III SA/Wa 676/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] listopada 2007 r., doręczoną w dniu 3 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I.S.A. z/s w K., przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 sierpnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z emisją akcji oraz ustalenia momentu odliczenia. W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że planuje podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z powyższym ponosi następujące wydatki związane z emisją akcji na: - koszty przygotowania prospektu emisyjnego; - koszty związane ze zmianami własnościowymi; - koszty doradztwa prawnego i finansowego; - koszty administracyjne ; - koszty ogłoszeń i tłumaczeń, koszty promocji oferty publicznej, w tym organizacji spotkań oraz koszty szkoleń. Skarżąca podkreśliła, że prowadzi działalność budowlano-montażową, opodatkowaną 22% stawką podatku od towarów i usług i nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Inwestycje finansowane środkami uzyskanymi z emisji akcji mają służyć podstawowej działalności spółki. W ocenie Spółki wydatki poniesione w związku z emisją akcji mają doprowadzić do pozyskania kapitału na inwestycje w rzeczowy majątek trwały oraz przejęcie spółek z branży, co skutkować ma zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "jeżeli powyższe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, to w którym momencie oraz czy i kiedy przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu?". W ocenie Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu odbioru faktury bądź w miesiącu następnym. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", wydatki związane z emisją akcji dają prawo od odliczenia podatku naliczonego. Stanowią one koszt uzyskania przychodów w związku z czym nie znajduje do nich zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 88 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała przy tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego jest w tym przypadku niezależne od faktu, iż równocześnie nie następuje ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania transakcji opodatkowanych. Na potwierdzenie wskazanego stanowiska przywołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-465/03 oraz C-98/98. Wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i 90 ustawy o VAT Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji w jakiej ma to związek z czynnościami opodatkowanymi i mogłoby ono zostać zrealizowane w miesiącu otrzymania faktury lub następnym. Prawo to jednak jest uzależnione – zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy – od możliwości zaliczenia wydatków na nabycie towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestia dotycząca uznania wydatków na emisję akcji za koszty uzyskania przychodów była przedmiotem odrębnego postępowania, w którym organ uznał stanowisko strony o możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe, wobec czego brak było podstaw by uznać za prawidłowe stanowisko w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Pismem z dnia 12 grudnia 2007 r. Skarżącą wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzuciła nadto naruszenie VI Dyrektywy VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT i art. 17 ust. 6 tej dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie sprzecznego z ich przepisami artykułu 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzuciła również naruszenie przepisów art. 14d i 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) - dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska Skarżącej po upływie 3-miesięcznego terminu oraz art. 14b § 6 cyt. ustawy i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) poprzez wydanie interpretacji przez organ nieuprawniony, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona przez nią interpretacja wydana została przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaś upoważnienia wynikającego z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów udzielono Dyrektorom Izb Skarbowych w B., K., P. i W.. Jej zdaniem możliwości upoważnienia p.o. Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów nie można poszukiwać w art. 143 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że ratio legis wskazanych regulacji – jakim było ujednolicenie interpretacji – sprzeciwia się przyjęciu możliwości upoważnienia również innych podmiotów, niejako poza treścią przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazała, że w dniu 1 grudnia 2007 r., tj. dniu następnym po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, w obrocie prawnym była już, na zasadzie fikcji prawnej wynikającej z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe i po tej dacie jego zmiana mogła nastąpić wyłącznie na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka wskazała, iż podwyższenie kapitału nie jest celem samym w sobie, ale wynika z potrzeb Spółki, która działa w konkretnych realiach rynkowych, jej dokapitalizowanie powinno wpłynąć na konkurencyjność, a w konsekwencji wzrost przychodów z działalności opodatkowanej. Związek poniesionych przez Skarżącą kosztów publicznej emisji akcji jest w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niewątpliwy. Koszty te nie są wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego ale wydatkami jedynie związanymi z jego podwyższeniem, a zatem nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Skarżąca wyjaśniła, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne stwierdzenie związku z konkretnym - wskazanym i wyliczonym lub potencjalnym - przychodem jak uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, ale wystarczy ustalenie ich jednolitej globalnej sumy i ocenienie przydatności dla osiągnięcia łącznej kwoty przychodów. Zdaniem Skarżącej ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów narusza przepisy VI Dyrektywy VAT i Dyrektywy 2006/112/WE oraz ustanowioną w nich zasadę neutralności podatku VAT. Skarżąca wskazała, że jakiekolwiek ograniczenie zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. Skarżąca wskazała przy tym na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 w którym przyjęto, iż podatnik ma prawo do odliczenia całości od wydatków poniesionych w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wskazał przy tym, iż zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE jest niezasadny bowiem przepisy dopuszczały utrzymanie przez państwa członkowskie wyłączeń prawa do odliczenie podatku istniejących do momentu wejścia w życie wskazanych aktów, co dla Polski nastąpiło z dniem 1 maja 2004 roku. Sytuacja taka miała miejsce w polskim porządku prawnym bowiem przepis przewidujący analogiczne ograniczenie funkcjonował na gruncie ustawy o VAT z 1993 roku i ograniczenie to zostało utrzymane w obecnie obowiązujące ustawie. Wskazał również, iż zaskarżona interpretacja została wydana przez osobę wyznaczoną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w K. do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu Dyrektora Izby Skarbowej, co nastąpiło zgodnie z art. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). W ocenie Ministra Finansów, wydanie interpretacji oznacza tylko jej sporządzenie i podpisanie, nie zaś jej doręczenie. Jego zdaniem w przypadku interpretacji która nie stanowi aktu władczego i nie kształtuje praw ani obowiązków podatnika, nie ma potrzeby wiązania jej skutków prawnych z doręczeniem zamiast wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 635/07 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Stwierdzić należy, że cytowany w postanowieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w 2005 roku posiadał następujące brzmienie: "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku." Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi: "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie" zaś wskazany przepis art. 14d Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, które w tej sprawie nie wystąpiły. Można więc przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r. i art. 140 w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne. Wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zostało podniesione w tej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 140 Ordynacji podatkowej, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też również jej doręczenie – takie bowiem są podstawy przyjętego przez Skarżącą stanowiska o obwiązywaniu od dnia 1 grudnia 2007 r. interpretacji w treści wskazanej przez nią we wniosku wobec nie doręczenia jej przed tą datą rozstrzygnięcia Ministra Finansów. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, że "......charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 635/07.