III SA/Wa 679/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2005 r. do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 3584 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. G. (dalej "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2005 r. do stycznia 2008 r. i od marca do grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący świadczył usługi inspektora budownictwa na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowią odpłatne świadczenie usług, i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "ustawa"). Charakter zadań wskazanych w zawartych umowach świadczył o tym, że na ich podstawie Skarżący wykonywał czynności, których dokonywanie reglamentowane jest przepisami ustawy z dnia ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Posiadając odpowiednie kwalifikacje oraz będąc członkiem samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, był uprawniony do pełnienia samodzielnych funkcji i faktycznie funkcje te sprawował. Z uwagi na przekroczenie w sierpniu 2005 r. limitu uprawniającego do zwolnienia, Skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia stosownej ewidencji, składania deklaracji VAT i odprowadzania podatku do właściwego urzędu skarbowego, których to czynności nie dopełnił. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 136, art. 187 § 1, art. 188, art. 196, art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy w brzmieniu obowiązujących przed zmianą i po zmianie, wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów przywołanych w uzasadnieniu decyzji na okoliczności tam wskazane, z przesłuchania świadków oraz strony postępowania – Skarżącego. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, ponieważ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył materiału dowodowego, nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w piśmie z 20 października 2010 r., poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że wskazane dowody nie mają znaczenia dla sprawy. W aktach podatkowych zabrakło umów, które, zdaniem Organu, Skarżący zawarł z M. i M. K. oraz z W. L.. Fakt zawarcia tych umów Organ ustalił jedynie na podstawie wyjaśnień złożonych przez Spółdzielnię Mieszkaniową “S." w W.. Ponadto Organ, według Skarżacego, całkowicie dowolnie przyporządkował dane umowy do danych okresów, w których - jego zdaniem - były one zawarte, oraz dane kwoty wynikające z rachunków do okresów, w których - według Organu - powstał dla Skarżącego obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącego Organ powinien był co najmniej przeprowadzić dowód z przesłuchania kontrahentów na okoliczność terminów zawarcia umów i terminów zapłaty. W dalszej kolejności podniesiono, że Organ nie przeanalizował charakteru stosunków prawnych łączących podatnika z kontrahentami, jedyne co zweryfikował, to pisemna treść poszczególnych umów. Zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej Organ przy ustalaniu treści czynności prawnej powinien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie poprzestać jedynie na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Część podmiotów, z którymi Skarżący zawarł umowy o dzieło, udzieliło Organowi informacji co do zakresu odpowiedzialności wobec osób trzecich. Rozwijając zarzut naruszenia art. 196 i art. 199 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Organ bezpodstawnie pozbawił jego pełnomocnika możliwości zadawania pytań samemu Skarżącemu przesłuchiwanemu w charakterze strony. Skarżący argumentował, że wykonywane przez niego czynności w okresie do 1 czerwca 2005 r., czyli do dnia wejścia w życie wspomnianej nowelizacji, spełniały warunki wyłaczenia spod opodatkowania VAT. Przy interpretacji przepisów podatkowych Organ oparł się na obecnie obowiązującej wersji przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, nie uwzględniając zmian jego treści. Według Skarżącego z treści art. 15 ust. 3 ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji wynika, że jeżeli osoba wykonująca czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło związana jest ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego – czynności te ustawodawca uznał za wyłączone z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wykluczając w ten sposób świadczące te usługi osoby z kręgu podatników VAT, a czynności z opodatkowania tym podatkiem. Skarżący wywiódł, że skoro wykonywał określone dzieła na podstawie standardowych umów o dzieło, które nie zawierały szczególnych postanowień co do odpowiedzialności