III SA/Wa 682/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2007 r. określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącej – D. sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniach od 5 stycznia 2005 r. do 3 lutego 2005 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia warunków zwolnienia z podatku akcyzowego oleju opałowego za okres styczeń 2004 r. - kwiecień 2004 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kontrolowany okres. W wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06 Sąd ten uchylił obydwie wydane w sprawie decyzje. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2006 r. Sąd ten odniósł się do dwóch aspektów sprawy będącej przedmiotem sporu a mianowicie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że na sposób opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej składały się dwa elementy. Pierwszy element stanowi kwestia wymogów formalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowy tok postępowania Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., który obciążył dokonywaną przez Spółkę sprzedaż oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej: rozporządzenie akcyzowe), czyli jak dla olejów napędowych, w tych wszystkich przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych (przy czym za brak formalny należy w ocenie Sądu uznać także dane wpisane nieczytelnie) i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. W grupie tej nie mieszczą się przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu numeru domu, organy podatkowe w wyniku dokonanych przez nie ustaleń zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz ma się z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego. Drugi element wpływający na sposób opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej stanowi kwestia nieprawdziwości uzyskanych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organów w zakresie w jakim obciążyły stronę konsekwencjami nieprawdziwości danych zawartych w składanych przez nabywców oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Organy podatkowe zbyt szeroko zakreśliły granicę odpowiedzialności Strony za niezgodne z prawdą dane personalne podawane przez nabywców, okoliczności związane z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nich oleju opałowego bądź też faktycznym posiadaniem przez nich deklarowanych urządzeń grzewczych. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w których Strona świadomie i celowo współdziała w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych bądź fałszuje oświadczenia. Takie działania, noszące znamiona przestępstwa, nie zostały jednak Stronie udowodnione w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił zestawienie sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz stwierdził, iż w toku kontroli wystąpiono do urzędów miast i gmin właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych na oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie w przypadku braku danych adresowych tych osób oraz podatnie numerów PESEL. W wielu przypadkach z uzyskanych w ten sposób informacji wynikało, że dane osoby nie zamieszkują na terenie gmin, w których zgodnie z oświadczeniami powinny mieszkać. Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz rozporządzenia akcyzowego. W myśl § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia (oleje opałowe), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie wskazane w § 6 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest inny niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Na podstawie § 6 ust. 5 rozporządzenia akcyzowego, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Zgodnie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 rozporządzenia akcyzowego, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W opinii organu z posiadanych dokumentów wynika, iż przedstawione przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wymienione we wskazanych w decyzji pozycjach zawartego w niej zestawienia nie zawierają kompletnych danych adresowych. W złożonych oświadczeniach brak jest wskazania numeru domu lub mieszkania osoby dokonującej nabycia oleju opałowego. Kilka oświadczeń zawiera ponadto inne nieprawidłowości. W związku z powyższym zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku WSA w Warszawie, w celu określenia zobowiązania podatkowego we wszystkich powyższych przypadkach należy zastosować stawkę 1141 zł za 1000 litrów oleju opałowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu opisała przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdziła, że w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/06 WSA wyraźnie wskazał, że podanie fałszywych danych przez odbiorcę nie może obciążać sprzedawcy, w przypadku gdy w oświadczeniach, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego są wszystkie wymagane elementy. Sąd stwierdził też, że można obciążać sprzedawcę podatkiem akcyzowym wyłącznie, gdy oświadczenia nie zawierały danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. W niniejszej sprawie w większości