III SA/Wa 667/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku z 15 lipca 2011r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: planuje uruchomienie produkcji żyły tytoniowej ekspandowanej, która powstaje w wyniku obróbki żyły tytoniowej, która jest odpadem tytoniowym przy procesie odżyłowania liści tytoniu. Żyłę tytoniową poddaje się obróbce rozpulchnienia w atmosferze przegrzanej pary wodnej przy określonym ciśnieniu i wysokiej temperaturze, następnie walcowaniu, pokrojeniu, przesianiu i dosuszeniu. Tak przygotowany produkt żyły ekspandowanej może być wykorzystywany jako dodatek (wypełniacz) przy produkcji krajanki tytoniowej przygotowywanej do wytwarzania papierosów. Sama żyła ekspandowana nie nadaje się do palenia, ale może być dodatkiem do wytwarzanej krajanki tytoniowej w ilości 5- 15%. Spółka planuje sprzedawanie wytworzonej przez siebie żyły ekspandowanej wytwórcom krajanki tytoniowej i wyrobów tytoniowych zharmonizowanych przede wszystkim w krajach poza UE oraz odbiorcom w UE i w kraju. Spółka w związku z tym zapytała: 1) czy produkcja żyły ekspandowanej jest produkcją wyrobu tytoniowego zharmonizowanego obciążonego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 98 i art. 99 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a.")? 2. czy produkcja żyły ekspandowanej może być wykonywana poza składem podatkowym (art. 47 u.p.a.)? W ocenie Spółki żyła tytoniowa ekspandowana nie mieści się w definicji wyrobu tytoniowego zharmonizowanego, przedstawionej w art. 98 u.p.a. wraz ze zmianami. Mimo stanu rozdrobnienia żyły, nie nadaje się ona bezpośrednio do palenia, a jedynie jako dodatek przy produkcji krajanek tytoniowych w ilości 5-15% przeznaczonych do wyrobu papierosów. Żyła jest wtedy wypełniaczem w krajance tytoniowej, która obniża koszty produktu. Nie można zatem uznać żyły ekspandowanej za tytoń do palenia według art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., ponieważ jako dodatek do krajanki tytoniowej nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Nie można też uznać żyły ekspandowanej jako odpad, nadający się do palenia według art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Wobec tego nie może mieć zastosowanie art. 47 ust. 1 u.p.a. i produkcja żyły ekspandowanej nie musi odbywać się w składzie podatkowym. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2011r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 42 załącznika nr 1 do tej ustawy, art. 98 1-3, 5, 7, art. 99 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 47 ust. 1 u.p.a. Wskazał także, że za nadający się do palenia uznaje się wyrób, który już bez dalszej obróbki przemysłowej może być wykorzystywany do palenia, przy czym nie musi być wykorzystywany do tych celów samoistnie. Zdaniem Ministra Finansów ww. odpady nadają się do palenia, są bowiem składnikiem wyrobu (krajanki tytoniowej), który jest używany do takich celów. Stanowią więc tytoń do palenia, bo zgodnie z art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się również nadające się do palenia odpady tytoniowe uzyskane podczas przetwarzania tytoniu. W konsekwencji, produkcja żyły tytoniowej ekspandowanej jest produkcją wyrobu tytoniowego obciążonego podatkiem akcyzowym, zgodnie z u.p.a. i musi odbywać się w składzie podatkowym. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 13 grudnia 2011r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 8 listopada 2011r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie ww. odpowiedzi Ministra Finansów z 13 grudnia 2011r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że osoba, która ją podpisała nie była upoważniona do podpisywania aktów z zakresu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oraz że odpowiedź ta ograniczała się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że nie ma podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Skarżąca Spółka wskazała także, że interpretacja Ministra Finansów z [...] października 2011r. jest nieprawidłowa, bo wykracza poza przepisy u.p.a. Minister Finansów zastosował wykładnię rozszerzającą, niezgodną z literalnym brzmieniem art. 98 ust. 5 oraz art. 47 ust. 1 u.p.a. Interpretacja jest też niezgodna z wykładnią systemową, jak i celowościową ww. przepisów. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. 