wobec osób trzecich, to stosunki prawne powstałe na podstawie zawieranych przez niego umów tworzyły jego zobowiązanie wyłącznie wobec zamawiającego. Tym samym Skarżący nie był odpowiedzialny wobec osób trzecich. Skarżący nie zgodził się nadto z twierdzeniem Organu, że charakter wykonywanej przez niego działalności w ramach posiadanych przez niego uprawnień miał znaczenie dla jej opodatkowania. Potwierdził, że posiada uprawnienia budowlane oraz przygotowanie zawodowe do pełnienia samodzielnej funkcji kierownika budowy i robót. Nie oznacza to jednak, że jako osoba wykonująca zawód inżyniera budownictwa, jego czynności są zawsze opodatkowane VAT. Nie wynika to bowiem zarówno z charakteru wykonywanych przez niego usług, jak i z przepisów regulujących ich świadczenia. W konsekwencji posiadane przez niego uprawnienia nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił argumentację Organu I instancji, że Skarżący wykonując czynności inżyniera budownictwa ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich. Podkreślił, że sam Skarżący w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 18 listopada 2010 r. potwierdził, iż odpowiedzialność wynikająca z przepisów Prawa budowlanego nie została wyłączona w przypadku zawieranych przez niego umów. W wyniku bowiem sprawowania samodzielnych funkcji technicznych nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na zlecającego za wyniki działania inżyniera budownictwa, zobowiązanego do samodzielnego działania. Odpowiedzialność za te czynności wobec osób trzecich ponosić może tylko osoba pełniąca te funkcje. Postanowienia zawartych przez Skarżącego umów nie wyłączały jego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 Prawa budowlanego, osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Podkreślił, że przepisy prawa cywilnego nie określają i nie mogą określać zakresu odpowiedzialności oraz zakresu i metod działań podejmowanych przez inżynierów budownictwa posiadających specjalistyczną wiedzę techniczną. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje inżynierów budownictwa. O zastosowaniu i zakresie metod działania decydują autonomicznie inżynierowie. W dalszej kolejności Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zmiana art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy od 1 czerwca 2005r., wprowadzona art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz.756) nie miała wpływu na sytuację prawną Skarżącego. Zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący i została wprowadzona w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zmiana ta nie miała wpływu na zakres znaczeniowy tego przepisu, stąd zarówno przed, jak i po nowelizacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności wykonywane przez Skarżącego podlegały opodatkowaniu VAT na jego podstawie. Odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Za niecelowe Organ uznał powtórne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, wskazując na złożone do protokołu w dniu 18 listopada 2010 r. oświadczenia Skarżącego i jego pełnomocnika, w świetle których nie wnieśli zastrzeżeń co do treści złożonych oświadczeń oraz formy przeprowadzenia przesłuchania. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucił mu naruszenie art. 15 ustawy w wersji obowiązującej przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. Wskazał również na naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapełnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Podniósł również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie przez Organ odwoławczy ponownie sprawy, lecz jedynie dokonanie pobieżnej weryfikacji decyzji Organu I instancji. Podniósł na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków z powodu braku przedstawienia przez Skarżącego aktualnych adresów świadków oraz powołania nowych kwestii, które miałyby być nimi udowodnione. Zarzucił naruszenie art. 127, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzył i rozwinął dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko niektóre ze sformułowanych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Zarówno w postępowaniu podatkowym, tj. w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, jak też w samej skardze, Skarżący wskazał na dwa rodzaje naruszeń prawa, dokonanych – według niego – przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Po pierwsze wskazał na szereg uchybień o charakterze procesowym, w tym zwłaszcza na - będące efektem pospiesznego wydania decyzji odwoławczej - zignorowanie wymogu zapoznania strony z materiałem dowodowym i powiadomienia jej o prawie wypowiedzenia się na ten temat (art. 200 Ordynacji), pominięcie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123), niewłaściwe, niekompletne uzasadnienie decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4), zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – kontrahentów Skarżącego na okoliczność charakteru relacji łączących strony poszczególnych umów (art. 188). Po drugie zarzucił Dyrektorowi, podobnie jak wcześniej Naczelnikowi, wadliwą interpretację prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i to w brzmieniu sprzed, jak i po 1 czerwca 2005 r. Ustosunkowanie się do powyższych zarzutów wymaga zastosowania właściwej kolejności – najpierw ocenie Sądu podlegać powinno zastosowanie przez Dyrektora prawa procesowego, zaś dopiero w razie uznania, że – odnośnie do poszczególnych umów – stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich możliwych środków dowodowych, możliwe i konieczne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć na wstępie należy, że ewentualne naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego może stanowić podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli co prawda organy dopuściły się naruszeń proceduralnych, nawet najbardziej oczywistych, to konieczne jest jeszcze wykazanie możliwości ich istotnego wpływu na treść decyzji. Inaczej mówiąc - należy przeprowadzić takie rozumowanie, które doprowadzi do wniosku, że gdyby nie popełniono tych naruszeń procesowych, to decyzja podatkowa mogłaby mieć inną treść. Prawo procesowe ma bowiem funkcje wtórne względem prawa materialnego, ma doprowadzić do prawidłowego zastosowania odpowiedniego przepisu materialnego. Jeśli zatem pomimo niewątpliwego naruszenia procedury decyzja podatkowa w określonym zakresie odpowiada prawu materialnemu, naruszenia te nie mogą uzasadniać uchylenia decyzji. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w zasadniczej części poczynionych ustaleń faktycznych Organy słusznie odwołały się przede wszystkim do dowodów z wyjaśnień kontrahentów Skarżącego, którzy w wymienionych w decyzji i znajdujących się w obszernych aktach postępowania pismach do Organów relacjonowali istotne elementy umów ze Skarżącym. I tak, z pism tych wynika, kiedy została zawarta dana umowa, jaki numer ta umowa nosiła, co było jej przedmiotem, jaka była data ewentualnie wystawionego rachunku i jego kwota, jaki był termin płatności oraz data zapłaty, a także kwota zapłaty. Wszystkie informacje, jakie konieczne były do ustalenia, czy – zakładając występowanie Skarżącego w roli podatnika – powstało zobowiązanie podatkowe, kiedy ono powstało i w jakiej wysokości, zostały zatem zgromadzone. Nie istniały przy tym żadne powody, aby tym wyjaśnieniom przedstawionym przez kontrahentów Skarżącego nie dać wiary. Wyjaśnienia te złożone zostały po wezwaniach dokonanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poszczególni kontrahenci podawali je bez żadnego związku z postępowaniem prowadzonym wobec nich, do przedstawionej informacji załączali zazwyczaj kopie stosownych umów, rachunków oraz deklaracji podatkowych PIT-11, kopie dokumentów przelewów bankowych dotyczących dokonanej zapłaty. Wyszczególnienie na str. od 29 do 40 decyzji Naczelnika wartości należnego podatku, a także przyporządkowanie do nich konkretnych umów i stawek podatku, uznać zatem należy w zdecydowanej większości za rzetelnie udokumentowane, udowodnione zgodnie z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć zresztą należy, że w tym zakresie, w jakim uzyskane od kontrahentów wyjaśnienia były kompletne, wyczerpujące, i w jakim zgromadzony z innych źródeł materiał dowodowy pozwalał na określenie daty umowy, wysokości oraz momentu powstania zobowiązania podatkowego, Skarżący w istocie nie kwestionował tych ustaleń, a ograniczał się jedynie do podważenia podjętej przez Naczelnika oceny co do zastosowania prawa materialnego. Zatem niewątpliwe w niniejszej sprawie naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. szeregu przepisów prawa procesowego nie mogło wpływać na treść decyzji w jej zasadniczej części – była ona prawidłowa lub wadliwa (dalsze rozważania w tej kwestii Sąd przedstawi poniżej) jedynie ze względu na materialnoprawną kwalifikację czynności Skarżącego podejmowanych w poszczególnych miesiącach lat 2005 – 2008. Wyrażona powyżej przez Sąd ocena co do podjętych ustaleń faktycznych, tj. ocena pozytywna, nie