III SA/Wa 665/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skarg J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 6 722 zł (słownie: sześć tysięcy siedemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") dwiema decyzjami z [...] sierpnia 2011 r. określił J. K. (dalej zwana: "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. W uzasadnieniach decyzji DUKS wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zawarła 28 listopada 2000 r. z I. (dalej zwana: "Spółką") umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex (dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach), na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Warunkiem przystąpienia do umowy była wpłata depozytu: minimum 400.000 zł, na wskazany rachunek. Skarżąca wpłaciła depozyt 1.000.000 zł, w latach 2000-2007 wypłaciła środki pieniężne w łącznej wysokości 1.635.073,50 zł. Zdaniem DUKS Skarżąca uzyskała w 2006 i 2007 r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") tj. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W okresie inwestowania środków pieniężnych za pośrednictwem Spółki, nadwyżka wypłat nad wpłatami na rzecz tej firmy od Skarżącej wystąpiła już w 2005 r.: 274.073,50 zł, przysparzając Skarżącej w tym okresie przychodu. Kolejna nadwyżka wypłat nad wpłatami wystąpiła w 2006 r.: 310.000 zł, a następna w 2007 r.: 51.000 zł. Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wykazania ww. przychodów w zeznaniach PIT-38. Złożyła jedynie w Urzędzie Skarbowym W. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2006 r. i w 2007 r. dochodu (poniesionej straty), wykazując zerowe wielkości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu. Skarżąca w odwołaniach od ww. decyzji DUKS zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie wyjaśnień Skarżącej i części dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz wydanie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktyczny i przyjęciu, iż Skarżąca w 2006 r. i w 2007 r. uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu, gdy wypłacone Skarżącej przez Spółkę kwoty w rzeczywistości stanowiły zwrot depozytu wpłaconego wcześniej; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji; 3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 4) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie. Zdaniem Skarżącej DUKS pominął, że wypłaty z lat wcześniejszych: 2000 – 2004 stanowiły zyski wypracowane przez Spółkę z tytułu transakcji na rynku forex. DUKS, wbrew logice, przyjął, iż wypłata depozytu miała miejsce wyłącznie w ww. okresie, zaś w latach 2005–2007 Skarżąca uzyskała ze Spółki dochody kapitałowe. Skarżąca zakwestionowała treść złożonych w Urzędzie Skarbowym W. przez syndyka masy upadłości Spółki, informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w, z których wynika, iż uzyskała w latach 2005-2007 dochody z kapitałów pieniężnych. Podniosła, że w tym okresie straciła w tej Spółce 1.000.000 zł. Zdaniem Skarżącej treść informacji o dochodach za 2005 i 2006 r. syndykowi podyktował DUKS, co skutkuje utratą zaufania do organów podatkowych i stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji. Skoro Skarżąca nie uzyskała w 2006 r. i 2007 r. dochodów z kapitałów pieniężnych, DUKS powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f., naruszył ich treść. Skarżąca w piśmie z 26 października 2011 r. podtrzymała zarzuty podniesione w ww. odwołaniach, szczegółowo ustosunkowując się do treści dwóch opinii biegłego sądowego – J. O. z 22 października 2007 r. i 31 stycznia 2008 r. oraz do danych zawartych w informacjach podatkowych sporządzonych przez syndyka masy upadłości Spółki. Wniosła także o włączenie do akt sprawy danych o wynikach finansowych Spółki za lata 2000-2003, będących w posiadaniu syndyka, sądu gospodarczego oraz prokuratury i sądu karnego. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska złożyła 28 listopada 2011 r. do akt sprawy opinię biegłego sądowego w zakresie ekonomii i spraw gospodarczych przy Sądzie Okręgowym w W. i Sądzie Okręgowym w K. – R. G. , która - w jej ocenie - wskazuje na brak dokumentów stwierdzających w pisemnej formie zmiany w poziomie depozytu Skarżącej. Podniosła też, że z gwarancji udzielonej przez [...] S.A. na rzecz Skarżącej 28 marca 2003 r. wynika, że przynajmniej do tego dnia nie było zmniejszeń poziomu depozytu; konsekwentnie, dokonywane do tego momentu wypłaty na rzecz Skarżącej nie stanowiły zmniejszenia umownej kwoty depozytu, ale formalnie były wypłatami z zysków wypracowanych przez Spółkę. W ww. opinii podniesiono, iż nie można stwierdzić, czy i kiedy wypłaty dokonywane przez Spółkę stanowiły wypłaty z zysków, ani czy i kiedy były wypłatą ze zdeponowanych wcześniej przez Skarżącą kwot depozytowych na zabezpieczenie transakcji forex. Biegły wysnuł wniosek, iż wypłata depozytu następowała w ostatnim okresie działania Spółki, a zakończyła ją upadłość, czyli wypłacane w ostatnich latach działalności Spółki kwoty finansowane były faktycznie środkami własnymi Skarżącej, tj. środkami z depozytu umownego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") dwiema decyzjami z [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości ww. decyzje DUKS z [...] sierpnia 2011 r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2006 r. - 58 900 zł, a za 2007 r. - 9 690 zł. Skarżąca w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS z [...] grudnia 2011 r. oraz decyzji DUKS z [...] sierpnia 2011 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o połączenie trzech spraw Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2007 do wspólnego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącą, pominięcie wyjaśnień Skarżącej i części dowodów z akt oraz wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i przyjęcie, iż Skarżąca uzyskała w 2006 r. i 2007 r. dochód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy Skarżącej w rzeczywistości wypłacono depozyt wpłacony wcześniej do Spółki; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji; 3) art. 123 § 1 i art. 190 O.p. przez włączenie do akt sprawy opinii biegłej sporządzonej w postępowaniu upadłościowym, w którym nie uczestniczyła strona i nie mogła wykorzystać uprawnień procesowych, 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - przez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 5) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f. - przez błędne ich zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 26 listopada 2012 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: III SA/Wa 891/12 i III SA/Wa 892/12 oraz postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 891/12. Następnie wyrokiem z 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 891/12 uchylił ww. decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazał iż materiał dowodowy przed wydaniem decyzji nie został zebrany i rozpatrzony w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny spraw odpowiadał rzeczywistości. Sąd zauważył, iż Skarżąca zakwestionowała treść informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych złożonych przez syndyka masy upadłości Spółki, z których wynika, że uzyskała dochody z kapitałów pieniężnych w latach 2005 - 2007. Zdaniem Sądu, istotne było w tej sytuacji zweryfikowanie przez DIS, informacji zawartej w gwarancji bankowej wystawionej 28 marca 2003 r. przez [...] SA do umowy zawartej przez Skarżącą ze Spółką, gdzie wskazano, iż w dniu udzielenia gwarancji kwota depozytu Skarżącej wynosiła 1 milion zł. Pozwoliłoby to na ocenę czy wypłaty, dokonywane na rzecz Skarżącej, przed udzieleniem gwarancji mogły pochodzić z zysku Spółki, czy też z depozytu wpłaconego przez Skarżącą. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska DIS, że ww. gwarancja bankowa nie stanowi dowodu dostarczającego w sprawie istotnych informacji na temat uzyskiwania bądź nie przez Skarżącą, przychodu z tytułu dokonanych wpłat. DIS powinien zatem zweryfikować zawartą w ww. gwarancji informację, co do wysokości depozytu Skarżącej, przez zwrócenie się do [...] S.A., na podstawie jakich dowodów bank ten ustalił wysokość depozytu, co jest tym bardziej zasadne, z tego względu, że ww. bank prowadził rachunki bankowe Spółki. Sąd wskazał również, że DIS powinien rozważyć w postępowaniu podatkowym - skoro opinie biegłej sądowej J. O. opierały się na wynikach finansowych Spółki w latach 2005-2007, natomiast Skarżąca otrzymywała wypłaty z tej firmy już od 2001 r. - czy w latach 2001-2003 Spółka uzyskiwała zyski z