III SA/Wa 669/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi E. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 2.890 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27 maja 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek E. GmbH z siedzibą w Niemczech – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 1.332.937,12 zł. W toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 31 października 2008 r. wezwał G. S.A. tj. kontrahenta Spółki o nadesłanie: kserokopii faktury nr [...] wystawionej przez G. S.A., kopii rejestrów sprzedaży dotyczących rozliczenia transakcji podatkowych ze Spółką, oświadczenia, że ww. faktura nie była korygowana, a w sytuacji gdy wystawiono faktury korygujące wskazanie jaka była przyczyna ich wystawienia, jaka kwota VAT z nich wynikająca została ujęta w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7, kopii deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres, kserokopii umowy zawartej pomiędzy G. S.A. a Spółką, jeżeli taka istniała i wskazanie na czym dokładnie polegały usługi udokumentowane ww. fakturą. Organ pierwszej instancji również postanowieniem z [...] października 2008 r. na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie z 2004 r." przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 1.332.937.12 zł. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W toku prowadzonego postępowania Spółka pismem z dnia 17 lutego 2009 r. zawnioskowała o zwrot VAT z faktury nr [...], w wysokości 60% oraz pismem z dnia 16 lipca 2009 r. uzupełniła wniosek o zwrot VAT o informacje dotyczące nabywcy turbin. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 1.332.887 zł. Następnie Spółka pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. powołując się na art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT" w związku z art. 76 § 1 i art. 76b oraz art. 78 ust. 1 i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749. z późn. zm.) dalej: "O.p." oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. wystąpiła o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżąca podniosła, że zwrot podatku nastąpił z ponad dziewięciomiesięcznym opóźnieniem i bez należnych odsetek. Natomiast art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UL z 1979 r. Nr 331) - dalej: "Ósma Dyrektywa" przewiduje, że termin sześciomiesięczny jest terminem maksymalnym na podjęcie decyzji o zwrocie podatku. Zatem nieterminowy zwrot podlega oprocentowaniu. Spółka stwierdziła, że działania organu podjęte, już po upływie sześciomiesięcznego terminu na dokonanie zwrotu, nie mogły mieć wpływu na wypłatę odsetek i ich wysokości przy czym organ podatkowy nie mógł tego terminu przedłużyć. W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji w okresie sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług nie wykonał jakichkolwiek czynności w sprawie, zatem nie mógł mieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zatem zobligowany był do naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług z zastosowaniem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2013r. postanowił naliczyć i wypłacić odsetki w wysokości 96.225 zł odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od kwoty nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. naliczonych zgodnie z art. 78 a O.p. na rachunek bankowy Spółki. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. poinformował Spółkę o stwierdzonych nieprawidłowościach, tj. że wnioskowana kwota odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, jest niezgodna z kwotą odsetek wyliczoną zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli uprzednio przedłużone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności lub jego rozłożenia na raty. Organ pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawcy faktur G. S.A. Oddział w Polsce, w celu ustalenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia 31 października 2008 r. wydanym na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. przedłużono termin zwrotu kwoty podatku wykazanej we wniosku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu kwoty podatku wykazanego we wniosku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 170/12 organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 78a O.p., jeżeli bowiem kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Tym samym gdy organ zwrócił jedynie równowartość podatku, podmiot wnioskujący o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycją art. 78a O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka jest uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku od towarów i usług wyliczonej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.) odpowiadającej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od dnia 28 listopada 2008 r. tj. od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, - prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 tej ustawy w związku z art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p., - prawa proceduralnego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu. Zatem powinien naliczyć odsetki od nieterminowego zwrotu VAT z zastosowaniem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłat. Spółka stwierdziła, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, bowiem termin sześciomiesięczny jest terminem maksymalnym na podjęcie decyzji o zwrocie podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu, przepisy wspólnotowe takiej możliwości nie przewidują, a przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia 2004 r. nie mógł uzasadniać takiego przedłużenia postępowania, gdyż jest sprzeczny z przepisami Ósmej Dyrektywy. Wskazując na przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. Spółka podniosła, iż