedmiocie skargi KE z dnia 29 czerwca 2009r. uznając, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Zdaniem Pełnomocnika po otrzymaniu wniosku o "stwierdzenie zwrotu podatku VAT" w związku z orzeczeniem ETS, którego jeszcze nie było, organ podatkowy miał obowiązek wezwać Skarżącą - w trybie art. 169 § 1 O.p. - do usunięcia braków formalnych, gdyż podatnik błędnie przyjął w zakresie podstawy swojego żądania, że ma ono oparcie w skardze KE do ETS, a nie w orzeczeniu ETS. Natomiast po wydaniu wyroku przez ETS organ podatkowy miał obowiązek umorzyć postępowanie w sprawie, a to przywróciłoby aktualność pierwotnych rozliczeń podatkowych podatnika. Z przedstawionych wyżej względów pełnomocnik stwierdził, że decyzja z dnia [...] czerwca 2010r. obarczona jest kwalifikowanymi wadami prawnymi - wydaniem jej bez podstawy prawnej (jedyna możliwa podstawa prawna istniała bowiem w art. 74 O.p. i nie wystąpiła) oraz rażącym naruszeniem prawa (pominięcie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku z art. 169 O.p.i nadanie wnioskom biegu) oraz merytoryczne orzekanie o bezprzedmiotowym uprawnieniu z żądania. Decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2010 r. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że wadliwie zakwalifikował argumentację strony w zakresie stawianych zarzutów "nieważnościowych" wydanej decyzji organu pierwszej instancji. W tej kwestii pełnomocnik Skarżącej podniósł, że argumentacja Spółki w zakresie złożonego żądania nie zmierzała do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną organu pierwszej instancji. Uzasadniając żądanie Spółka wskazywała jedynie, że złożony wniosek wraz z korektą deklaracji VAT-7 mógł być merytorycznie rozpatrywany jedynie w oparciu o art. 74 O.p. Natomiast wniosek ten wraz z korektą deklaracji we wskazanych okolicznościach sprawy był bezprzedmiotowy, co w ocenie Skarżącej wykluczało obowiązek wszczynania postępowania podatkowego, a następnie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej części odwołania pełnomocnik przywołał argumentację z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności Skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Organ odwoławczy powołał treść art. 247 § 1 O.p. i stwierdził, że przepis ten zawiera wyczerpujący katalog podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek jest niedopuszczalne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym bowiem wykracza to poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że decyzja, o której nieważność wniosła Skarżąca, nie zawiera wad wynikających z art. 247 § 1 O.p., a w szczególności wskazanych przez Skarżącą we wniosku tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa. O braku podstawy prawnej należy bowiem mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się. że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja ostateczna o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Strona, została wydana na podstawie przepisów art. 21 § 1 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. ze zm., dalej: :u.p.t.u."). Z akt niniejszej sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, która została zainicjowana wnioskami Skarżącej z 5 stycznia 2010 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli, tj. ustalenia że korekty deklaracji za kontrolowane okresy, zawierają dane określające podstawę opodatkowania oraz podatek należny w kwotach niższych, niż wynika to z rejestrów sprzedaży VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za ww. okresy. W wyniku przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja z dnia [...] czerwca 2010 r., w sprawie określenia za miesiące od lutego do marca oraz od maja do grudnia 2008 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (w kwocie 0 zł) i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wniosek o stwierdzenie nieważności odnosił się do tej (ostatecznej) decyzji. W ocenie organu odwoławczego skoro w omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 O.p.) postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w wyniku którego stwierdził zawyżenie kwoty zwrotu i zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie, to miał obowiązek wynikający wprost z art. 21 § 3a O.p. określenia stosowną decyzją prawidłowej wysokości zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do danych z korekty deklaracji, a nie z deklaracji pierwotnych. W sytuacji, gdy kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. do określenia elementów rozliczenia wymienionych w tym przepisie w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok NSA z 3 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1997/01. W następstwie weryfikacji samoobliczenia podatnika organ albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji kształtującej to rozliczenie w prawidłowy sposób. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie są uprawnione stwierdzenia zawarte w odwołaniu, iż skoro wysokość zobowiązania jest taka sama organ nie miał możliwości wydania decyzji określającej zobowiązania. W świetle powyższego niezasadne jest stwierdzenie Strony, iż wnioski o stwierdzenie zwrotu podatku organ miał obowiązek rozpatrzeć tylko w trybie art. 76 O.p. W ocenie organu odwoławczego w omawianej sprawie nie wystąpiła również druga z przesłanek wskazanych przez Skarżącą jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r" III SA 907/00). Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, zarzuty, że do wydania decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem art. 169 § O.p., w związku z czym pewnych czynności nie dokonano lub uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzuty Skarżącej skierowane są głównie przeciwko ewentualnemu niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia pełnomocnika Skarżącej zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i w rozpatrywanym odwołaniu odnoszącego się do rażącego naruszenia art. 169 O.p. wynika, że zarzut ten formułowany jest w stosunku do postępowania w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. Postępowanie to zakończone zostało innym ostatecznym postanowieniem niż decyzja kończąca postępowanie wymiarowe i choćby z tej nawet przyczyny zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przytoczył stan faktyczny sprawy i ponownie przywołał argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że wnioski z 5 stycznia 2010 r. miały oparcie w art. 74 O.p., bowiem tylko ta norma prawna mogła być zastosowana przez organ podatkowy orzekający w zakresie złożonego wniosku. Tym samym, każdy inny przepis regulujący prawo do wydania decyzji w tej sprawie nie mógł być zastosowany. Jeżeli jednak organy podatkowe zastosowały inne przepisy do tego stanu faktycznego to wydały, w tej konkretnej sprawie, w tym konkretnym stanie faktycznym, decyzje bez podstawy prawnej, jak też z rażącym naruszeniem prawa - orzekając o prawach lub obowiązkach strony na podstawie innych przepisów prawa niż mające zastosowanie w sprawie ( art. 169 oraz 21§3 O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2010 r. określającej Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Zdaniem Skarżącej, decyzja ostateczna wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Podkreślić należy, że wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżąca tym samym domagała się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który – jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej, jest trybem postępowania odrębnym od zwykłego postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trybie tym decyzje ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Należy wyjaśnić, że o braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Bezsporne w doktrynie i orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. Również w sytuacji gdy podstawa prawna istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę, nie sposób mówić o braku podstawy prawnej. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Jednak nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej, że powinna zostać wydana w oparciu o art. 74 O.p., bowiem tylko ta norma prawna mogła być zastosowana przez organ podatkowy orzekający w zakresie złożonego wniosku. Tym samym, każdy inny przepis regulujący prawo do wydania decyzji w tej sprawie nie mógł być zastosowany. Jeżeli jednak organy podatkowe zastosowały inne przepisy do tego stanu faktycznego to – zdaniem Skarżącej – wydały decyzję bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Skarżąca nie jest obarczona tego rodzaju wadliwością. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów art. 21 § 1 i § 3a, art. 123 §1, art. 207 §1 O.p. oraz art. 5, art 8, art. 15, art. 29 ust .1, art.20, art. 87 ust.1-3, art. 99 ust.1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które stanowią regulację właściwą dla trybu orzekania w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Orzekanie w tym zakresie nie wykracza poza ustawowe kompetencje organu podatkowego, a samo rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji wskazuje, że tę właśnie normę zastosował organ podatkowy określając Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia, decydując się na próbę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie jej nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym. Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Nie wystarczy wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, wykazanie, że naruszenie miało formę kwalifikowaną , a mianowicie było naruszeniem rażącym. Rozumienie użytego w przepisie art. 247§1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa Strona winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że decyzja obarczona takim naruszeniem powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa , jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jako elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania, do których należą zarówno tzw. zasady ogólne, jak i przepisy o postępowaniu dowodowym. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 731/08; Lex nr 552172). Pod adresem decyzji ostatecznej Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 169 O.p. polegające na pominięciu wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku i nadanie wnioskowi biegu oraz merytoryczne orzekanie o wysokości zobowiązania, przy czym w zakresie tego ostatniego zarzutu Strona w skardze powołała przepis art. 21 § 3 O.p i następne wskazane w podstawie prawnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kierując się powyższymi uwagami, co do sposobu rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa, Sąd nie stwierdził, aby nieprawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że objęta wnioskiem decyzja z dnia [...] czerwca 2010r. nie wykazuje cech rażącego naruszenia prawa. Nie sposób bowiem stwierdzić, iż decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 169 O.p., czy też art. 21 § 3i 3a O.p. Charakter postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej – o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych – sprawia, że nie jest to postępowanie będące kontynuacją tegoż postępowania wymiarowego. Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zarzuty Skarżącej, iż do wydania decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem art. 169 O.p., w związku z czym pewnych czynności nie dokonano lub uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Należy także zauważyć, że zarzut naruszenia art. 169 O.p. Strona sformułowała w stosunku do postępowania w sprawie zwrotu i stwierdzenia nadpłaty podatku, które jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej zakończyło się innym ostatecznym rozstrzygnięciem, niż decyzja kończąca postępowanie wymiarowe, którego to faktu Skarżąca nie kwestionowała. Jako bezzasadny ocenić należy zarzut rażącego naruszenia art. 21 §3 i 3a O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów nie miał w sprawie zastosowania - organ w decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2010r. nie określał bowiem wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym przepis ten nie mógł zostać przez organ naruszony i to w sposób rażący. Organ w postępowaniu podatkowym stwierdził natomiast, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji określały zawyżone kwoty zwrotu oraz zaniżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie, to rzeczą organu było określenie decyzją prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stosownie do przepisu do art. 21 § 3a O.p. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).