dotyczy jednak wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący zasadnie argumentował w skardze, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika wskazywał na szereg braków dowodowych w tej decyzji, i choć większość z nich – z wyżej przedstawionych powodów – uznać należy za pozorne (zdecydowana większość potrzebnych dla wymiaru podatku danych została prawidłowo ustalona na podstawie wyjaśnień odebranych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to jednak niektóre z podniesionych w tym odwołaniu zarzutów nie doczekały się prawidłowej reakcji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Nie zostało zatem wyjaśnione, czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jakiej wysokości, powstało zobowiązanie w związku z umowami zawartymi ewentualnie z W. L. oraz M. i M. K.. Analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, że istotnie, jak wskazano w odwołaniu i w samej skardze, Naczelnik oparł się w tym zakresie na pośrednim dowodzie z pisemnego wyjaśnienia Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w W., która niejako przy okazji wyjaśnień co do umów zawartych przez nią samą ze Skarżącym podała, iż "...w tym samym czasie..." zawarł on umowy z wymienionymi wyżej członkami tej spółdzielni. Sąd, dokonując oceny tej istotnej okoliczności faktycznej, czy umowy te rzeczywiście zawarto, uznał, że zgromadzony przez Naczelnika materiał dowodowy na tę jednoznaczną ocenę nie pozwala. Nie zostały tym bardziej zgromadzone wystarczające dowody pozwalające ustalić kwoty, na jakie opiewały te ewentualnie zawarte umowy, daty wykonania zamówionych ekspertyz oraz płatności. Choć Skarżący w swoim odwołaniu, jak też w samej skardze, nie zaprzeczył jednoznacznie wykonaniu tych umów dotyczących dokumentacji graficznej i opisowej stanu lokali w tej spółdzielni, to samo domyślanie się - tylko na tej podstawie - faktu wykonania umów, ich wartości, daty wykonania i daty płatności, musi być uznane za niewystarczające. Skarżący w pełni zasadnie wskazał, że dla zweryfikowania i niezawodnego ustalenia tych okoliczności wystarczające było zażądanie stosownych informacji u jednego z samych kontrahentów – u Skarżącego, a w razie zaprzeczenia przez niego, u wymienionych członków spółdzielni "S.". To przecież informacje uzyskane od kontrahentów stanowiły podstawę ustaleń faktycznych we wszystkich innych przypadkach. Analogicznie niewyjaśnione pozostało w istocie to, na jakich warunkach zawarto poszczególne umowy ze spółką N. Sp. z o.o. w W., wyszczególnione w odwołaniu na str. 12. W odwołaniu tym sformułowano zarzut, że Naczelnik dowolnie przyporządkował dane umowy do okresów, w których – zdaniem Organu – były one zawarte. Także w tym przypadku Organ I instancji przyjął konieczne dane na tej podstawie, że "...Strona nie negowała (ich) w trakcie trwającego postępowania...". Analiza akt podatkowych, dokonana na potrzeby rozpoznania skargi, wskazuje jednak, że jakkolwiek Naczelnik co do zasady zwrócił się do Skarżącego o odniesienie się do zgromadzonych danych, oraz o ich weryfikację, to jednak nie dotyczyło to tych przypadków, kiedy nie zgromadzono stosownych umów. Takich umów nie zgromadzono natomiast odnośnie do kontaktów z wymienioną spółką N. Sp. z o.o. w W.. W aktach natomiast, jak ustalił Sąd, zawarte są jedynie takie dokumenty dotyczące tego kontrahenta, które nie pozwalają na stanowcze ustalenie koniecznych okoliczności faktycznych, pozwalających wyznaczyć datę powstania obowiązku podatkowego oraz jego wysokość (k. 477 – 499 akt podatkowych). Otóż zawarte są w nich bankowe dokumenty przelewu określonych kwot, zawierające dane, które co prawda odpowiadają wartościom ujętym we właściwej tabeli decyzji Naczelnika, ale nie wynika z tej decyzji sposób ich przyporządkowania do poszczególnej umowy. Dalej – w aktach zawarte są karty wynagrodzenia pracownika, ale już nawet ich tytuł nasuwa wątpliwości co do przydatności tych dokumentów dla wymiaru podatku (Skarżący bezspornie nie był pracownikiem), a ponadto także w tym przypadku Naczelnik nie przedstawił sposobu przyporządkowania dat i kwot do poszczególnej umowy. Z pisma spółki Neolit z dnia 29 maja 2009 r. (k. 495) oraz z dnia 2 lipca 2010 r. (k. 499) wynika, że niemożliwość przedstawienia przez spółkę wszystkich koniecznych danych wyniknęła z tego, że "...są one ulokowane w kilku miejscach (związku z przeprowadzkami)...", a także, że umowy z 2005 r. zaginęły. W związku z tym Sąd stwierdza, że w tym przypadku konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, tj. przesłuchanie przedstawicieli tej spółki, samego Skarżącego, i dopiero na tej podstawie ewentualne ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy i w jakiej wysokości. Danych przyjętych przez Naczelnika, a zakwestionowanych przez Skarżącego, nie można przyjąć za prawidłowe w sytuacji, kiedy Dyrektor w ogóle nie odniósł się do istotnych zarzutów odwołania. Rolą Sądu nie było z kolei zastępowanie Organu odwoławczego w uzupełnianiu materiału dowodowego, albo analizowanie zgromadzonego materiału pod kątem zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten okazał się bowiem słuszny – obowiązkiem Dyrektora było wyjaśnienie zgłoszonych w odwołaniu wątpliwości i zarzutów, wyczerpujące uzasadnienie powodów wydanego rozstrzygnięcia, a tego obowiązku nie zmieniało niebezpieczeństwo ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i wynikający z tego sposób niezwłocznego procedowania i wydania decyzji odwoławczej. Taki sposób naruszał niewątpliwie wymienione w skardze przepisy procesowe, a te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe zastrzeżenia dotyczą wszystkich wymienionych wyżej przypadków umów wyszczególnionych w decyzji Naczelnika, a także umowy ewentualnie zawartej z Pracownią [...] R. W. (umowa miała być zawarta – według Naczelnika – w dniu 1 lutego 2006 r., i opiewała na kwotę 3000 zł). Niezasadne są natomiast zarzuty Skarżącego co ustaleń związanych z umowa zawartą z A. Sp. z o.o. w W.. Otóż z akt podatkowych wynika jednoznacznie, że taka umowa została zawarta w okresie objętym wydanymi w sprawie decyzjami, poprawnie też ustalono wartość usługi świadczonej przez Skarżącego, jaką przyjęły strony. Wobec wątpliwości co do daty powstania obowiązku podatkowego Naczelnik słusznie przyjął tę datę w sposób najkorzystniejszy dla Skarżącego, tj. na grudzień 2008 r. Dodać jedynie można, że zawsze w tych przypadkach wyżej wymienionych, kiedy nie będzie możliwe ustalenie daty powstania obowiązku, choć niezawodnie ustalone zostanie, że taki obowiązek w ogóle powstał w okresie objętym decyzjami, konieczne będzie przyjęcie tej daty w taki sam, najkorzystniejszy dla Skarżącego sposób. Powtórzyć należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organów podatkowych w wykonywaniu funkcji administracji podatkowej, lecz rolą tą jest kontrolowanie tej administracji. Gdyby zaakceptować pogląd, że sądowa analiza obszernych akt podatkowych mogłaby ewentualnie doprowadzić do oceny zasadności decyzji podatkowej, nawet pomimo niewątpliwych braków w uzasadnieniu tej decyzji, to nieuchronną konsekwencją takiego liberalnego traktowania art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji musiałoby stać się tolerowanie w obrocie prawnym decyzji, które w ogóle nie zawierają uzasadnienia. W ten jednak sposób niemożliwa stałaby się sądowa kontrola administracji, zaś sąd administracyjny stałby się w istocie organem podatkowym. Jak wyżej Sąd zasygnalizował, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w większości należy uznać za prawidłowe. W tym zakresie, w jakim Skarżący skutecznie ich nie podważył, możliwa i konieczna jest ocena zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż Sąd wyraża ocenę, że materialnoprawna kwalifikacja czynności Skarżącego, dokonana przez Organy w zakresie niewadliwie poczynionych ustaleń faktycznych, była prawidłowa. Z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy rzeczywiście nie wynikało jednoznacznie przed 1 czerwca 2005 r., że dla wyłączenia wymienionych w tym przepisie czynności z zakresu pojęcia "samodzielna działalność gospodarcza" konieczne jest, aby odpowiedzialność, jaką strony obarczają zleceniodawcę, dotyczyła osób trzecich. Niemniej, wobec takiej właśnie niejednoznaczności przepisu w pełni uprawniona była prowspólnotowa jego wykładnia (art. 4 ust. 4 VI dyrektywy oraz art. 10 dyrektywy 112), a ta nie pozostawiała wątpliwości, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą ta jedynie, która będąc wymienioną w art. 13 pkt 2 – 9 (pkt 2 – 8 przed 1 czerwca 2005 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczała odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec osób trzecich. W praktyce najczęściej spotykanej chodzi w omawianym przepisie o stosunek pracy, gdyż w jego ramach pracownik odpowiada tylko wobec pracodawcy, zaś odpowiedzialność względem osób trzecich za działania i zaniechania pracownika ponosi pracodawca. W niniejszej jednak sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, i