prowadzonej działalności z tytułu transakcji forex, co pozwoliłyby na ocenę czy wypłaty dokonywane w latach 2001-2003 mogłyby być dokonywane z zysków Spółki czy jedynie z depozytów wpłaconych przez klientów. Zdaniem Sądu uzasadniony był więc wniosek Skarżącej o włączenie do akt sprawy danych dotyczących wyników finansowych Spółki z lat 2000 -2003. Odnośnie twierdzenia organu podatkowego zawartego w zaskarżonych decyzjach, iż Spółka błędne informowała klientów o tym, że osiągali zyski, a kwota rozliczeniowa była w rzeczywistości zawyżona, Sąd uznał, że stwierdzenie to nie potwierdza stanowiska DIS, iż Skarżąca uzyskała dochód z kapitałów pieniężnych, a dokładnie z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, w związku z czym zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd zalecił organowi odwoławczemu uzupełnić materiał dowodowy przez: zwrócenie do [...] S.A. o wskazanie podstawy źródłowej do określenia wysokości depozytu Skarżącej w gwarancji bankowej udzielonej 28 marca 2003 r. Sąd wskazał nadto, iż DIS winien włączyć do akt sprawy wyniki finansowe Spółki, uzyskane w latach 2000-2003. Również Sąd zalecił, .iż po uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane lub inne dowody, których przeprowadzenie organ podatkowy uzna za zasadne, winien on ponownie dokonać oceny czy wypłaty na rzecz Skarżącej latach objętych zaskarżonymi decyzjami stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, czy też były wypłatami z depozytu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie DIS dwiema decyzjami z [...] grudnia 2013 r. nr [...] oraz nr [...] uchylił w całości ww. decyzje DUKS z [...] sierpnia 2011 r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2006 r. - 58 900 zł, a za 2007 r. - 9 690 zł. Przedstawiając motywy swoich rozstrzygnięć DIS w pierwszej kolejności ocenił kwestię wymagalności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r., stwierdzając w rezultacie, iż zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Następnie odnosząc się do zaleceń zawartych w ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 891/12 DIS wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. włączył do akt postępowania następujące dokumenty: • kserokopię opinii z dnia 31 kwietnia 2008 r. sporządzonej przez biegłą J.O. , • stanowiące załącznik do ww. opinii kserokopie zestawienia transakcji walutowych typu forex zawieranych przez Spółkę - rzeczywiste wyniki tych transakcji, będące zestawieniem wyników finansowych (zysku lub straty) transakcji walutowych dokonywanych przez Spółkę w okresie od marca 1999 do kwietnia 2007 r., • kserokopię opinii z dnia 15 maja 2009 r. sporządzonej przez ww. biegłą w postępowaniu upadłościowym. W celu dokonania ustaleń pozwalających na ocenę czy wypłaty dokonywane w latach 2001-2003 mogły być dokonywane z zysków osiąganych przez Spółkę, czy jedynie z depozytów, DIS dokonał analizy kserokopii zestawienia wyników finansowych (zysku lub straty) transakcji walutowych dokonywanych przez Spółkę w okresie od stycznia 2001 do grudnia 2003 r. Według organu odwoławczego, porównując zestawienie wyników finansowych Spółki z wpłatami i wypłatami dokonywanymi na rzecz Skarżącej nie można jednoznacznie stwierdzić, że pochodziły one z zysku Spółki. Wypłaty dokonywane były przez Skarżącą w każdym miesiącu, a zyski Spółka odnotowywała tylko w niektórych miesiącach. Dochodziło także do sytuacji, gdy wypłata dokonywana była pomimo odnotowywanej straty. W niektórych miesiącach natomiast, pomimo odnotowanej straty na transakcjach walutowych, Spółka odnotowywała wynik dodatni transakcji foreksowych. DIS stwierdził, że ponieważ Spółka nie prowadziła prawidłowej rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami, w szczególności nie wyodrębniała dla nich indywidualnych kont rozliczeniowych, nie jest możliwa ocena czy wypłaty dokonywane na rzecz Skarżącej w latach 2001 - 2003 pochodziły z zysków Spółki. DIS wskazał również, że ze szczegółowego zestawienia wpłat i wypłat dokonywanych przez Skarżącą w okresie inwestowania środków pieniężnych za pośrednictwem Spółki, sporządzonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zestawienia sporządzonego przez biegłego sądowego, z uwzględnieniem wyjaśnień Skarżącej z dnia 30 kwietnia 