6. Pełnomocnik skarżącej Spółki na rozprawie w dniu 16 listopada 2012r., na pytanie Sądu, sprecyzował, że przedmiotem zaskarżenia jest znajdująca się w aktach sprawy interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] października 2011r. w przedmiocie podatku akcyzowego i tego aktu dotyczą zarzuty zawarte w skardze, nie zaś – jak pomyłkowo wskazano w skardze – wezwania do usunięcia naruszenia prawa. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów wskazanych w skardze. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a P.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie narusza prawo. 4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., która umożliwi uznanie czy zajdzie konieczność zastosowania przepisu art. 47 ust. 1 u.p.a., czy też nie (potrzeby produkcji żyły ekspandowanej w składzie podatkowym). 5. Przepis art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. W świetle natomiast art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Stosownie natomiast do treści art. 98 ust. 8 u.p.a. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 2, 3 lub 5 u.p.a., są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. 5.1. W świetle wyżej wymienionych przepisów, a w szczególności art. 98 ust. 5 u.p.a., należało ocenić czy żyła ekspandowana może być uznana za tytoń do palenia. 5.1.1. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację nie wynika, że żyła ekspandowana stanowi blok tytoniu, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany oraz że nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tym samym należało uznać, że przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie ma zastosowania w sprawie wszczętej wnioskiem o interpretację złożonym przez stronę skarżącą. 5.1.2. Skarżąca Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała jednak, że żyła ekspandowana powstaje z odpadu tytoniowego – żyły tytoniowej, która powstaje z odżyłowania liści tytoniu. W związku z tym – w ocenie Sądu – uznanie przez Ministra Finansów, że żyła ekspandowana jest odpadem tytoniowym, wbrew twierdzeniom skargi, należy uznać za prawidłowe. Z opisu zdarzenie przyszłego wynika, że żyła ekspandowana jest pozostałością liści tytoniu w postaci żyły tytoniowej, które poddaje się obróbce rozpulchniania w atmosferze przegrzanej pary wodnej przy określonym ciśnieniu i wysokiej temperaturze, następnie walcowaniu, pokrojeniu, przesianiu i duszeniu. W tym miejscu stwierdzić jednak należy, że Minister Finansów oprócz lakonicznego odwołania się na wstępie zaskarżonej interpretacji do poz. 42 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., powinien uzasadnić swoje stanowisko i wskazać dlaczego żyłę ekspandowaną uznaje za odpad tytoniowy, powołując się przy tym na obowiązujące unormowania prawne. Sąd wskazuje, że pomocne w tym zakresie są: 1) załącznik nr 1 do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), w którym stwierdzono, że żyły tytoniowe stanowią odpad poprodukcyjny, pozostałość po wykorzystanych do produkcji tytoniu liściach tytoniu i należą do kategorii odpadów Q1 "Pozostałości z produkcji lub konsumpcji niewymienione w pozostałych kategoriach", jak również, 2) rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. nr 112, poz. 1206), w którym stwierdzono, że odpady w postaci żył tytoniowych klasyfikowane są do grupy 02 "Odpady z rolnictwa, sadownictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności". 5.1.3. Sąd mimo powyższego uchybienia o charakterze procesowym, uznaje, że na podstawie samego opisu zdarzenia przyszłego, możliwe było przyjęcie, że spełniona została jedna z przesłanek wskazanych w treści art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a., pozwalająca na uznanie żyły ekspandowanej za odpad tytoniowy. Tym samym uznaje, że powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 5.1.4. Sąd stwierdza jednak, że w świetle art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a., aby dany odpad tytoniowy uznać za tytoń do palenia powinny być spełnione jeszcze trzy przesłanki: 1) odpad tytoniowy powinien być oddany do sprzedaży detalicznej; 2) odpad ten nie może być papierosem, cygarem cygaretką; 3) powinien nadawać się do palenia. 6. Sąd w związku z tym wskazuje, że Minister Finansów żadnej z przesłanek, o których mowa w pkt 5.1.4. uzasadnienia wyroku nie rozpatrywał w kontekście informacji podanych przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną. Nie jest to prawidłowe, stosownie do treści art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Z art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro Minister Finansów negatywnie ocenił stanowisko skarżącej Spółki wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną, powinien ocenić to stanowisko z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych podanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznanych przez ustawodawcę za ważne, stosownie do treści art. 98 ust. 5 pkt 2 i art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nie powinien pomijać żądnej z okoliczności faktycznych, istotnej z punktu możliwości przyjęcia opodatkowania podatkiem akcyzowych wyrobów opisanych we wniosku. Minister Finansów odniósł się jedynie do jednej z przesłanek wskazanych w art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a., że żyła tytoniowa ekspandowana stanowi odpad tytoniowy. Pominął natomiast zupełnie informację podaną przez skarżącą Spółkę, że zamierza ona sprzedawać żyłę ekspandowaną wytwórcom krajanki tytoniowej i wyrobów tytoniowych zharmonizowanych przede wszystkim w krajach poza UE oraz odbiorcom w UE i w kraju. Zdaniem Sądu w kontekście powyższego stwierdzenia skarżącej Spółki trudno jest jednoznacznie przyjąć, że Spółka podała w opisie zdarzenia przyszłego, że żyła ekspandowana będzie przez nią oddana do sprzedaży detalicznej. Na podstawie informacji przedstawionych we wniosku o interpretację nie można więc uznać, że w sprawie zostanie spełniony jeden z warunków – "oddanie do sprzedaży detalicznej". W świetle treści art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest to okoliczność istotna do uznania danego odpadu tytoniowego za tytoń do palenia. 7. Minister Finansów, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wykorzystując treść art. 14h O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. powinien wyjaśnić kwestię opisaną w pkt 6 wyroku. Do uznania odpadów tytoniowych w postaci żyły ekspandowanej, będących pozostałościami liści tytoniu - za tytoń do palenia, na mocy przepisów art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - należy przed wydaniem interpretacji indywidualnej - uzyskać od osoby, która występuje z wnioskiem o tą interpretację, informację czy wyroby te będą oddane do sprzedaży detalicznej. Okoliczność ta jest istotna, aby prawidłowo dokonać subsumpcji przepisów art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o interpretację. 8. Sąd stwierdza ponadto, że skarżąca Spółka opisując zdarzenie przyszłe podnosi, że sama żyła ekspandowana "nie nadaje się do palenia". Minister Finansów, udzielając interpretacji indywidualnej nie może - co do zasady - kwestionować okoliczności faktycznych podanych w opisie zdarzenie przyszłego. Nie prowadzi bowiem postępowania podatkowego i nie może sprawdzić czy okoliczność faktyczna podana przez skarżącą Spółkę jest prawdziwa, czy też nie. Minister Finansów – nawet, gdyby w rzeczywistości żyła ekspandowana nadawała się do palenia - w sytuacji, gdy strona skarżąca twierdzi przeciwnie - powinien uznać, że w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o interpretację indywidualną nie można uznać, że wypełniona jest przesłanka wskazana w treści art. 98 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., która jest niezbędna aby dany odpad uznać za tytoń do palenia, a następnie objąć go podatkiem akcyzowym. Minister Finansów, wydając interpretację indywidualną bierze bowiem pod uwagę treści opisane w stanie w stanie faktycznym, bądź w zdarzeniu przyszłym, stosownie do treści art. 14b § 1-3 O.p. Nie opiera się na własnych ustaleniach faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zatem granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II O.p., który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność. Stwierdzenie zatem w wyniku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego może stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku akcyzowego. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, iż stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż ten ustalony przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 869/09, Lex nr 541931). 9. Sąd podkreśla ponadto, że Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ma obowiązek uwzględnić powyżej przedstawioną przez Sad wykładnię przepisów prawa. 10. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).