to niezależnie od treści poszczególnych umów w tym zakresie, łączących Skarżącego z jego kontrahentami. Z art. 12 ust. 1 i ust. 6 Prawa budowlanego, a także ze wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o samorządzie zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 2 pkt 3), wynika, że inżynier budownictwa jest odpowiedzialny za wykonywane przez siebie czynności eksperckie, wymagające przecież – co jest bezsporne – specjalistycznej wiedzy, kwalifikacji, potwierdzonych wpisaniem na listę inżynierów budownictwa. Skarżący obligatoryjnie należał też tej korporacji zawodowej już od 1975 r., zaś częstotliwość wykonywanych czynności wskazywała na zamiar jej prowadzenia stale i w celach zarobkowych. Treść umów z kontrahentami nie miała w sprawie znaczenia o tyle, że wymienione przepisy Prawa budowlanego i przepisy ustawy korporacyjnej mają charakter iuris cogentis, co w efekcie oznacza, że nawet odrębne, umowne uzgodnienia pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami, nie znosiłyby jego odpowiedzialności względem osób trzecich za wykonane jako inżynier budownictwa czynności. Forma tych ewentualnych uzgodnień (pisemna lub ustna) nie ma tu żadnego prawnego znaczenia. Zauważyć zresztą należy, co słusznie podkreśliły Organy, że sam Skarżący przyznał niewątpliwą odpowiedzialność inżyniera budownictwa, wynikającą z przepisów Prawa budowlanego (jego zeznanie z 18 października 2010 r., w którym podał, że jego odpowiedzialności "...nie można uchylić, bo wynika ona z wykonywanego przeze mnie zawodu".). Jeśli zatem kontrahenci Skarżącego, jak wynika z niektórych ich pism, odpowiedzialność za "...działania i zaniechania wykonawcy bezpośrednio związane z wykonywaniem umowy..." brali na siebie (vide np. wyjaśnienia P. S.A. albo S. Sp. z o.o.), to albo stosowne umowy w tym zakresie są nieważne, jako sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, albo ci kontrahenci mieli na myśli jakąś inną, bliżej nieokreśloną odpowiedzialność cywilną, którą można sprowadzić do obowiązków stricte umownych, np. polegających na naprawieniu szkody, jaką Skarżący mógłby wyrządzić przy realizacji zlecenia. W tym kontekście należy podzielić do pewnego stopnia zarzuty Skarżącego co do sprzeczności argumentacji Organów w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 20 października 2010 r. Z jednej strony przyczyną odmowy było przeświadczenie, że odpowiedzialność Skarżącego wynika z przepisów prawa i nie można jej uchylić umownie, z drugiej wskazano, że Skarżący nie podał koniecznych danych osobowych i adresowych zawnioskowanych świadków dla przeprowadzenia przesłuchania co do treści umów. Ponadto niekonsekwencją Organów było też wystąpienie do kontrahentów o opisanie charakteru relacji ze Skarżącym w kontekście jego odpowiedzialności wobec osób trzecich, a jednocześnie poprzestanie na wyjaśnieniach nie zawierających tego opisu. Niemniej – jak Sąd wyżej wyjaśnił - Organy słusznie zakwalifikowały czynności Skarżącego, wykonującego czynności inżyniera budownictwa, jako samodzielną działalność gospodarczą, a wymienione sprzeczności w zaskarżonej decyzji nie mają wpływu na prawidłową co do zasady ocenę, że działalność ta podlegała opodatkowaniu. Powyższe rozumienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, i to zarówno przed, jak i po 1 czerwca 2005 r., wynika z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych. Poza przywołanym w decyzji wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1396/09, a także wspomnianą uchwałą NSA, sygn. I FPS 3/08, wspomnieć należy o wyroku NSA o sygn. I FSK 169/10. W świetle tego orzecznictwa argumentacja skargi, polegająca na odwoływaniu się do rozumowania lege non distinguente (przepis ten, według Skarżącego, przed 1 czerwca 2005 r. nie odróżniał rodzaju odpowiedzialności, jakiej mogła dotyczyć umowa, z czego wywodził, że jakakolwiek wzmianka o odpowiedzialności zlecającego wyklucza samodzielną działalność gospodarczą osoby wykonującej zlecane czynności), jest chybiona. W dalszym postępowaniu Dyrektor odniesie się do opisanych wyżej, a wymienionych w odwołaniu zarzutów Skarżącego względem decyzji Naczelnika, stosownie do sformułowanych wskazań, a następnie ponownie wyda rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem wymagań art. 200 Ordynacji. O ile w sprawie zajdzie konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych co najmniej w znacznej części, Dyrektor zastosuje art. 233 § 2 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.