2010 r. wynika, że w latach 2000 - 2007 wpłaciła na rzecz Spółki łącznie 1.000.000 zł, a ze Spółki otrzymała 1.635.073,50 zł, co zdaniem organu jest w sprawach bezsporne. Zatem, jak wyjaśnił organ odwoławczy, zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Skarżącą w okresie od 2000 do 2007 r. nadwyżka wypłat nad wpłatami stanowiła kwotę 635.073,50 zł, z czego kwota 274.073,50 zł, jako nadwyżka ponad wartość wpłaconego depozytu, stanowiła przychód 2005 r. wypłacona przez Skarżącą ze Spółki w 2006 r. kwota 310.000 zł stanowiła przychód tego roku podatkowego, zaś kwota 51.000 zł, jako nadwyżka ponad wartość wpłaconego depozytu, stanowiła przychód 2007 r. Ponieważ Skarżąca wypłaciła kwotę większą od wpłaconej, trudno zdaniem organu uznać, iż wypłata stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką miało być pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku forex. DIS wskazał, iż stanowisko organów podatkowych potwierdza m.in. opinia biegłej J.O. sporządzona 15 maja 2009 r. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004 - 2006 dla klientów, którzy zawarli umowę ze Spółką wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w ww. latach podatkowych. DIS stwierdził zatem, iż prawidłowa jest przyjęta przez DUKS metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie nadwyżki wypłat ponad dokonanymi wpłatami, to jest ustalenie dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych od Spółki, równego przychodowi obliczonemu rachunkiem narastającym jako różnica sumy wpłat od początku inwestowania i sumy wypłat przypadająca na dany rok podatkowy. Równocześnie więc, przyjęty przez organy podatkowe do obliczenia należnego podatku dochód z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskany od Spółki, równy przychodowi obliczonemu rachunkiem narastającym jako różnica sumy wpłat od początku inwestowania i sumy wypłat przypadająca na dany rok podatkowy jest prawidłowy. DIS wskazał następnie, iż pismem z 7 czerwca 2013 r. zlecił organowi pierwszej instancji pozyskanie informacji dotyczącej gwarancji bankowej wystawionej przez [...] S.A. w dniu 28 marca 2003 r., w szczególności o pozyskanie szczegółowych informacji na temat podstawy źródłowej określenia w przedmiotowym dokumencie wysokości depozytu Skarżącej w marcu 2003 r. w kwocie 1.000.000 zł i wyjaśnienia, na podstawie jakich dokumentów bank ustalił wysokość tego depozytu. Organ odwoławczy wskazał, iż w rezultacie powyższego [...] S.A. pismem z 15 października 2013 r. udzielił organowi pierwszej instancji informacji, iż wystawiając przedmiotową gwarancję opierał się na danych zawartych w zleceniu udzielenia gwarancji z dnia 18 marca 2003 r. złożonym przez Spółkę oraz treści umowy z dnia 28 listopada 2000 i załącznika do tej umowy z dnia 28 lutego 2003 r., potwierdzających dane zawarte w zleceniu. W ocenie DIS wartość dowodową ww. gwarancji bankowej podważa nieścisłość związana z faktem, że na dzień wskazany w załączniku, tj. 28 lutego 2003 r. depozyt nie mógł wynosić 1.000.000 zł, ponieważ wpłaty kwoty 600.000 zł Skarżąca dokonała dopiero 7 marca 2003 r. Okoliczność ta wskazuje więc na nierzetelność dokumentów przedstawionych przez Spółkę [...] S.A. wraz ze zleceniem udzielenia gwarancji. Zdaniem DIS pismo [...] S.A. z 15 października 2013 r. nie zawiera szczegółowych informacji na temat sposobu weryfikowania danych dotyczących kwoty depozytu, na który udzielał gwarancji. Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że bank nie weryfikował informacji przedstawionych przez Spółkę. Równocześnie organ więc podtrzymał stanowisko, że dokument gwarancji bankowej wystawionej przez [...] SA nie stanowi dowodu dostarczającego w przedmiotowej sprawie rzetelnych informacji pozwalających na przyjęcie, że wypłaty dokonywane na rzecz Skarżącej przed udzieleniem gwarancji, nie mogły pochodzić z depozytu. W świetle powyższego nie może zostać, zdaniem DIS, uwzględniona w postępowaniu opinia biegłego sądowego R. G. , w której biegły opierając się o ww. dokument gwarancji bankowej stwierdził, że wypłata depozytu następowała w ostatnim okresie działania Spółki, co oznacza, że kwoty wypłacane w ostatnich latach jej działalności finansowane były środkami własnymi Skarżącej. DIS podniósł, że Skarżąca