warunkiem przedłużenia terminu na zwrot podatku jest dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu, czyli ponad to co już zostało sprawdzone. Zdaniem Spółki nie można uznać, że przedłużenie terminu możliwe jest w sytuacji, gdy uprzednio nie zostały wykonane jakiekolwiek czynności mające na celu zbadanie zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby spełnione były dwa warunki łącznie: prowadzone były działania mające na celu sprawdzenie czy zwrot jest zasadny; w wyniku tych działań powzięto uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu. Dalej Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji nie wykonał w okresie pięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług jakichkolwiek czynności w sprawie. Zatem nie miał jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku i nie mógł przedłużyć terminu zwrotu podatku. Podniosła, że konsekwencją uchybienia przepisom wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy jest naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 w związku z art. 72 § 1 i 78 § 1 O.p. Natomiast organ pierwszej instancji przyjął, że skutecznie przedłużył termin postępowania wyjaśniającego na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. i dokonał oprocentowania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT. W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien naliczyć i wypłacić odsetki od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług z zastosowaniem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prawo Spółki do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu jest w przedmiotowej sprawie bezsprzeczne. Wyjaśnił, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług są przede wszystkim przepisy ustawy o VAT, a także uregulowania Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 78 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie zbadania zasadności wniosku o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postepowania wyjaśniającego, w trybie art. 216 § 1 O.p. i § 6 ust.3 rozporządzenia z 2004 r. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 13 listopada 2008 r. zatem przed upływem sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Organ odwoławczy wskazał na wyroki sądów administracyjnych, w których zrównały one w kwestii żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług sytuację podmiotów krajowych i zagranicznych. Zgodnie z obowiązującym stanowiskiem sądów administracyjnych podmiotom zagranicznym przysługuje prawo do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF zasadność zwrotu podmiotom zagranicznym podatku od towarów i usług powinna być oceniana tak samo, jak w przypadku podatników wymienionych w przepisie art. 15 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku podmiotów krajowych ma on, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zd 1 ustawy o VAT, 60 dni na ocenę zasadności wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oraz jego dokonanie. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei w przypadku podmiotów zagranicznych stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia MF naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia MF organ podatkowy, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, ma prawo do przedłużenia terminu, o którym mowa w ust. 2 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. 60-dniowy termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy miesięcznego okresu rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z kolei 6-miesięczny termin wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF obowiązuje nawet w wypadku złożenia, jak w niniejszym przypadku, wniosku za cały rok kalendarzowy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. mógł zatem przedłużyć, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a w tej sytuacji zastosowanie miała norma prawna wyrażona w art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest obiektywnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania podatników VAT z uwagi na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku. W preambule do Ósmej Dyrektywy wskazano bowiem, że zasady wprowadzane na mocy przedmiotowej dyrektywy nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Ten punkt preambuły należy w ocenie organu odwoławczego traktować jako wytyczną dla stosowania przepisów wynikających z Ósmej Dyrektywy. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 września 1996 r. C – 302/93 i stwierdził, że dopuszcza się przedłużenie sześciomiesięcznego terminu do dokonania zwrotu. Podstawą zaś do przedłużenia terminu zwrotu mogą być tylko takie wątpliwości, które dotyczą samego prawa do otrzymania zwrotu podatku. Organ podatkowy wskazał ponadto, że sześciomiesięczny terminu na dokonanie zwrotu podatku liczony jest od dnia złożenia kompletnego wniosku wraz ze wszystkimi załącznikami, a organy podatkowe w razie powziętych wątpliwości mogą żądać dodatkowych informacji czy dokumentów. W takim przypadku bieg terminu ulega zawieszeniu do czasu uzupełnienia wniosku o żądane dane. Oznacza to, że obowiązujące regulacje i praktyka występująca w tym zakresie w Polsce nie była odmienna niż w innych krajach europejskich. Nie ma zatem podstaw do negowania prawa organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu w przypadku podjęcie wątpliwości co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie TSUE nie zakwestionowano możliwości przedłużenia 6-miesięcznego terminu zwrotu. Ponadto dodał, że w kontekście powyższego nie istnieją obiektywne przesłanki uzasadniające odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, które obligowałoby organy podatkowe do kalkulacji odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z jednoczesnym pominięciem normy prawnej wskazanej w art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT. Takie działanie w ocenie organu odwoławczego sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności podatku od towarów i usług oraz intencjom ustawodawcy wspólnotowego, które zostały wymienione w preambule Ósmej Dyrektywy. Jednostronna interpretacja zasady neutralności przyznająca, że podmioty krajowe mogą żądać oprocentowania odsetek na podstawie wskazanej w art. 87 ust. 2 lub ust. 7 ustawy o VAT, natomiast podmioty zagraniczne wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 7 tej ustawy jest nieuprawniona. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w następstwie skutecznego przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Spółka uprawniona jest do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty, bowiem postępowanie wyjaśniające toczyło się zarówno przed a także po upływie sześciomiesięcznego terminu. Wskazuje na to wystąpienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r do G. S.A. tj. kontrahenta Spółki o nadesłanie dokumentów. Jak również w toku prowadzonego postępowania Spółka dokonywała uzupełnień pismem z dnia 17 lutego 2009 r. w zakresie faktury VAT nr [...], a następnie pismem z dnia 16 lipca 2009 r. podając brakujące informacje dotyczące nabywcy turbin. Zasadność postępowania wyjaśniającego potwierdziła zmniejszona kwota zwrotu w stosunku do pierwotnie wnioskowanej przez Spółkę. Organ podatkowy podkreślił, że przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT odsyła do terminów wymienionych w ust. 2 tego artykułu. Tylko wyłącznie wtedy, kiedy organ podatkowy nie przedłuży postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, natomiast postępowanie wyjaśniające zostało skutecznie przedłużone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo i w zgodzie z normą prawna zawartą w art. 120 O.p. zastosował przepis art. 78a O.p. poprzez rozliczenie kwoty zwróconej na mocy decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2009 r. na należność główną w wysokości oraz odsetki wynikające z nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zasadnie także uznał, iż odsetki od nieterminowego zwrotu podatku za okres od pierwszego dnia następującego po upływie 6- miesięcznego terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF do dnia zwrotu tej kwoty powinny być skalkulowane w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT. Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy; prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 7 tej ustawy w związku z art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p..; prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. mógł przedłużyć termin zwrotu do zakończenia postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji czego, była uprawniona do otrzymania odsetek od kwoty nieterminowego przyznania zwrotu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Podkreślając prymat przepisów wspólnotowych nad przepisami krajowymi Skarżąca podniosła, że na mocy art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy termin sześciomiesięczny jest terminem maksymalnym na podjęcie decyzji o zwrocie podatku. Zatem termin określony w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. nie mógł być przedłużony. Skarżąca podniosła, że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. warunkuje możliwość przedłużenia terminu na zwrot podatku od konieczności dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu, gdy spełnione były dwa warunki łącznie, tj. a) prowadzone były działania mające na celu sprawdzenie czy zwrot jest zasadny; b) w wyniku tych działań powzięto uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu. W ocenie Skarżącej takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły. Skarżąca wskazała, że nawet na gruncie prawa krajowego przedłużenie przedmiotowego terminu oraz doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem 6 miesięcy od złożenia wniosku wraz ze wszystkimi wymaganymi dokumentami nie zwalniałoby z obowiązku oprocentowania kwoty zwrotu. Jednakże, zdaniem Skarżącej, wskutek niezastosowania się do normy przepisów Ósmej Dyrektywy, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 87 tej ustawy w związku z art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) -dalej: p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji naliczającą kwotę odsetek odpowiadającej opłacie prolongacyjnej naliczonych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest możliwość przyznania Skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT w niepełnej wysokości – opłaty prolongacyjnej. W ocenie Skarżącej dokonany zwrot VAT nie pokrył całości wnioskowanej kwoty, gdyż zamiast odsetek w pełnej wysokości przyznano jej odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie wystąpiła w niniejszej sprawie sytuacja, która uzasadniałaby przedłużenie terminu zwrotu, a co za tym idzie nie wystąpiła przesłanka do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu. Skarżąca podkreślała również niezgodność przepisów rozporządzenia z 2004 r. z przepisami Ósmej Dyrektywy. Organ podatkowy zaś uznał, że w następstwie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Spółka była uprawniona do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. W swoim stanowisku powołał się na przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wykazując, iż uprawnienia do otrzymania odsetek, w przypadku uznania zasadności zwrotu po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przyznane nierezydentom należy zrównać z analogiczną sytuacją prawną krajowych podatników podatku VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wzięły dostatecznie pod uwagę szczególnej sytuacji związanej ze zwrotem podatku naliczonego nierezydentom oraz wypłaty odsetek w sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu podatku tym podmiotom. Zdaniem Sądu organy podatkowe odmawiając Skarżącej wypłaty odsetek w pełnej wysokości naruszyły zasady wynikające z przepisów Ósmej Dyrektywy, które (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). W ocenie Sądu specyfika trybu zwrotu podatku naliczonego nierezydentom powoduje, iż organy podatkowe dokonujące zwrotu powinny bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy, które w ocenie Sądu w zakresie trybu wydawania decyzji o zwrocie podatku naliczonego są jasne. Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady, zgodnie z którym decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę. Analizując powyższy przepis Ósmej Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej Dyrektywy. W art. 3 Ósmej Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i art. 4 Ósmej Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej Dyrektywy dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku (art. 7 ust. 4) oraz informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony (art. 6). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6 - miesięcznego terminu od przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie od dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W tym przedmiocie nie można zaakceptować działania właściwego organu podatkowego do zwrotu podatku VAT, który przez 6 – miesięcy pozostaje w bezczynności, a pod koniec upływu terminu 6 – miesięcy wszczyna postępowanie wyjaśniające, które sprowadza się w swej istocie do przesłania postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku naliczonego. W tym przedmiocie Sąd przyjął jako własne stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych: z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SAB/Wa 25/08 i podzielającym ten wyrok orzeczeniu NSA z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09. WSA w Warszawie w powołanym wyroku stwierdził m.in., iż "przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy, tj. dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11). Uznał także, że w podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przy wydaniu rozporządzenia Minister Finansów w sposób nieuprawniony pominął omówione wyżej przepisy wspólnotowe, dotyczące ram czasowych zarezerwowanych na wydanie decyzji (i dokonanie zwrotu podatku) podatnikom z terytoriów innych Państw Członkowskich, mimo, iż ten właśnie element ustawodawca przewidział jako jedną z wytycznych do wydania aktu wykonawczego do ustawy o VAT z 2004 r. Sąd wskazał w uzasadnieniu, iż decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 (tj. organowi wyznaczonemu przez poszczególne Państwa Członkowskie) wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. Z powyższych przepisów wspólnotowych jednoznacznie wynika, że w stosunku do podatników mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim maksymalnym terminem, w którym właściwy organ ma podjąć ("ogłosić") decyzję o zwrocie podatku jest okres sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz z wymaganymi dokumentami. Wprawdzie w przywołanych przepisach przewidziana jest także możliwość zobowiązania podatnika do przedstawienia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony, ale dotyczy ona tylko szczególnych przypadków i nie skutkuje przedłużeniem terminu załatwienia sprawy zwrotu podatku (żądanie takie można zrealizować w trakcie biegu wskazanego terminu). O niemożności wprowadzania odstępstw we wskazanym zakresie przez poszczególne Państwa Członkowskie świadczy również czasowe rozwiązanie, które było przewidziane dla Republiki Włoskiej, o czym jest mowa wprost w treści samej preambuły Ósmej Dyrektywy. Zgodnie zaś z jej art. 11 tylko Republika Włoska miała - na zasadzie odstępstwa od art. 7 ust. 4 - prawo do dnia 1 stycznia 1982 r. wydłużyć okres wskazany w tym ustępie z sześciu do dziewięciu miesięcy. Skoro więc niezbędny był wyraźny przepis aby sprawa zwrotu podatku mogła być załatwiona w innym terminie niż sześć miesięcy od daty złożenia kompletnego wniosku o zwrot podatku, to tym bardziej żadne inne względy nie dają Państwom Członkowskim uprawnienia do przedłużania tego terminu w stosunku do omawianej kategorii podatników (mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim). Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego Skarżącej przysługiwały odsetki związane z uchybieniem, co do zwrotu VAT. Kwestia ta nie jest sporna miedzy stronami. Zdaniem Sądu z uwagi na to, iż brak skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie w świetle powyższego stanowiska Sądu, a także potwierdzenie - poprzez wydanie decyzji w przedmiocie naliczenia odsetek - przez organ okoliczności, iż na dzień składania wniosku dysponował on niezbędnymi dokumentami do zbadania wniosku Spółki stwierdzić należy, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT odsyłający do zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6 - miesięcznego terminu, przysługiwały mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wobec dokonanej przez Sąd oceny spornych przepisów krajowych bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie związane z powodami (i ich zasadnością) przedłużenia przez organ terminu do zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też informacje od Spółki przesyłane po roku od złożenia przedmiotowego wniosku. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe określą należne na dzień wydania decyzji o zwrocie odsetki przyjmując, że Skarżącej z uwagi na uchybienie terminu do zwrotu podatku naliczonego będą przysługiwać odsetki w wysokości odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa