III SA/Wa 680/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2005r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] stycznia 2005 r. P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.T. – dalej jako strona - zwrócił się, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja – do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o interpretację w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że posiada, na wyposażeniu firmy, motocykl, który jest środkiem trwałym i amortyzowanym zgodnie z obowiązującymi przepisami. W okresie od kwietnia do października motocykl wykorzystywany jest do celów służbowych, związanych z prowadzeniem firmy, a paliwo, które jest tankowane do motocykla, kupowane jest na fakturę rozliczaną w kosztach działalności, "jak również w podatku VAT" poprzez odliczenie podatku zapłaconego. Strona podkreśliła, że motocykl, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie jest pojazdem samochodowym i w dowodzie rejestracyjnym nie posiada oznaczeń, o których mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako uptu - tj. dopuszczalnej ładowności i liczby miejsc. We wskazanym stanie faktycznym podatnik postawił pytanie - czy może odliczyć podatek VAT zawarty w cenie zakupu etyliny do motocykla. W piśmie uzupełniającym z 8 lutego 2005 r. stwierdził, że użyte w art. 86 ust. 3 uptu sformułowanie "samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe" należy rozumieć jako samochody osobowe oraz inne samochody (inne niż osobowe) - ze względu na konstrukcję odesłań zastosowaną w art. 86 ust. 4 i ust. 6-7 uptu. Zgodnie z tym przepisem "ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika". Według strony, wprowadzając równoważnościową definicję nawiasową, ustawodawca postawił znak równości pomiędzy pojęciem samochodu a pojęciem pojazdu (w domyśle samochodowego), zaś poprzez użycie zaimka wskazującego "tych" zawęził pojęcie "innych pojazdów samochodowych" występujące w art. 86 ust. 3 uptu tylko do tych pojazdów, które można uznać za samochody. Wskazuje na to także wykładnia art. 86 ust. 6 i 7 uptu, ponieważ przepis ten stanowi o "samochodach, o których mowa w ust. 3 i 5". Jedynymi zaś samochodami wymienionymi wprost w art. 86 ust. 3 i 5 uptu są samochody osobowe i zrównane z nimi pojazdy, które nie mają określonej ładowności lub ilości miejsc. "To musiałoby prowadzić do absurdalnego, z punktu widzenia celu omawianej regulacji, wniosku, że przy imporcie i leasingu samochodów ciężarowych niezależnie od ich ładowności żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nie występują, jakkolwiek ograniczenia takie dotyczyłyby motocykli zrównanych pojęciowo z samochodami osobowymi". Strona zaznaczyła, że art. 86 ust. 3-7 uptu wskazuje jedynie jakiego rodzaju dokumenty, wydawane na podstawie tych przepisów, są miarodajne dla określenia typu pojazdu, jego dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc. W ocenie podatnika, nie jest to jednoznaczne z faktem, żeby celem ustawodawcy było nadanie pojęciu "pojazd samochodowy" znaczenia tożsamego z występującym w treści przepisów o ruchu drogowym, gdyż terminami tymi nie posługuje się konsekwentnie. Według strony, ze względu na autonomiczność prawa podatkowego, nie można mechanicznie przenosić na jego grunt definicji występujących w innych gałęziach prawa. Natomiast przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą regulacje zawarte w art. 86 ust. 3-7 uptu dotyczą również motocykli, oznaczałoby tym samym, że "polski ustawodawca wprowadził kolejny środek specjalny wbrew art. 27 Szóstej Dyrektywy (wprowadził ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu motocykli i paliw do nich). W ocenie podatnika, "w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004r. również tak jak poprzednio nie istnieją ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem motocykli i paliwa do nich". Postanowieniem z [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 14 a § 1 - 4 w zw. z art. 216 Ordynacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika, w treści ustawy uptu nie zostało zdefiniowane pojęcie pojazdu samochodowego, zatem należy posłużyć się definicją określoną w art. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) - dalej jako prd. Zgodnie z art. 2 pkt 33 prd, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy (pkt 45). Z tego względu należy przyjąć, że art. 86 ust. 3 uptu obejmuje zakresem także motocykle. Według organu podatkowego l instancji, jeśli podatnik zakupił i użytkuje motocykl, dla którego wydano świadectwo homologacji i z tego dokumentu nie wynika ładowność pojazdu, to - w tym wypadku - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup paliwa do motocykla. W zażaleniu z [...] marca 2005 r. strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 3 uptu poprzez jego błędną wykładnię, jak również naruszenie przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem podatnika, odwołanie do przepisów o ruchu drogowym, występujące w "kompleksie przepisów art. 86 ust. 3-7 uptu, wskazuje jedynie jakiego rodzaju dokumenty, wydawane na podstawie tych przepisów są miarodajne do określenia typu pojazdu, jego dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc. Nie jest to natomiast równoznaczne z tym, żeby celem ustawodawcy było nadanie zwrotowi "pojazd samochodowy" znaczenia tożsamego z występującym na gruncie przepisów o ruchu drogowym, także dlatego, że ustawodawca posługuje się pojęciami występującymi w przepisach o ruchu drogowym w sposób niekonsekwentny. Według podatnika, przyjęcie za niewadliwą interpretacji zaproponowanej przez organy podatkowe oznaczałoby wprowadzenie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, czyli środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Decyzją z [...] maja 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego autonomiczność prawa podatkowego umożliwia organom podatkowym dokonywanie oceny czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych. Ze względu na to, że przepisy uptu nie zawierają definicji terminu "pojazd samochodowy", organ podatkowy posłużył się - zgodnie z prawem -definicją zawartą w art. 2 prd, na podstawie którego uznał, że motocykl jest to pojazd samochodowy. Organ podatkowy II instancji zwrócił zarazem uwagę na to, że omawiana ustawa przewiduje przypadki, w których, pomimo związku konkretnego zakupu z opodatkowaną dostawą lub opodatkowanym świadczeniem usług, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo prawo to jest w znacznym stopniu ograniczone. Ograniczenie takie wynika wprost z art. 86 ust. 3 uptu i dotyczy nabycia samochodów osobowych oraz innych samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wskazanego wzoru. Zdaniem Dyrektora dopuszczalna ładowność powinna być określona w treści wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami. W ocenie organu odwoławczego, z wniosku podatnika nie wynika, żeby motocykl posiadał w wymaganych dokumentach oznaczenie (ładowność), niezbędne do posłużenia się wzorem określonym w art. 86 ust. 3 uptu w celu wyliczenia ładowności kwalifikującej pojazd samochodowy do skorzystania z prawa obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa silnikowego do napędu motocykla wykorzystywanego w okresie od kwietnia do października do działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "organy podatkowe dokonują interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie są władne odstępować od ich stosowania ze względu na ich rozdźwięk z przepisami Unii Europejskiej". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z czerwca 2005 strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2005 r. i poprzedzającemu ją postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., naruszenie art. 86 ust. 3 uptu, poprzez jego błędną- rozszerzającą- wykładnię, jak też naruszenie przepisów prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego nie można mechanicznie przenosić na jego grunt definicji występujących w innych gałęziach prawa.- bez dostatecznych podstaw i bez sprawdzenia, czy nie sprzeciwia się to celowi danej regulacji. Wskazał, iż organy podatkowe nie podają, na jakiej podstawie przyjęły definicję z prd, czy z konwencji o ruchu drogowym z 19 września 1949 r. (Dz.U. z 1959 Nr 54, poz. 321). Zdaniem skarżącego odwołanie w art. 86 ust. 3 -7 uptu do prd wskazuje jedynie, jakiego rodzaju dokumenty, wydawane na podstawie tych przepisów, są miarodajne dla określenia typu pojazdu, jego dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc. Nie jest to jednoznaczne z tym, że celem ustawodawcy było nadanie pojęciu "pojazd samochodowy" znaczenia tożsamego z występującym w przepisach prd, zwłaszcza, że ustawodawca w treści ptu posługuje się tym pojęciem niekonsekwentnie (por. art. 86 ust. 4 pkt 3 uptu). W ocenie skarżącego organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni uptu, niedopuszczalnej ze względu na dyrektywę ścisłego interpretowania prawa podatkowego. Uznanie za słuszny poglądu, zgodnie z którym regulacje zawarte w art. 86 ust. 3 -7 uptu dotyczą również motocykli, oznaczałoby, że ustawodawca wprowadził środek specjalny wbrew art. 27 Szóstej Dyrektywy. Ten środek specjalny nie wynika przy tym z treści przepisów, lecz został wywiedziony z nich w drodze interpretacji - sprzecznej z prawem wspólnotowym. Według skarżącego, polskie Sądy powinny brać pod uwagę zapisy prawa wspólnotowego i