w piśmie z 26 października 2011 r. zakwestionowała prawidłowość wnioskowań ww. biegłej, która nie brała pod uwagę przepisów podatkowych i nie wypowiadała się w kwestii ewentualnego uzyskania przychodu i dochodu podatkowego przez poszczególnych klientów Spółki. Zdaniem DIS, jakkolwiek opinie te sporządzono do celów postępowania upadłościowego, są one wiarygodnym źródłem informacji o wysokości wpłat i wypłat dokonywanych przez klientów Spółki, a co za tym idzie, źródłem informacji o wysokości dochodów uzyskanych przez tych klientów. Mogły więc stanowić podstawę do sporządzenia przez syndyka informacji PIT-8C. Skoro Skarżąca wypłaciła kwotę większą od wpłaconej, trudno uznać, iż wypłata ta stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką miało być pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku forex. Zdaniem DIS, informacja PIT-8C sporządzona 28 czerwca 2011 r. przez syndyka masy upadłości Spółki wykonującego obowiązki płatnika w likwidowanej Spółce jest wiarygodnym dokumentem dostarczającym miarodajnych informacji do rozliczenia dochodów kapitałowych za 2006 i 2007 rok. Reasumując powyższe rozważania DIS uznał, iż przyjęta przez organ podatkowy metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie nadwyżki wypłat ponad dokonanymi wpłatami, to jest ustalenie dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych od Spółki, równego przychodowi obliczonemu rachunkiem narastającym jako różnica sumy wpłat od początku inwestowania i sumy wypłat przypadająca na dany rok podatkowy, jest prawidłowa. DIS, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy stwierdził, że DUKS dokonał prawidłowej kwalifikacji dochodów Skarżącej z umowy ze Spółką do przychodów z kapitałów pieniężnych i w prawidłowej wysokości określił podatek. Bezzasadny był więc, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f. Zastrzeżenia organu budziły jedynie sentencje decyzji z [...] sierpnia 2011 r., w których DUKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r., nie wskazując szczegółowo tytułu prawnego tego zobowiązania. W związku z tym zasadne było uchylenie ww. decyzji DUKS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. z tytułu kapitałów pieniężnych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe decyzje Skarżąca wnosiła o uchylenie w całości decyzji DIS z [...] grudnia 2013 r. oraz decyzji DUKS z [...] sierpnia 2011 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz od DIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o połączenie dwóch spraw Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 oraz 2007 do wspólnego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie; 2) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji, art. 21 § 3 O. p., poprzez "przeniesienie" obowiązku określenia wysokości zobowiązania podatkowego na biegłego sądowego, art. 120 O.p., poprzez działanie bez podstawy prawnej w kwestii przyporządkowania łącznej nadwyżki wypłat do konkretnych lat podatkowych, art. 121 § 1 O. p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP; 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) poprzez niewykonanie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Skarżąca wskazała, że nie można uznać za wywiązanie się z obowiązku nałożonego przez WSA pozyskania przez organ podatkowy enigmatycznej odpowiedzi z banku, nie zawierającej żadnej informacji na temat tego, jak bank weryfikował dane dotyczące kwoty depozytu, na który udzielał gwarancji w okolicznościach, gdy weryfikacja taka musiała być przeprowadzona, jako, że nie jest możliwe udzielenie przez profesjonalny bank gwarancji wypłaty kwoty 600.000 zł bez sprawdzenia, czy kwota, której dotyczy gwarancja, rzeczywiście istnieje. Zdaniem Skarżącej DIS nie wywiązał się również z obowiązku zbadania, czy w latach 2001-2003 Spółka uzyskiwała zyski z prowadzonej działalności z tytułu transakcji forex, co pozwoliłoby na ocenę, czy wypłaty dokonywane w latach 2001-2003 mogły być dokonywane z zysków osiąganych przez spółkę, czy jedynie z depozytów wpłaconych przez klientów. Ponadto uzasadniając skargę w dalszej części Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną na wcześniejszym etapie spraw. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 8 stycznia 2015 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: III SA/Wa 665/14 i III SA/Wa 666/14 oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 665/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej określanej jako "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.) W przedmiotowej sprawie istotny wpływ na wynik postępowania administracyjnego, ma związanie organu administracji publicznej oraz Sądu, jakie wynika z wydanego w tej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie z dnia 5 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 891/12 Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność, czy przewlekłość jest przedmiotem skargi. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji publicznej. Zarówno, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jaki procesowego (J.P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, str. 362). Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, opubl. w Lex nr 48019). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd w powołanym wyroku z dnia 5 grudnia 2012r. uchylił poprzednio wydane w sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007r. WSA stwierdził, że DIS wydane decyzje oparł na ustaleniach faktycznych, wynikających z opinii sporządzonych w postępowaniu sądowym przez panią J.O. - biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania, analizy i wyceny przedsiębiorstw. Na podstawie tych opinii Syndyk masy upadłości sporządził w sprawie Skarżącej korektę informacji PIT - 8C. Zdaniem DIS właściwym dokumentem do rozliczenia dochodów kapitałowych były informacje sporządzone przez z Syndyka, który wykonując obowiązki płatnika w likwidowanej Spółce ustalił, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną przez spółkę na rachunek bankowy Skarżącej, a kwotą wpłaconą przez Skarżącą w okresie 2006r. – 2007r. depozytu stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany w roku podatkowym, w którym został uzyskany. Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym wydano rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, pomimo, że nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny opisany w decyzjach podatkowych odpowiadał rzeczywistości. Innymi słowy, w ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że uzyskiwane przez Skarżącą w badanym okresie kwoty z firmy I. pochodzą z zysku Spółki, stanowiąc tym samym przychód z kapitałów pieniężnych. Sąd zwrócił uwagę, że skoro powoływana przez Stronę gwarancja bankowa udzielona była w 2003r., istotne było zweryfikowanie przez organ podatkowy wydający zaskarżone decyzje (DIS), zawartej w niej informacji, wskazującej, iż w dniu udzielenia gwarancji kwota depozytu Skarżącej wynosiła 1 milion zł. W tym celu organ odwoławczy powinien zwrócić się do [...] S.A., na podstawie jakich dowodów bank ten ustalił wysokość depozytu Skarżącej. Pozwoliłoby to na ocenę czy wypłaty, dokonywane na rzecz Skarżącej, przed udzieleniem gwarancji mogły pochodzić z zysku Spółki, czy też z depozytu wpłaconego przez Skarżąca. DIS powinien również rozważyć – skoro ww. opinie biegłej sądowej J. O. opierały się na wynikach finansowych ww. Spółki w latach 2005-2007, natomiast Skarżąca otrzymywała wypłaty z tej firmy już od 2001r. - czy w latach 2001-2003 Spółka uzyskiwała zyski z prowadzonej działalności, z tytułu transakcji forex. Powyższe ustalenia pozwoliłyby na ocenę czy wypłaty dokonywane w latach 2001-2003 mogłyby być dokonywane z zysków osiąganych przez spółkę czy jedynie z depozytów wpłaconych przez klientów ww. Spółki. Sąd zwrócił także uwagę, że skoro –jak twierdziły organy - Spółka I. błędnie informowała klientów o tym, że osiągali zyski, a kwota rozliczeniowa była w rzeczywistości zawyżona, stwierdzenie to nie potwierdza stanowiska DIS, iż Skarżąca uzyskała dochód z kapitałów pieniężnych, a dokładnie z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Zawyżenie kwoty rozliczeniowej przez ww. Spółkę i wypłata takich zawyżonych kwot nie jest równoznaczna z uzyskiwaniem przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Mając na uwadze powyższe rozważania należy podnieść, że w realiach rozpatrywanej sprawy zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r. dotyczące konieczności przeprowadzenia dodatkowego