przypadków w oświadczeniach wskazano imię i nazwisko nabywcy oraz miejscowość i ulicę miejsca jego zamieszkania. Są do wystarczające dane dokonania weryfikacji prawdziwości oświadczeń. Nie podanie przez nabywcę numeru domu lub lokalu nie przekreśla możliwości weryfikacji nabywcy przez organy podatkowe. W opinii strony w wyroku Sądu chodzi o takie wady oświadczeń, które w ogóle uniemożliwiają jakąkolwiek weryfikację odbiorcy, np. brak miejscowości. W rozpatrywanej sprawie nabywcy podawali imiona i nazwiska, miejscowości oraz ulice przy których mieszkają. Istniała realna i pełna możliwości dla organów podatkowych weryfikacji tych danych. Fakt, że właściwe gminy nie potwierdziły prawidłowości danych zawartych w oświadczeniach nie wynikał z zaniedbania dostawcy. Brak podania numeru domu lub lokalu nie dyskwalifikuje możliwości ustalenia czy osoba o podanym w oświadczeniu imieniu i nazwisku znajduje się w rejestrze mieszkańców danej gminy i następnie dokonanie weryfikacji prawdziwości oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z informacji uzyskanych od urzędów gmin wyraźnie wynika, że osoby o imionach i nazwiskach wymienionych w oświadczeniach nie tylko nie mieszkają pod wskazanym w oświadczeniach adresem ale w ogóle nie zamieszkują na terenie tych gmin co oznacza, że oświadczenia tych osób były nieprawdziwe. Innymi słowy to nie brak numerów domów czy lokali w adresach zamieszkania odbiorców przesądzał o wadliwości oświadczeń, ale podanie fałszywych danych przez nabywców oleju. Taka wadliwość – jak wskazał Sąd – nie może jednak powodować obciążenia sprzedawcy podatkiem akcyzowym. W opinii Skarżącej wskazania Sądu wyrażone w wyroku w sprawie III SA/Wa 871/06 należy rozumieć w ten sposób, iż sprzedawcę należy obarczyć obowiązkiem podatkowym tylko wtedy, gdy dane podane przez nabywcę były prawdziwe, ale niepełne. Przy czym owa niekompletność danych uniemożliwiała identyfikację nabywcy. Chodzi tu o takie przypadki, gdy oświadczenia nie zawierały imion, nazwisk, ulic lub miejscowości zamieszkania nabywców co uniemożliwiało organom jakąkolwiek weryfikację nabywców. Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06 wskazując, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Organ stwierdził, że z ww. wyroku jednoznacznie wynika, iż podanie fałszywych danych przez odbiorcę nie może obciążać sprzedawcy, w przypadku gdy w oświadczeniach, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego są wszystkie wymagane elementy. Sąd stwierdził, że można obciążać sprzedawcę oleju opałowego podatkiem akcyzowym wyłącznie, gdy oświadczenia nie zawierały kompletnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. W opinii Dyrektora Izby Celnej zawarte w wyroku Sądu stanowisko dotyczy wad oświadczeń, które w ogóle uniemożliwiają jakąkolwiek weryfikację odbiorcy, tj. np. brak miejscowości zamieszkania lub w przypadku dużych aglomeracji miejskich, w których może mieszkać kilka osób o identycznych imionach i nazwiskach brak ulicy, przy której dana osoba zamieszkuje (brak możliwości ustalenia właściwego urzędu gminy prowadzącego stosowny rejestr mieszkańców). Na sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dane podane przez nabywcę były niepełne, bez względu na fakt czy były prawdziwe. Jednocześnie niekompletność danych uniemożliwiała identyfikację nabywcy. Chodzi tutaj o takie przypadki gdy oświadczenia nie zawierały imion, nazwisk, ulic lub miejscowości zamieszkania nabywców lub dane te były nieczytelne. Oznacza to, że warunkiem odstąpienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawek przewidzianych dla olejów napędowych było kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez Spółkę należytej staranności w kwestii dotyczącej wymogów formalnych uzyskiwanych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz możliwości zidentyfikowania wystawcy takiego oświadczenia przez organ podatkowy mimo niekompletnych danych zawartych w oświadczeniu. Należy przez to rozumieć, ze obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego ciąży na sprzedawcy zawsze niezależnie od tego czy uzyskane dane od nabywcy są zgodne z prawdą czy też nie. W momencie powstania takiego obowiązku, a więc przy każdym przypadku dokonania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca nie posiada wiedzy na temat prawdziwości bądź nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniu takiego nabywcy, nie może więc z góry zakładać, że są one fałszywe i na tej podstawie uchylać się od odpowiedzialności za niezachowanie należytej staranności w powyższym zakresie. Brak tej wiedzy nie zwalnia go z obowiązku dopilnowania, aby wszystkie uzyskiwane od nabywców oświadczenia spełniały określone przepisami wymogi formalne. Na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie ma wpływu kwestia prawdziwości bądź nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. W niniejszej sprawie organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z niewypełnieniem przez podatnika warunków wskazanych w przepisach prawa podatkowego dotyczących prowadzenia dokumentacji potwierdzającej przeznaczenie oleju na cele opałowe. Ustawodawca uzależnił bowiem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które powinno być połączone z dowodem sprzedaży oleju bądź zawierać numer dowodu sprzedaży. W rozpatrywanym stanie prawnym i faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy. W dalszej części decyzji organ przytoczył ustalenia poczynione w toku postępowania, z których wynikało, iż szereg posiadanych przez Skarżącą oświadczeń zawierało niepełne dane osobowe. W kilu przypadkach oświadczenia zawierały również inne nieprawidłowości (nieczytelne dane, brak ilości zakupionego oleju itp.). Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż określając zobowiązanie w podatku akcyzowym nie obciążono podatnika za sprzedaż oleju opałowego, gdy oświadczenia były kompletne pomimo iż okazały się nieprawdziwe, lecz wyłącznie w takich przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych adresowy. WSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. nie nakazał odstąpić od wymiaru podatku akcyzowego w przypadkach, w których oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów formalnych. Przeciwnie, Sad wskazał, że gdy sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjmuje oświadczenia zawierające np. niekompletne dane adresowe, czy też personalne (brak imienia), to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób celem ustalenia czy wyrób został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Podobnie rzecz ma się jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwiający zidentyfikowanie jego wystawcy. Wówczas również istnieją podstawy do obciążenia, dokonywanej przez Podatnika, sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń, ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Zarzuty odwołania odnośnie naruszenia przez decyzję pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. są więc niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) jak też art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt lit. c u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia akcyzowego poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. III SA/Wa 871/06 i ponowne obciążenie sprzedawcy oleju opałowego podatkiem akcyzowym w sytuacji kiedy odbiorca podaje fałszywe dane osobowe. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdziła, iż w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. WSA bezspornie i wyraźnie wskazał, że podanie fałszywych danych przez odbiorcę nie może obciążać sprzedawcy, w przypadku, gdy w oświadczeniach, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego są wszystkie wymagane elementy. Sąd stwierdził również, że można obciążać sprzedawcę podatkiem wyłącznie, gdy oświadczenia nie zawierały danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. W 160 na 165 zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeniach brakowało wyłącznie numeru domu i numeru mieszkania osoby dokonującej nabycia oleju opałowego. We wszystkich przypadkach pozostałe dane umożliwiały identyfikację nabywcy. Co więcej organy zwróciły się do urzędów gmin i miast w celu weryfikacji danych osobowych i uzyskały od nich informacje, że dane osoby nie figurują w ewidencji ludności. Oznacza to, że dane zawarte na większości kwestionowanych oświadczeń bezsprzecznie umożliwiały identyfikację nabywcy. Fakt, iż okazały się one fałszywe nie może obciążać strony. W opinii Skarżącej zgodnie ze stanowiskiem Sądu organy powinny zakwestionować jedynie te oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, bez względu na fakt czy zawierają one fałszywe czy tez prawdziwe dane. Odmienna treść wydanych w sprawie decyzji oznacza, iż naruszają one art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Podstawowym zarzutem skargi jest niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do wiążącej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06 a przez to naruszenie art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. nieprawidłowo obciążył ją podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego osobom fizycznym naruszając w ten sposób przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia akcyzowego. Meritum sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w kontekście motywów wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. organy podatkowe były uprawnione do obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego osobom fizycznym w sytuacji, gdy wystawione przez te osoby oświadczenia nie zawierały wszystkich wymaganych przez przepisy rozporządzenia akcyzowego elementów i jednocześnie na podstawie poczynionych przez organy ustaleń okazało się, że osoby te w większości zakwestionowanych przypadków nie zamieszkują na terenie gmin, w których zgodnie ze złożonymi oświadczeniami powinny zamieszkiwać. Na wstępie przytoczyć należy przepisy, których interpretacja stanowiła podstawę do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nieprawidłowością oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. Otóż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. Należały do nich : 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia akcyzowego, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, stanowiącego o tym, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe (...) stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Oznaczało to w rezultacie, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.141 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Ponieważ spór w sprawie dotyczy przede wszystkim sposobu interpretacji motywów zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06, Sąd uznał za konieczne przytoczenie tych fragmentów ww. orzeczenia, które dotyczyły kwestii prawidłowości oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. WSA w Warszawie wskazał mianowicie, iż "analizując uregulowania rozporządzenia akcyzowego należy przyznać rację Skarżącej, iż w ich świetle, istotnie poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonych przez nabywców oświadczeń nie ma podstaw do przypisania jej odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego, czy też faktycznym posiadaniem przez nich deklarowanych urządzeń grzewczych, lecz także podawanych przez nich personaliów. Oczywiście nie odnosi się to do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę tychże oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie pomimo istotnie mogących budzić wątpliwości organów podatkowych dużej ilości przypadków, w których okazało się, iż dane personalne osób wpisanych w oświadczeniach nie pokrywają się z rzeczywistością, organy podatkowe nie wskazywały, nie mając zapewne na to dowodów, aby sytuacja taka miała miejsce. Eksponowany przez organy podatkowe art. 35a u.p.t.u. stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Z przepisu tego nie wynika więc obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz jedynie możliwość takiego sprawdzenia. Również organy podatkowe uzasadniając obciążenie Skarżącej konsekwencjami nieprawdziwości takich oświadczeń nabywców, w postaci określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i powołując się na ten przepis same wskazują na to, iż "podatnik nie skorzystał z przysługujących jemu uprawnień" (str. 13 zaskarżonej decyzji). Skoro zatem brak było po stronie sprzedawcy obowiązku sprawdzenia danych personalnych osób fizycznych nabywających olej opałowy, a z przepisów wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, to w tych przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy przepisu § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych. Odmiennie natomiast wygląda sytuacja w przypadkach, gdy uzyskane przez sprzedawcę oświadczenie nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Jak należy przyjąć obowiązek podania wskazanych w tym przepisie danych, abstrahując od wynikającego z konstrukcji przyjętych w tym zakresie rozwiązań prawnych praktycznego aspektu sprawy, miał w zamyśle prawodawcy umożliwić organom podatkowym dotarcie do nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy wykorzystał on nabyty olej opałowy zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Przepisy u.p.t.u. stwarzają bowiem podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe, wynika to z art. 35 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c). Jeżeli zatem sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjmuje oświadczenia zawierające, np niekompletne dane adresowe, czy też personalne (brak imienia), to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Podobnie rzecz się ma jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwia zidentyfikowanie jego wystawcy. Oznacza to, w ocenie Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do obciążenia, dokonywanej przez Skarżącą, sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych, ale tylko w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Oznacza to z kolei, iż w grupie tej nie mieszczą również te przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu numeru domu, organy podatkowe w wyniku dokonanych przez nie ustaleń zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz się ma z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego." W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie jest prawomocny, nie został zaskarżony przez żadną ze stron postępowania i w konsekwencji zawarte w nim ustalenia Sądu są wiążące. Analizując treść zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie wyroku w sprawie III SA/Wa 871/06 Sąd doszedł do przekonania, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie narusza prawa. W szczególności w opinii Sądu organy podatkowe były uprawnione do obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy oświadczenia złożone przez nabywców nie zawierały wszystkich wymaganych przez przepisy rozporządzenia akcyzowego elementów. Podkreślić należy, iż w wyroku III SA/Wa 871/06 Sąd wyraźnie stwierdził, iż odpowiedzialność Skarżącej ogranicza się wyłącznie do aspektu formalnego związanego z kompletnością oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego. Kompletność tych danych, w szczególności zawarcie w nich dokładnych i pełnych danych adresowych nabywcy, jego imienia i nazwiska itp. ma bowiem umożliwić organom podatkowym dotarcie do nabywców oleju opałowego w celu weryfikacji faktycznego jego przeznaczenia. Przepisy u.p.t.u. stwarzają bowiem podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe. Jednocześnie podkreślić należy, iż wymogi formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zostały skonstruowane w ten sposób, aby tylko na ich podstawie organy podatkowe mogły zidentyfikować i dotrzeć do nabywców oleju. Stąd też niezwykle istotny wymóg podania pełnych danych adresowych. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem na organy obowiązku, aby w sytuacji niekompletności takich danych prowadziły dodatkowe czynności w celu identyfikacji nabywców. Możliwość takiej identyfikacji powinna wynikać wyłącznie ze złożonego oświadczenia. Jednocześnie jak wynika z wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. w przypadku kompletności oświadczenia (podkreślenie Sądu) podatnik nie odpowiada za nieprawdziwość zawartych w nim informacji. Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż brak w oświadczeniach numeru domu lub mieszkania nie stał na przeszkodzie identyfikacji nabywców (strona 4 skargi). Identyfikacja taka na podstawie niekompletnego oświadczenia byłaby bowiem znacznie utrudniona o ile nie niemożliwa, np. w sytuacji gdy przy podanej ulicy znajduje się wiele bloków mieszkalnych. Jak już natomiast wcześniej wspomniano, treść samego oświadczenia powinna umożliwiać identyfikację nabywcy oleju, bez konieczności podejmowania przez organy dodatkowych czynności (choćby takich jak w niniejszej sprawie tj. wystąpienia do organów ewidencyjnych). Ponadto nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż dane zawarte w większości oświadczeń – pomimo ich niekompletności – bezsprzecznie umożliwiały identyfikację wystawców, okazały się po prostu fałszywe. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniu strony na podstawie większości oświadczeń nie udało się zidentyfikować ich wystawców. Organy nie były w stanie tego uczynić na podstawie niekompletnych oświadczeń, nie doprowadziło do tego również dodatkowe postępowanie wyjaśniające związane z wystąpieniem o udzielenie informacji do organów ewidencyjnych. Jako identyfikację danej osoby należy natomiast rozumieć ustalenie jej tożsamości, miejsca pobytu, zamieszkania itp. Innymi słowy osoba zidentyfikowana to taka, do której można dotrzeć. W niniejszej sprawie do wystawców większości zakwestionowanych oświadczeń organy podatkowe nie są w stanie dotrzeć. Trudno natomiast mówić o identyfikacji nabywców w sytuacji, gdy w rzeczywistości z informacji uzyskanych od organów ewidencyjnych wynikało, że wskazanych osób nie udało się zlokalizować na terenie właściwych miast i gmin. Sąd podkreśla, iż w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. WSA w Warszawie wyraźnie stwierdził, iż istnieją podstawy do obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierają kompletnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Dokładnie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Organy nie zidentyfikowały bowiem wystawców zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji oświadczeń – nie są w stanie do tych osób dotrzeć. Jednocześnie oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Sąd podkreśla też, iż podstawą obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w przypadku zakwestionowanych i wymienionych w zaskarżonej decyzji oświadczeń nie była nieprawdziwość zawartych w tychże oświadczeniach danych. Podstawą taką była natomiast niekompletność oświadczeń bądź ich nieczytelność. Zauważyć bowiem należy, iż organy nie zakwestionowały zwolnienia z podatku tych przypadków sprzedaży oleju, w których oświadczenia były kompletne – lecz dane w nich zawarte okazały się fałszywe. Brak możliwości obciążenia Skarżącej podatkiem w takiej sytuacji wynikał zresztą wyraźnie z wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. Zakwestionowane zostały natomiast tylko te oświadczenia, które nie spełniały warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego i jednocześnie nie udało się zidentyfikować ich wystawców. Bez znaczenia w tym zakresie pozostawała kwestia prawdziwości lub fałszywości zawartych w nich danych. Podsumowując powyższe uwagi Sąd stwierdza, iż prawidłowo organy podatkowe obciążyły Skarżącą podatkiem w tych wszystkich przypadkach, w których oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego nie zawierały wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów i jednocześnie organy nie były w stanie zidentyfikować wystawców oświadczeń (ustalić ich miejsce zamieszkania, dotrzeć do tych osób). Taki sposób postępowania organów podatkowych nie jest sprzeczny z motywami, które stały u podstaw wyroku WSA w Warszawie z 1 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/06. Wręcz przeciwnie – taki właśnie sposób postępowania w opinii Sądu znajduje uzasadnienie w tezach uzasadnienia ww. orzeczenia. W tym stanie rzeczy uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.