wydane na ich podstawie orzecznictwo, ponieważ stały się one, z dniem akcesji, elementem polskiego porządku prawnego. Uzasadniając ten pogląd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Ursula Becker nr 8/81. Zdaniem strony polscy podatnicy mają prawo stosować w sposób bezpośredni przepisy Szóstej Dyrektywy w sytuacji, kiedy przepisy krajowe nie realizują celów harmonizacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przewidzianych w tej Dyrektywie. W odpowiedzi na skargę z 14 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającym ją postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 1102/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd stanął na stanowisku, iż brak zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia "pojazd samochodowy" oznacza konieczność poszukiwania definicji tego pojęcia w innych gałęziach prawa. Sąd podkreślił, że definicja "pojazdu samochodowego" zawarta w art. 2 Prawa o ruchu drogowym jest szeroka i nie wyklucza motocykli, a zatem motocykl, jako pojazd samochodowy, może podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 4 pkt 8 i 88 ust. 3 ustawy o VAT. Co więcej, Sąd zaznaczył, że przywilej polegający na możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego dotyczy dużych pojazdów samochodowych, gdyż powszechnie przyjmuje się, że do działalności gospodarczej używa się samochodów o większym gabarycie, mających charakter przewozowy, a nie tylko komunikacyjny. W tym ujęciu, w ocenie Sądu, motocykl jako pojazd używany jedynie przez część roku, z uwagi na klimat i przeznaczenie do przewozu dwóch lub trzech osób, o ile jest z wózkiem, nie mieści się w przyjętych regułach ustawowych. Pojazd, aby był objęty odliczeniem podatkowym, musi obiektywnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucono mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez uznanie, że ograniczenia w odliczeniu podatku od towarów i usług od paliwa mają również zastosowanie do motocykli, gdyż zgodnie z przyjętą definicją motocykle uznawane są za pojazdy samochodowe; 2) art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary dla potrzeb VAT definiuje się na podstawie przepisów o statystyce publicznej - poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w analizowanym stanie prawnym istniał obowiązek jego zastosowania; 3) niewłaściwe zastosowanie (nieprawidłową ocenę przez WSA zastosowania prawa materialnego przez organ administracji) przepisów art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że definicja pojazdu samochodowego znajdująca się w powołanym akcie prawnym ma zastosowanie przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 86 ustawy o VAT. Tym samym WSA w zaskarżonym wyroku bezzasadnie toleruje błąd subsumcji popełniony przez organy administracji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono m.in., że zgodnie z treścią art. 2 ust. 6 ustawy o VAT towary identyfikuje się na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 43 zatytułowanym Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, gdzie m.in. wyszczególnione są wszelkiego rodzaju samochody, "motocykli" nie wymienia się. Motocykle, które posiadają symbol PKWiU 35.41 zaklasyfikowano w odrębnym dziale zatytułowanym "Sprzęt transportowy pozostały", wśród m.in. statków, lokomotyw, rowerów itp. W świetle powyższego, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zasadnym jest postawienie tezy, że motocykle w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej, a także w potocznym znaczeniu są innymi niż samochody i pojazdy samochodowe środkami transportu, w związku z czym ograniczenia wynikające z treści art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie dotyczą motocykli, o ile wykorzystywane są one wyłącznie w działalności opodatkowanej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, popierając w całości ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 8/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty, konstrukcji do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo-osobowe. I dla tych samochodów parametr ten jest określany w dokumentach takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu. A więc jeśli chodzi o interpretowany przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dotyczy on samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określoną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków. W odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewodu ładunków ograniczenie przewidziane w tym przepisie będzie występowało lub nie, w zależności od wielkości dopuszczalnej ładowności wyliczonej według wspomnianego wzoru. Jeżeli zaś chodzi o motocykle NSA uznał, że nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tego przepisu, gdyż nie mają one określonej dopuszczalnej ładowności, jako pojazdy nie służące do przewodu ładunków, tak jak i samochody osobowe, które jednak w omawianym przepisie zostały wymienione. Inaczej rzecz ujmując, chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Prawa o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia zawartego w tym pojęciu kryterium posiadania ładowności. Ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych a jedynie pojazdów samochodowych o określonej ładowności. Dlatego trafny jest zarzut błędnej wykładni rzeczonego przepisu poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług od paliwa mają również zastosowanie do motocykli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 8/08, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji motocykla jako spełniającego lub nie kryteria zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spór co do kwestii czy przy interpretacji tego przepisu należy brać pod uwagę przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym czy Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług należy rozstrzygnąć na korzyść ustawy. Jakkolwiek art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce, to przepis ten nie jest pomocny w wykładni art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda samochody osobowe, ciężarowe czy motocykle są wymienione w PKWiU, jednakże treść wymienionego przepisu w oczywisty sposób odwołuje się do pojęć zawartych w Prawie o ruchu drogowym, a w szczególności do pojęcia pojazdy samochodowe. Takim pojęciem nie posługuje się PKWiU, co przesądza o zasadności odwołania się w poszukiwaniu znaczenia tego terminu do Prawa o ruchu drogowym. Fakt ten jednakże nie przesądza o poprawności przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten obejmuje po pierwsze samochody osobowe, a po wtóre pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności wynikającej z określonego w tym przepisie wzoru. Przy tak brzmiącym zapisie koniecznym jest sięgnięcie do przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w szczególności do zdefiniowanego tam w art. 2 pkt 56 pojęcia dopuszczalnej ładowności, przez którą rozumie się największą masę ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Jednocześnie należy także sięgnąć do definicji z tegoż artykułu, lecz z punktu 42 podającej, że samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowca. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny definicję ładowności można znaleźć w "Uniwersalnym = słowniku języka polskiego" (pod redakcją Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 2), który określa ładowność jako maksymalny ciężar ładunku, jaki można jednorazowo załadować na urządzenie transportowe np. duża, mała ładowność ciężarówki. Jak wynika z powyższych definicji pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty, konstrukcji do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo-osobowe. I dla tych samochodów parametr ten jest określany w dokumentach takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu. A więc jeśli chodzi o interpretowany przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, stwierdzić należy, że dotyczy on samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określoną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków. W odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewodu ładunków ograniczenie przewidziane w tym przepisie będzie występowało lub nie, w zależności od wielkości dopuszczalnej ładowności wyliczonej według wspomnianego wzoru. Zaś jak chodzi o motocykle, to nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tego przepisu, gdyż nie mają one określonej dopuszczalnej ładowności, jako pojazdy nie służące do przewodu ładunków, tak jak i samochody osobowe, które jednak w omawianym przepisie zostały wymienione. Inaczej rzecz ujmując, chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Prawa o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia zawartego w tym pojęciu kryterium posiadania ładowności. Ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych a jedynie pojazdów samochodowych o określonej ładowności. Dlatego trafny jest zarzut błędnej wykładni rzeczonego przepisu poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług od paliwa mają również zastosowanie do motocykli. Przy powtórnym rozpatrzeni sprawy organ wydając nową interpretację winieni mieć na względzie, że przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zastosowania do motocykli, co w konsekwencji stanowi o niemożności zastosowania do motocykli art. 86 ust. 4 pkt 8 i 88 ust. 3 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.