postepowania wyjaśniającego; oraz czy tak uzupełniony materiał dowodowy stwarzał podstawy do stwierdzenia, że otrzymane przez Skarżącą wypłaty kwot pieniężnych w latach 2006, 2007 ze Spółki I. stanowiły - jak twierdzi DIS nadwyżkę nad dokonanymi przez Stronę wpłatami do Spółki i były dochodami z kapitałów pieniężnych Skarżącej. Zdaniem Sądu, o ile na pierwsze z postawionych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej - DIS zasadniczo wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r., to materiał dowodowy uzupełniony zgodnie z wytycznymi WSA w dalszym ciągu nie daje wystarczającej podstawy do określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych za lata 2006,2007. Otrzymana przez organ podatkowy odpowiedź z [...] SA jest dość enigmatyczna i nie zawiera szczegółowych informacji na temat sposobu weryfikowania przez bank danych dotyczących kwoty depozytu wpłaconego przez J. K. . Bank w piśmie z dnia 15.10.2013r. (karta 471 akt podatkowych) wyjaśnił, że wystawiając na zlecenie I. w 2003r. gwarancję opierał się na danych zawartych w zleceniu udzielenia gwarancji z dnia 18.03.2003r. złożonym przez spółkę I. oraz treści umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z 28.11.2000r. zawartej pomiędzy Skarżącą i spółką oraz załącznikiem do tej umowy. Otrzymana przez organ odpowiedź banku niczego tak naprawdę nie wyjaśnia. Nie mniej z wyjaśnień tych wynika, że bank potwierdził udzielenie w roku 2003 przedmiotowej gwarancji, w treści której wskazano kwotę depozytu Skarżącej na poziomie 1 mln. zł. Podkreślić przy tym należy, że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym opinie biegłej J. O. nie podważają rzetelności wystawianych przez [...] SA gwarancji dla klientów I. . Trafnie Skarżąca argumentowała, że przy ocenie rzeczonej gwarancji, jako dowodu w sprawie nie ma znaczenia podnoszona przez DIS nieścisłość związana z faktem, że na dzień wskazany w załączniku do umowy dot. dokonania transakcji tj. na 28.02.2003r. depozyt nie mógł wynosić kwoty 1 mln. zł. Wpłaty kwoty 600.000 zł. Skarżąca dokonała bowiem dopiero 7.03.2003r., czego DIS nie kwestionuje i co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy tabelaryczne zestawienie wpłat i wypłat (karta 16 akt podatkowych). Zestawienie to potwierdza także wpłatę przez Skarżącą w grudniu 2000r. kwoty 400.000 zł tytułem zabezpieczenia transakcji forex. Z kolei odnośnie do nakazanej prze Sąd kwestii zbadania czy w latach 2000 – 2003 Spółka I. uzyskiwała zyski z prowadzonej działalności z tytułu transakcji forex w celu dokonania ustaleń pozwalających na ocenę, czy wypłaty dokonywane w latach 2000-2003 mogły być dokonywane z zysków osiąganych przez I. , DIS po analizie wyników finansowych Spółki oraz wpłat i wypłat dokonywanych na rzecz Strony stwierdził, że materiał ten nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pochodziły one z zysków Spółki. Skoro zdaniem organu nie jest możliwa ocena, czy wypłaty dokonywane na rzecz Strony w latach 2000-2003 pochodziły z zysków osiągniętych przez Spółkę, czy też były wypłatami depozytu, brak jest zdaniem Sądu dostatecznych podstaw do przyjęcia za prawidłowe ustaleń organów, że wypłaty dokonywane w latach 2006 i 2007 były wypłatami z zysków osiąganych przez Spółkę. W tej sytuacji wątpliwości dotyczące stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść Podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Końcowo Sąd wskazuje, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie - tak jak uczynił to w rozpoznanej sprawie - przyjmować ustaleń zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). Ponadto opinia biegłego nie jest dowodem źródłowym, który jest zasadniczym dowodem w postępowaniu podatkowym, a jedynie dowodem pośrednim. Dowód pośredni nie może być wyłączną podstawą ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, lecz jedynie jednym z dowodów zebranych w tym postępowaniu. W niniejszej sprawie ów dowód pośredni stał się zasadniczym dowodem, w oparciu o który organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy. Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy postepowania tj. art. 120, 122, 180 § 1. 187 §1, 191 O.p., a w konsekwencji także przepisy prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.